I SA/Gd 718/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, pkt 3, § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania R. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu "A"' Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka" solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. i od stycznia do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Spółka (wcześniejsza nazwa: "B" Spółka z o.o.) jako płatnik - w złożonej deklaracji PIT-4R wykazała zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r. Zdaniem organu Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie należnych zobowiązań podatkowych - w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art 51 O.p. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r.), które prowadzone było następnie – w związku ze zmianą siedziby Spółki - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postępowanie egzekucyjne prowadzono w oparciu o w/w tytuły wykonawcze oraz wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze z 29 listopada 2011 r. nr [...] dotyczącego podatku VAT za lipiec 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] dotyczącego podatku VAT za sierpień 2011 r.). W/w postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych Spółki - wobec czego postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] umorzono postępowania egzekucyjne. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za wskazane zobowiązania. 3. Postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego wykazała, że spełniona została przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania Spółki za niewypłacalną, a w toku prowadzonego postepowania podatkowego Skarżący nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. W tej sytuacja organ uznał, że nie doszło do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe w myśl art. 116 § 1 i 4 O.p. 4. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący, pismem z dnia 16 grudnia 2013 r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zaszły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego oraz przyjęcie, iż wszystkie sposoby egzekucji z majątku Spółki zostały wyczerpane; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, zatem na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż zachodzi wyjątkowa sytuacja, która uzasadnia przełamanie podstawowych zasad prawa podatkowego i prawa spółek handlowych. W ocenie Skarżącego przyjęta przez organ podatkowy "restrykcja interpretacyjna" oznaczałaby, że należałoby w ciągu 2 tygodni od zajścia stanu wymagalności dwóch wierzytelności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem Strony takie rozumowanie jest błędne i nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do de facto likwidacji działalności gospodarczej np. w sytuacji powstania wierzytelności o niewielkiej wartości w stosunku do majątku spółki. W ocenie Skarżącego to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż istotnie stan finansów spółki był taki, iż wierzyciele zostaliby zaspokojeni w najwyższym stopniu w przypadku, gdy zostanie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Jego zdaniem zgłoszenia wniosku nie uzasadniałoby także istnienie kilku wierzytelności będących wynikiem przejściowych trudności, jeżeli dłużnik posiadałby majątek wystarczający na spłatę tych zobowiązań. W konsekwencji organ podatkowy - zdaniem Skarżącego - powinien rozważyć czy brak zapłaty zobowiązań ma charakter trwały i wskazujący na to, iż ogłoszenie upadłości spowoduje zaspokojenie wierzycieli w najwyższym stopniu. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie może lakonicznie stwierdzić, iż ponieważ w jego ocenie Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, nie można było stwierdzić czy zachodziła przesłanka przewidziana przez art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczność ta (tj. brak sprawozdań finansowych) - w ocenie Skarżącego - nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wykazania, iż sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś uchylenie się od wykazania przez organ podatkowy sytuacji finansowej spółki stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył również, że w zaskarżonej decyzji wskazano na brak sprawozdań finansowych za okres od 1 kwietnia 2007r. do 31 marca 2010r., zaś tą samą decyzją orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r. Zatem - w ocenie Skarżącego - organ podatkowy zaniechał ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący, a w konsekwencji nie miał prawa domagać się od niego wskazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Podkreślił również, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka znajdowała się w przejściowych trudnościach, zaś on jako członek zarządu miał podstawy przypuszczać, że te przejściowe trudności spowodowane są czynnikami zewnętrznymi i Spółka w najbliższym czasie poprawi swoją sytuację finansową. Zatem nie można przypisać winy Stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, zaś zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że członek zarządu musiałby określić przyszłą sytuację i podjąć odpowiednie kroki, nawet jeżeli bieżący stan majątku spółki nie uzasadniałby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał jednoznacznie, iż wszystkie możliwe środki egzekucji zostały wyczerpane, lecz jedynie, iż środki egzekucji, które wykorzystał wskazywały na brak posiadania przez Spółkę majątku. Końcowo Skarżący odnosząc się do przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten nie może nakładać na byłego członka zarządu obowiązku wskazania majątku Spółki mimo, iż były członek zarządu nie posiada i nie może posiadać wiedzy o obecnym majątku spółki. 5. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zdaniem organu, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że: Skarżący został powołany w skład Zarządu Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 1 z dnia 25 sierpnia 2010r. ze skutkiem na dzień 1 września 2010 r. Pismem z dnia 27 września 2011 r. kierowanym na adres Spółki Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki ze skutkiem na dzień 30 września 2011 r. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS dokonał zmian danych Spółki zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS poprzez wykreślenie wpisu dotyczącego osób wchodzących w skład organu zarządzającego Spółką. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że oświadczenie Skarżącego z 27 września 2011r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 30 września 2011 r. należy uznać za złożone skutecznie. Organ stwierdził, że w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r. i lipiec oraz sierpień 2011 r. Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu w/w zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie zakwestionował tych okoliczności. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Powyższe oznacza, iż w niniejszej sprawie, zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki - za zaległości podatkowe ww. Spółki (solidarnie ze Spółką) z tytułu w/w zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotą postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy zaprzestał on regulowania długów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do treści art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z treścią art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek określonych w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 września 2010r. do 30 września 2011 r., a więc został powołany do pełnienia tych obowiązków już po zaistnieniu w/w przesłanek. Zatem Skarżący jako Prezes Zarządu - po objęciu tej funkcji i zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki powinien podjąć niezwłocznie działania zmierzające do ustalenia, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego - i po stwierdzeniu, że taka sytuacja zaistniała -niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie organ zauważył, że Skarżący nie tylko nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ale też — działając przez pełnomocnika - zarzucił organowi pierwszej instancji w odwołaniu z dnia 16 grudnia 2013r., że organ nie miał prawa domagać się od niego wskazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, ponieważ zaniechał dokonania oceny finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, jak też nie wykazał jednoznacznie, że egzekucja względem majątku Spółki była bezskuteczna. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący nie wskazał składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ za bezpodstawne uznał twierdzenia, że organ pierwszej instancji nie wskazał jednoznacznie, iż wszystkie możliwe środki egzekucyjne zostały wyczerpane. Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący nie wskazał jakie możliwe w tym przypadku środki egzekucyjne zostały pominięte w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, jak też nie wskazał istnienia ewentualnego majątku Spółki, co do którego można było zastosować środki egzekucyjne. Bezpodstawnym jest także zarzut dotyczący obowiązku zbadania przez organ pierwszej instancji sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Brak możliwości oceny sytuacji finansowej Spółki związany z niedopełnieniem przez Spółką obowiązków związanych ze sprawozdawczością i brakiem jakiekolwiek dokumentacji finansowej, która byłaby w posiadaniu organów podatkowych bądź sądu rejestrowego - nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał na podstawie jakich materiałów (i gdzie zlokalizowanych) organ podatkowy miałby dokonać rzeczywistej oceny sytuacji finansowej Spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał także, że za późniejsze okresy (tj. po zmianie adresu Spółki) również nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych Spółki. W konsekwencji wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań, ocena czy zaistniała druga z przesłanek – w sytuacji braku materiału źródłowego (sprawozdań finansowych) pozostawała bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo że sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia takich wniosków; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Strona nie wykazała, że nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, że ciążył na Stronie obowiązek wskazania majątku Spółki pozwalający na zaspokojenie roszczeń w znacznej części; - art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż odpowiedzialność członka zarządu Spółki wynika z tego przepisu; - art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu. Zdaniem Skarżącego ewentualna odpowiedzialność członków zarządu spółki powinna zostać określona w jednym postępowaniu; - art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez nieprawidłowe ustalenie daty zajścia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; - art. 122, "art. 1", art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania; wstrzymanie wykonania decyzji oraz zwolnienie z opłaty sądowej należnej od niniejszej skargi. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na podawane przez organy obydwu instancji rozbieżne daty, od której członek zarządu powinien podjąć kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego – co w ocenie Skarżącego jest wynikiem nieprzeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego oraz błędnej interpretacji art. 11 ust. 1 i 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Posiłkując się uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 Skarżący stwierdził, że obowiązek wykazania, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na organach podatkowych, oraz że to nie liczba wierzycieli decyduje o zajściu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz faktyczna sytuacja finansowa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że już samo wystąpienie dwóch wierzytelności nieuregulowanych w terminie powoduje, że zachodzą przesłanki określone w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Skarżącego zebrany materiał dowodowy nie wskazywał dlaczego uznano, że należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 października 2008 r. lub 29 sierpnia 2007 r., a także że istniały ku temu bezsporne podstawy. Skarżący powołał się na przejściowe trudności finansowe Spółki. Zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż nie dysponuje sprawozdaniami finansowymi za lata 2007-2012, co - w jego ocenie - świadczy, że nie ustalono sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Skarżącego twierdzenia organu podatkowego o istnieniu dwóch wymagalnych wierzytelności są chybione. Skarżący stwierdził także, że dopiero wykazanie, że w okresie poprzedzającym odwołanie osób z funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego może aktualizować obowiązek po stronie członka zarządu I wykazania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają wyłączyć jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Podniósł także, że w prowadzonym postępowaniu organ nie wykazał, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zaznaczył, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisu to na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania, iż członek zarządu ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Skarżącego organ nie podjął jakiejkolwiek próby rozważenia, czy członek zarządu ponosi winę za powyższe zaniechania, przy czym podkreślił, że sytuacja spółki - wobec jej funkcjonowania - nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym Skarżący uznał, że nie można domagać się w takiej sytuacji, aby członek zarządu wykazywał brak winy w niezgłoszeniu wniosku, kiedy taki obowiązek nie zaistniał. Zdaniem Skarżącego, nawet przyjmując, że stanowisko organu podatkowego byłoby zasadne i zachodziłyby przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - to nie jest wykluczone, iż członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki poprzez wykazanie, iż nie prowadził spraw spółki i w związku z tym wykluczone jest uznanie, iż ponosi winę za niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący stwierdził też, że nałożenie na członka zarządu spółki obowiązku wskazania majątku spółki, z którego organ może zaspokoić roszczenie w znacznej części nie może być interpretowane w sposób absolutny. Wskazał też, że przepis art. 116 ust. 7 Ordynacji podatkowej zawiera sprzeczność - skoro bowiem egzekucja okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku Spółki to nie można obciążać członka zarządu obowiązkiem wskazania majątku pozwalającego zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Skarżący powołując się na zapis art. 116 § 4 O.p. stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i jako decyzja wadliwa nie może stanowić podstawy określającej obowiązek podatkowy członka zarządu spółki. Skarżący wskazał, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu nie powinna zostać rozpatrzona w odrębnych postępowaniach, ale w jednym postępowaniu, które będzie miało na celu rozpoznanie, czy wszyscy członkowie danego zarządu ponoszą odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki. Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, z uwagi na fakt, że organy podatkowe obydwu instancji nie potrafiły jednoznacznie wskazać daty, od której należałoby liczyć termin dwóch tygodni na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż organy wskazały dwie różne daty. Ponadto, Skarżący zauważył, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nie został wskazany termin czternastodniowy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale termin "dwóch tygodni". W Jego ocenie rozbieżność pomiędzy ustalonymi przez organy podatkowe datami "właściwego czasu" jest tak znaczna, że zachodzi wątpliwość, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób prawidłowy. W ocenie całkowicie błędne i nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż organ powinien gromadzić materiał dowodowy wskazujący na odpowiedzialność podatkową podatnika, a zaniechać zebrania dowodów przemawiających za tym, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności podatkowej. Skarżący stwierdził, że powoływał się na "okoliczności faktyczne" wskazujące na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, zaś organ podatkowy - pomimo że był do tego zobowiązany - nie podjął stosownych czynności i nie zbadał stanu finansowego Spółki - czym naruszył art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. z siedzibą w G. wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. i od stycznia do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wskazać należy, że Skarżący na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki został powołany w skład zarządu spółki do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 1 września 2010 r. i pełnił tę funkcję do dnia 30 września 2011 r. A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. i od stycznia do maja 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2011 r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. 8.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podjęli wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednak w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić ww. zaległości podatkowe tej Spółki. Z akt sprawy wynika, że organy ustaliły, że Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę). Z akt sprawy wynika, że jedynie z zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [bank] S.A. udało się pozyskać środki pieniężne, z których uregulowane zostały jedynie koszty egzekucyjne należne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - jako organowi egzekucyjnemu. Natomiast w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [bank] S.A., [bank] S.A., [bank ]S.A. nie uzyskano żadnych środków z uwagi na ich brak na rachunku (organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych także do innych banków tj.: [...], jednak z uzyskanych odpowiedzi z tych banków wynikało, że nie prowadzą one rachunków należących do Spółki). Organ ustalił, że Spółka nie była właścicielem nieruchomości (w piśmie Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości z 22 czerwca 2012r. nr [...] wskazano jedynie podmioty o podobnej do Spółki nazwie); Spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz (pismo Departamentu Informatyzacji i rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości z 17 lipca 2012r. nr [...]); Spółka nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności należne Spółce, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 10 lipca 2012r. wynika, że na "B" spółkę z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) zarejestrowane były: - przyczepa lekka [...]., - przyczepa specjalna [...]., - samochód osobowy [...]. Natomiast z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 29 listopada 2011 r. wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, a przede wszystkim do wskazania aktualnych środków trwałych, posiadanych wierzytelności, wystawionych faktur, czy zawartych umów na świadczenie usług. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 listopada 2011r., W. M. - prokurent Spółki poinformował, że Spółce cofnięto koncesję na prowadzenie usług w zakresie ochrony osób i mienia, w związku z czym Spółka nie świadczy tych usług (które były głównym przedmiotem działalności), a jej sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu. Z protokołów o stanie majątku zobowiązanego z 9 listopada 2011 r. i 4 października 2012r. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdują się pomieszczenia biurowe innej firmy C, zaś adres ten jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do celów rejestracyjnych w KRS (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usługi "Adres rejestrowy"). Z wyjaśnień udzielonych do protokołu z 4 października 2012r. przez M. S. wynika, że Spółka nie zajmuje fizycznie tych pomieszczeń biurowych, nie posiada pod tym adresem żadnych ruchomości ani ksiąg rachunkowych. W konsekwencji wobec wskazanych okoliczności i wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia 15 grudnia 2011r. nr [...] oraz z dnia 16 maja 2013r. nr [...]. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. 8.4. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. z 2012 r., poz. 1112), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka nie składała sprawozdań finansowych, które byłyby ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, czego dowodem jest brak wpisów o złożonych dokumentach (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców stan na dzień 10 lutego 2014r.). Spółka nie składała również sprawozdań finansowych we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym (informacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z 25 lutego 2013r. nr [...], że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za okresy od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r.). Ponadto także po zmianie adresu siedziby (właściwości miejscowej) Spółka nie składała w siedzibie Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych za okresy późniejsze (także wówczas, gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki). Powyższe nie jest kwestionowane przez Skarżącego. W ocenie Sądu, wobec okoliczności, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości nie składała sprawozdań finansowych zarówno w KRS jak i w siedzibie właściwego urzędu skarbowego - dokonanie oceny sytuacji finansowej Spółki było niemożliwe, a w konsekwencji również dokonanie oceny, czy zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji wobec braku materiałów źródłowych mogących być podstawą dokonania oceny, czy zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego należało ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie Spółka posiadała oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania także inne zaległości podatkowe tj.: - w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r., czerwiec 2009 r., od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lipca 2010 r.; - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od września do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lipca 2010 r. Ponadto, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 lutego 2013r. nr [...] Spółka posiadała zaległości z tytułu: - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące lipiec 2007r., listopad 2007r., lipiec, wrzesień i listopad 2008r., luty i marzec 2009r., od maja do grudnia 2009r. i od marca 2010r. do sierpnia 2011 r.; - składek ubezpieczenia zdrowotnego za miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2007r., styczeń i luty 2008r., od czerwca do grudnia 2008r., marzec 2009r., od czerwca 2009r. do sierpnia 2011 r.; - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008r., marzec 2009r., od czerwca do listopada 2009r., od marca 2010r. do sierpnia 2011 r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązania powstały wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dniem 16 maja 2007r. (składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2007r.), zaś kolejne w dniu 16 sierpnia 2007r. (składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2007r.). Zatem można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 sierpnia 2007r. - z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała regulowania z kolei zobowiązania. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 29 sierpnia 2007r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Należy zwrócić uwagę, że w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jako "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości datę 28 października 2008r. (data rozpoczynająca 14-dniowy termin), argumentując to posiadaniem przez Spółkę na ten dzień niespłaconych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. W ocenie Sądu powyższa rozbieżność nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, albowiem przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają stwierdzenia przesłanki niewypłacalności związanej z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań od momentu nieregulowania zobowiązań względem co najmniej dwóch wierzycieli. Aczkolwiek ustalenie "właściwego czasu" do podjęcia tych kroków dokonane przez organ pierwszej instancji różni się od ustalenia dokonanego przez organ drugiej instancji - to jednak powyższe nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, szczególnie mając na uwadze fakt, że Spółka nie składała żadnych wniosków o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego - co wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 31 stycznia 2013r. oraz Sądu Rejonowego z dnia 29 stycznia 2013r. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. 8.5. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, który akcentował, że organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd stwierdził, że nie są one zasadne. Z argumentacji Skarżącego wynikałoby, że w sytuacji, gdy organy zarządzające Spółką (w tym także Skarżący w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu) nie dopełniły obowiązków związanych ze złożeniem sprawozdań finansowych, to na organie podatkowym ciążyłyby obowiązki poszukiwania danych niezbędnych do oceny sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu, brak możliwości oceny sytuacji finansowej Spółki związany z niedopełnieniem przez Spółką obowiązków związanych ze sprawozdawczością i brakiem jakiekolwiek dokumentacji finansowej, która byłaby w posiadaniu organów podatkowych bądź sądu rejestrowego - nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał na podstawie jakich materiałów i gdzie zlokalizowanych organ podatkowy miałby dokonać rzeczywistej oceny sytuacji finansowej Spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał także, że za późniejsze okresy (tj. po zmianie adresu Spółki) również nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych Spółki. Niezasadne jest również twierdzenie Skarżącego, że organ pierwszej instancji miał obowiązek dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki. W konsekwencji wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań, ocena czy zaistniała druga z przesłanek - w sytuacji braku materiału źródłowego (sprawozdań finansowych) pozostawała bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10 dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odpowiadając na zarzut Skarżącego, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu nie powinna zostać rozpatrzona w odrębnych postępowaniach, ale w jednym postępowaniu, Sąd stwierdził, że zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. Natomiast w niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowego, w związku z powyższym postawiony w skardze zarzut prowadzenia odrębnych postępowań jest bezprzedmiotowy. W związku z tym , że Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 30 września 2011r. organy podatkowe wbrew twierdzeniu skargi prawidłowo powołały w podstawie prawnej decyzji przepis art. 116 § 4 O.p. stanowiący podstawę odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. 8.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut Skarżącego, według którego organ w sposób wadliwy ukształtował inicjatywę dowodową. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). 8.7. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. 8.8. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.