I SA/Gd 786/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 786/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez skarżącego J. K. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 19 lutego 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej. Podatnik zadał następujące pytanie: czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, jest likwidacją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; u.p.d.o.f.) i oznacza w konsekwencji obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki oraz czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest wspólnikiem trzyosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Dochody z tytułu uczestnictwa w spółce opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - podatek liniowy. Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki; po wystąpieniu ze spółki nie będzie kontynuował działalności gospodarczej. Jako wspólnik występujący ze spółki ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu, stanowiącego spłatę udziału majątku spółki, przypadającego na niego, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej. W ocenie skarżącego taki sposób rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej uregulowany jest w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.). Skarżący ponadto podkreślił, że na udział ten składać się będzie zwrot wkładów wniesionych przez wnioskodawcę do tej spółki jawnej; zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata działu w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki; zwrot kwot ponad wniesione przez wnioskodawcę wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione przez wnioskodawcę w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, która to wartość służyć będzie do określania wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej. W ocenie skarżącego, podatnikami w podatku dochodowym od osób fizycznych są osoby fizyczne, a zatem wszelkie konsekwencje podatkowe w tym podatku, które wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych dotyczą osób fizycznych. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, w przypadku gdy nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej należy traktować jako likwidację działalności gospodarczej, co wiąże się z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, bowiem z mocy art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód określa się stosując wartość ustaloną według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił — w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy; nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży; osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem; nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową. Skarżący podał, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej; fakt wystąpienia ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów i niekontynuowaniu działalności gospodarczej oznacza jej likwidację. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota wypłacona występującemu wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) będąca spłatą udziału w majątku spółki, przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki (art. 871 § 2 K.c.) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu (zysku), pozostawionego przez wspólników w spółce, co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko w ocenie podatnika potwierdza przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który określa, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zakresem tego przepisu oraz innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto natomiast wypłacanej wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Spłata udziału nie powoduje, zdaniem skarżącego, przysporzenia majątkowego, lecz stanowi ekwiwalent w zamian za utratę prawa do dysponowania majątkiem spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2008r., sygn. akt III SA/WA 265/08, WSA w Kielcach z 22 marca 2007r., sygn, akt I SA/Ke 72/07. Skarżący podkreślił przy tym, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 27 kwietnia 2007 r. Nr US 1/1-415/6/2007). Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 14 maja 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. treść art. 65 § 1 K.s.h., zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zaś na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych jawnej, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe; zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Organ wskazał, że w myśl art. 9 ust. u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko wartości wymienione w tym przepisie. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować w ocenie organu podatkowego do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. W myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f., z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem w szczególności. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (jawnej) wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej; przytoczono treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił przy tym, iż fakt wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika, bowiem wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą - jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskiwałby przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane. Jeżeli natomiast wspólnik występujący ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej, ani samodzielnie to wystąpienie jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W takiej sytuacji na podatniku (wspólniku) ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i ustalenia dochodu na dzień likwidacji, zgodnie z cytowanym przepisem. W ocenie organu wnioskodawca po wystąpieniu ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności gospodarczej, a zatem nastąpi definitywne wygaśnięcie źródła przychodu (likwidacja działalności). Nie wystąpi przy tym żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., powodująca brak obowiązku ustalenia dochodu z tytułu likwidacji. Wobec tego na wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (jest wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu; podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. Organ podatkowy uznał, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący pismem z 2 czerwca 2010r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił organowi podatkowemu, iż wydana interpretacja jest niezgodna z prawem. Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego wystąpienie przez niego ze spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego mu udziału w majątku spółki, ponad wniesione wkłady, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki, ponad wniesione przez wspólnika wkłady, oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku w wyniku rocznych rozliczeń przychodu, i jest niezgodne z zasadą wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ten sam przychód może podlegać tylko raz opodatkowaniu. W ocenie skarżącego, Minister Finansów uznając w tym zakresie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe nie skonstatował, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika — jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale o ile dochód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu. Skarżący wyjaśnił nadto, odnosząc się do zasady, że ten sam przychód może podlegać tylko raz opodatkowaniu, iż wystąpienie wspólnika, który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, ze spółki jawnej jest likwidacją działalności gospodarczej i oznacza obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki, o ile dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. nie był wcześniej opodatkowany. W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 14 maja 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do odpowiedzi Ministra Finansów skarżący w piśmie z dnia 9 lipca 2010r. na potwierdzenie swojego dotychczasowego stanowiska przywołał dodatkowo orzeczenia sądów administracyjnych tj. wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09, wyrok z 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 i z 16 kwietnia 2009r., III SA/Wa 130/09, wyrok WSA w Opolu z 3 marca 2010r., I SA/Op 535/09, wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007r., I SA/Ke 72/07, wyrok NSA z 7 października 2004r., FSK 594/04, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010r., III SA/Wa 1469/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. W tej sprawie organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane a następnie na wniosek organu uzupełnione przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. II. Skarżący, w ramach złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej, zadał następujące pytanie – czy wystąpienie wspólnika, ze spółki jawnej, który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, stanowi likwidację działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; u.p.d.o.f.) powodując obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki oraz czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych. Zdaniem strony skarżącej wystąpienie wspólnika (który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej) ze spółki jawnej jest likwidacją działalności gospodarczej i oznacza obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki. Zwrot wkładów wniesionych przez wnioskodawcę do tej spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; zwrot kwot ponad wniesione przez wnioskodawcę wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione przez wnioskodawcę w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, która to wartość służyć będzie do określania wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy uznał, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. W konsekwencji, zdaniem organu, zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania zdaniem organu należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). z mocy art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem organu wyliczenie zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. nie ma charakteru wyczerpującego. Zdaniem Sądu analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należały rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.); zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki jawnej tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (por. J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I; Wydawnictwo C.H. Beck, str. 510, akapit 4). W doktrynie podkreśla się, że w takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. III. Tym samym przyjąć należy, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w sprawie (por. wyrok NSA z 13 lipca 2010r. w sprawie I FSK 1191/09). Wiodącym staje się dyspozycja art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód; przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast strona skarżąca odwołuje się do treści art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zdaniem Sądu, właśnie ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny. Taka teza została wyrażona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym; zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem Sądu to, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w przypadku wystąpienia tego wspólnika z osobowej spółki prawa handlowego. Po pierwsze - nie można pominąć tego, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym jest założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu; z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Po drugie - należy podkreślić różnicę między majątkiem spółki jawnej a wspólnym majątkiem wspólników spółki cywilnej. Z art. 863 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.) wynika, że tzw. majątek spółki cywilnej to nic innego jak wspólny majątek wspólników (por. A. Herbert, System Prawa Prywatnego - Prawo Spółek osobowych, t. 16, Warszawa 2008 r. str. 663). Zgodnie z art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c.). Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika spółki cywilnej ze spółki mamy do czynienia jedynie z podziałem wspólnego majątku wspólników; jest to w istocie forma zniesienia współwłasności łącznej. Natomiast w przypadku spółki jawnej, w obecnym stanie prawnym, nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie współwłasności łącznej (tak m.in. J. P. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, W-wa 2001, s. 105; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I, Wydawnictwo C.H. Beck; por. M. Litwińska, Typologia spółek w kodeksie spółek handlowych, PUG, 2001, z.2, s.4). Art. 28 K.s.h. stanowi, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, zatem wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa byłego wspólnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Andrzej Kidyba w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, (wyd. LEX 2010, tom I, s. 278 i nast.) podkreśla, że art. 65 K.s.h. reguluje zasady sporządzania bilansu spółki jawnej i wypłacania udziału występującemu wspólnikowi; wartość udziału wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie na cel sporządzonego bilansu, który nie powinien obejmować wartości bilansowej udziału z tego względu, że należy przyjąć wartość zbywczą majątku; w konsekwencji oznacza to, że przyjąć należy wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki jawnej, jak również sytuacje faktycznie wpływające na wartość - dla przykładu: klientelę, lokalizację czy też goodwill. Wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.do.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej; zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w takich przypadkach nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych, jeżeli różny jest tytuł powstania tych przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki; jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.); udział kapitałowy obliczony wg powyższych zasad powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 K.s.h.). Zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach; wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna; wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również ww. wspomniane sytuacje faktyczne; do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce. Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Reasumując powyższe uzasadnioną staje się teza, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego nie można mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu powołując się na argument, że przyrost majątku spółki jawnej nastąpił ze środków już opodatkowanych. Uzasadnione staje się zatem stanowisko organu, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu; tym samym nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. W konsekwencji też organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. IV. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. Należy tu przywołać, podzielany w tej sprawie, pogląd prezentowany w wyroku NSA z 22 lipca 2010r., w sprawie II FSK 542/09, gdzie postawiono następującą tezę - majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu, bowiem dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie, a więc podwyższenie wkładu, odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany, zwłaszcza, że w myśl art. 50 § 2 K.s.h. wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu, ale dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnętrzne stosunki spółki mają znaczenie drugorzędne, a kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. W tej sytuacji likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej jej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. V. Sąd podziela również pogląd organu, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika tej spółki, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłatą 10% podatku od remanentu likwidacyjnego na co wskazuje dyspozycja art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Z mocy art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy, nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży, osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem, nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową. Jeżeli wspólnik spółki jawnej nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą (jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki jawnej), to będzie on nadal uzyskiwał przychody z tego źródła., a wówczas obowiązek przewidziany przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje. W przypadku zaś gdy wspólnik występujący ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności jednoosobowo ani w ramach (innej) spółki osobowej, to wówczas wystąpienie ze spółki jawnej jest równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co z kolei powoduje powstanie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego – a z taką sytuacją mamy w sprawie tej do czynienia. Jeżeli wystąpi dochód z likwidacji działalności gospodarczej to po stronie skarżącego powstanie obowiązek uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 44 u.p.d.o.f.). Reasumując: 1/ skoro przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; u.p.d.o.f.) nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych kwot otrzymanych przez byłego wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki, a dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku wyłącznie kwoty zwrócone mu z tytułu wniesionych wkładów do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki osobowej, to środki otrzymane przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia ze spółki, w wartości przekraczającej zwrócony wkład, stanowią przychód z praw majątkowych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2/ wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki w rozumieniu art. 65 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) i należy ją zaliczyć do kategorii prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. 3/ dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać z zeznaniu rocznym, składanym do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.); 4/ z mocy art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami; należy je wykazać z zeznaniu rocznym, składanym do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK