I SA/Gd 826/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. oddala skargę . Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2008 r. określającą Z. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 7.887 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez Z. P. (zwanego dalej skarżącym) działalności gospodarczej pod nazwą "A" z siedzibą w G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28 marca 2008 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Materialno-prawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002 r.") W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" w G.: a) nr [...] z dnia 21 lipca 2003 r. dotyczącej zakupu benzyny bezołowiowej Pb 95 o wartości netto 25.200 zł (podatek VAT w kwocie 5.544 zł), b) nr [...] z dnia 30 lipca 2003 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego ON oraz benzyny uniwersalnej U95 o wartości netto 22.440 zł (podatek VAT w kwocie 4.936 zł). W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy ustalił, że M. S. w okresie od lutego 2003 r. do dnia 24 czerwca 2004 r. dokonywał sprzedaży benzyny i oleju napędowego nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten posiada otwarty obowiązek podatkowy od 24 czerwca 2004 r. na podstawie dokonanego w tym dniu zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT–R. Ustalono również, że decyzją z dnia 7 października 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w i usług za lipiec 2003 r. Zdaniem organu podatkowego prawo do wystawiania faktur VAT mają wyłącznie podatnicy zarejestrowani. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdzi, że skoro M. S., jako nie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT za dostawę towaru, to skarżący jako ich nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z. P., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1) § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 34 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., 2) art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez przyjęcie, że w czasie obowiązywania tego przepisu uprawnieni do wystawiania faktur VAT byli jedynie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług. Tymczasem w świetle treści tego rozporządzenia, a w szczególności § 34 uprawnieni (i zobowiązani) do wystawiania faktur VAT są również podatnicy, którzy nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego. Zdaniem skarżącego, błędne było przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, że nabywca towaru od nie zarejestrowanego podatnika VAT nie miał prawa do podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedawca jest faktycznym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego; jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, przy której doszło do naliczenia podatku, ponieważ sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu; wystawił prawidłową fakturę VAT, której kopie przechowuje w swojej dokumentacji podatkowej; ujął fakturę VAT w swojej ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług; uwzględnił fakturę VAT w deklaracji podatkowej; uiścił należny podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury VAT na rachunek organu podatkowego. W ocenie skarżącego, normy prawnej o powyższej treści nie sposób wywieść z żadnego z przepisów ustawy o VAT, co potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 10/00. Dlatego stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone z zaskarżonej decyzji, którego podstawę stanowiły przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., narusza art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dalej skarżący stwierdził, że naruszenie art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez organ pierwszej instancji polegało na zaniechaniu zbadania, poprzez skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy delegacja ustawowa zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z tymi przepisami. Zaniechanie te stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że w piśmie z dnia 20 września 2007 r. wnioskował o przeprowadzenie dowodu z ewidencji prowadzonej przez M. S. dla celów podatku od towarów i usług prowadzonej oraz złożonej przez niego deklaracji VAT–7. Dowód ten miał na celu ustalenie, czy M. S. ujął w prowadzonej ewidencji sporne faktury VAT. Tymczasem organ pierwszej instancji ograniczył się do uzyskania od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. kopii decyzji z dnia 7 października 2005 r. określającej M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., która w ocenie skarżącego nie zawiera informacji, o których uzyskanie wnioskował. Zdaniem skarżącego, wyjaśnienie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla wyniku przedmiotowego postępowania. W przypadku bowiem prawidłowego rozliczenia przez M. S. z podatku zawartego w fakturach wystawionych skarżącemu, jedyną przesłanką do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia tego podatku będzie nie zarejestrowanie się M. S., jako podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wskazano w pierwszej części odwołania, takie stanowisko organu podatkowego jest wadliwe. Wobec tego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji Z. P. i decyzją z dnia 30 września 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w rozpatrywanym przypadku jest prawidłowość obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2003 r. oraz nr [...] z dnia 30 lipca 2003 r. wystawionych przez firmę "B" w G., a tym samym prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. W ocenie organu drugiej instancji, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług jest obwarowane koniecznością spełnienia przez podatnika szeregu warunków, i tak realizacja uprawnienia przez podatnika wymaga zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług, posiadania oryginału dokumentu uprawniającego go do odliczenia, otrzymania nabytego towaru. Również faktura VAT dokumentująca nabycie towaru musi być wystawiona przez podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT wystawiona przez podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym m.in. pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 marca 2005 r. wskazujące, że M. S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami figuruje w ewidencji podatników VAT od czerwca 2004 r. na podstawie złożonego VAT–R jednoznacznie dowodzą, że sporne faktury VAT wystawione zostały przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego przez M. S. Tym samym nie uprawniają skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84, art., 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że obowiązek poszanowania powszechnie obowiązującego prawa ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Również organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to podważanie obowiązującego porządku prawnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00). Organ drugiej instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są bezzasadne. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie czynności sprawdzające dowiodły, iż w lipcu 2003 r. skarżący zakupił od M. S. benzynę i olej napędowy, jednakże M. S. nie ujął tych transakcji w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji VAT–7 za lipiec 2003 r. faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Dowodzi tego m.in. załączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. W świetle powyższych okoliczności bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący zaniechał wystąpienia do urzędu skarbowego, właściwego dla "B" z pytaniem, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem ryzyko wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta obciążą nabywcę towaru lub usługi (w tym wypadku skarżącego), choćby działał on w dobrej wierze. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wywody dowodzą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zaś sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Z. P. podtrzymał wszystkie zarzuty sformułowane przeciwko decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc, że decyzja organu odwoławczego narusza: 1) § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) w związku z § 34 Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., 2) art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, skoro nie zarejestrowani podatnicy byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, to niedopuszczalne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez nie zarejestrowanych podatników nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o czym stanowić ma § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., czego dowodzą poglądy doktryny oraz utrwalona linia orzecznicza. Skarżący stwierdził, że zastosowanie przez organy podatkowe normy prawnej zawartej w rozporządzeniu, która nie mieści się w zakresie delegacji ustawowej, którą to rozporządzenie wykonuje oznaczało naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja narusza zasadę ujmowania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie, wyrażoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z przeprowadzonym przez organ drugiej instancji dowodem z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług przez M. S. skarżący zauważył, że sama tylko ilość ujętych w ewidencji faktur VAT oraz ilość kontrahentów jednoznacznie wskazuje, że M. S. był w lipcu 2003 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Biorąc powyżej wskazane kryteria Sąd stwierdza, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odnoszą się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W myśl art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 (publ. OTK ZU, nr 7/1999, poz. 156) dotyczącym art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Zastosowany przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. W art. 23 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę przepis art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT spełnia przedstawione powyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem przepis § 48 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. stanowi dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie, w tym w art. 19. Należy też zauważyć, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., ani też przepisów ustawy zawierających delegację do ich wydania. Wprawdzie w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (publ. OTK ZU 1998/4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odpowiada wymogom art. 92 Konstytucji RP, jednak stanowisko to odnosiło się do wcześniej obowiązującego stanu prawnego, kiedy to przepis art. 23 nie zawierał ust. 2, który zawiera wytyczne do wydania aktu wykonawczego. Zatem zdaniem Sądu uzupełnienie przepisu art. 23 ustawy o VAT o stosowne wytyczne usuwa wątpliwości, co do zgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą. Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z art. 217 Konstytucji RP zastosowanych w sprawie przepisów. Przede wszystkim mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uregulowany został w ustawie, a przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. stanowią jedynie jego uszczegółowienie, do którego upoważnia zgodna z prawem delegacja ustawowa. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Zatem podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawiony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT określony został w przepisie § 34 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: 1. korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy; 2. wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności i nie zgłosił zaprzestania działalności. Rejestracja jest zatem warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, a zatem w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Powyższy pogląd został wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (tak: wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04, publ. LEX nr 171741; wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 816/ 05. Publ. Lex nr 282647; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, publ. Państwo i Prawo 2007/2/31; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r., I SA/Gd 112/06, publ. LexPolonica nr 419338; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 748/05, publ Lex nr 203247; wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06, publ. Lex nr 229673; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1459/06; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 870/07, publ. Lex nr 372007; wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07, publ. Lex nr 465751). Pogląd ten podziela także Sąd w składzie niniejszym. Z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawca spornych faktur VAT M. S. dopiero w dniu 24 czerwca 2004 r. przesłał do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od podatków i towarów i usług VAT-R zaznaczając, że jest to głoszenie aktualizacyjne, przy czym Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie potwierdził faktu otrzymania od wystawcy faktur zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś powoduje, że zakwestionowane faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia i nie stanowią one dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. W kontekście powyższego nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym podkreślić należy, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy nie kierował się wyłącznie treścią powyższego przepisu lecz wziął pod uwagę ogół okoliczności sprawy. Dla rozstrzygnięcia jest bowiem istotne również to czy podmiot wystawiający fakturę realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe. W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/08. W wyroku zawarta jest teza, iż "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu nie doszło do złamania zasady proporcjonalności i neutralności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o tym, iż M. S. w lipcu 2003 r. nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych lecz również nie uwzględnił spornych faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji za ten okres. Dopiero decyzją z dnia 7 października 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w i usług za lipiec 2003 r. Zatem ocena przyjęta przez organy podatkowe w rozliczeniu Z. P. za lipiec 2003 r. znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadniona treścią omówionych przepisów dotyczących zasad pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przy czym podkreślić należy, iż w skardze wskazano jedynie na naruszenie tych przepisów lecz zarzutu nie uzasadniono. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ze wskazanych powyżej przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, iż skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z ewidencji dla celów podatku od towarów i usług prowadzonej przez M. S., na okoliczność ujęcia w ewidencji i w deklaracji wystawionych na rzecz skarżącego spornych faktur VAT. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. dopuścił, jako dowód w sprawie przesłany przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u M. S. wraz z kserokopią prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży za lipiec 2003 r. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, iż M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji za lipiec 2003 r. faktury nr [...] z dnia 21 lipca 2003 r. oraz nr [...] z dnia 30 lipca 2003 r. wystawionych na rzecz skarżącego. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego i uzupełnił materiał dowodowy. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. dotyczących rejestracji M. S., jako podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie naruszało powyżej wskazanych zasad i w efekcie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dlatego niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.