I SA/Gd 845/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "K" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.297-302.2020/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 roku oraz od maja do września 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Storna, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za: luty 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 107.478,- zł, maj 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 153.253,- zł, czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 95.453,- zł, lipiec 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 44.391,- zł, sierpień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 137.234,- zł, wrzesień 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 49.636,- zł utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Naczelnik US wszczął w dniach: 5 lutego 2018 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy zastosowani kas rejestrujących w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj i czerwiec 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. Ustalenia ww. kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej doręczonym Pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 października 2018r. Ponadto w protokole z badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 O.p. Organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupów prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okresy: od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. i od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT, w odniesieniu do transakcji nabycia usług od: F. M. S. i G. Z.G.. W złożonych po zakończeniu kontroli korektach rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Spółka wyeliminowała z rozliczenia podatku naliczonego podatek wynikający z faktur wystawionych przez G. Z.G.. Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec oraz z uwagi na konieczność weryfikacji kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy także za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Po wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US w dniu 5 listopada 2020 r. wydał decyzję, w której określił Spółce podatek od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego. Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj i czerwiec 2013 r. m.in. faktur, w których jako sprzedawca figuruje F. M.S.. Faktury dotyczą prac instalacyjnych wykonanych na budowach, opisanych jako inwestycja obiekt: H. w W. lub Hotel H. w W., N. w K., N.2 w G., lotnisko M. w B., G. w Ł.. Ponadto, z pozostałych przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że prace instalacyjne w tym samym okresie i na tych samych obiektach Spółka zleciła do wykonania innym podmiotom, tj.: Z. D.K., P.T., G. Z.G.. Organ I instancji, działając na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez F. M.S. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Ponadto zmiana kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (zmniejszenie kwoty w stosunku do wykazanej w deklaracji o 71.300,- zł) wpłynęła na rozliczenie kolejnych miesięcy: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wniosków zawartych w odwołaniu oraz w pismach kierowanych do organu w toku postępowania podatkowego. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 16 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że do przedawnienia nie doszło, ponieważ z dniem 27 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym organ poinformował Spółkę pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT -7 złożonych przez Spółkę za luty oraz od maja do września 2013 r., posługiwania się przez Spółkę w lutym 2013 oraz od kwietnia do września 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawienia przez F. M.S. na rzecz Spółki faktur, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, polegających na udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, podrobienia w okresie od dnia 5 lutego 2013 r. do dnia 21 czerwca 2013 r. dokumentów w postaci 8 faktur VAT wystawianych na dane podmiotu G. Z.G. na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania protokołu z kontroli, a dopiero po jego wydaniu/doręczeniu - organ prowadzący postępowanie karne dysponując dowodami zebranymi w trakcie tej kontroli wszczął postępowanie karnoskarbowe. Ponadto wskazano, że w wyniku przeprowadzanego postępowania ustalono, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych. W konsekwencji czego Organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość podatku. W ocenie Dyrektora IAS w ustalonych w sprawie okolicznościach nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby dochodzenie w przedmiotowej sprawie zostało prawomocnie zakończone. Dyrektor IAS odnosząc się do kwestii spornej, tj. uznania przez organ podatkowy, że transakcje (zakup od F. M.S.) dokonywane przez Spółkę w miesiącach: luty, maj i czerwiec 2013 r. nie miały miejsca, a faktury mające dokumentować transakcje z ww. podmiotem nie dokumentują faktycznego wykonania usług wskazał, że w zakresie podatku naliczonego Spółka przyjęła do odliczenia faktury wystawione przez F. M.S., w łącznej kwocie N.: 250.000,- zł VAT: 57.500,- zł za wykonanie robót instalacyjnych i instalacji p.poż. w następujących inwestycjach: Hotel H. w W., N. w K., N.2 w G., Lotnisko M. w B. oraz G. w Ł. Organ I instancji dokonując weryfikacji transakcji Spółki dotyczących nabycia usług od F. M.S., stwierdził, iż przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie potwierdza faktycznego wykonania ww. usług. Umowy nie zawierają jakichkolwiek informacji niezbędnych do realizacji zlecenia, w szczególności: adresu budowy, zakresu robót, obmiaru prac zleconych do wykonania i brak kalkulacji należnego wynagrodzenia (określenia czy prace mają być wykonane na materiale własnym, czy powierzonym, rodzajów, ilości i jakości wykorzystywanych materiałów, komponentów, a tym samym wartość elementów rozliczeniowych np. liczbę tryskaczy, długość przewodów hydraulicznych, sposób przymocowania instalacji do podłoża), brak terminów rozpoczęcia i zakończenia prac, warunków płatności, a także brak zabezpieczenia należytego wykonania umowy (ustalenie zakresu odpowiedzialności umawiających się stron, terminowości prac, kar umownych, zobowiązań gwarancyjnych). Przedłożone przez Spółkę zlecenia nie pozwalają na podjęcie jakichkolwiek prac, ponieważ w ich treści nie określono w żaden sposób: gdzie mają być wykonane usługi, nie wskazano w zleceniach daty rozpoczęcia i zakończenia prac, brak postanowień gwarancyjnych, ustalenia zakresu wzajemnej odpowiedzialności, nie ustalono czego konkretnie będą dotyczyć prace instalacyjne do wykonania, nie podano jakiejkolwiek informacji o wysokości należnego wynagrodzenia (ryczałtowego lub jednostkowego), lub ewentualnej informacji, w jaki sposób zostanie ono wypłacone w przyszłości. Ponadto, protokoły odbioru robót ("Protokół finansowy robót budowlano-montażowych") nie zawierają obmiarów wykonanych prac, a często nawet przybliżenia rodzaju prac i wielkości zrealizowanego zadania, np.: ogólnikowe określenie "wykonanie robót instalacyjnych" w protokołach z dnia 4 lutego 2013 r., 13 lutego 2013 r., 28 lutego 2013 r. lub "wykonanie instalacji ppoż." w protokołach z dnia 7 maja 2013 r., 28 maja 2013 r. 12 czerwca 2013 r., 28 czerwca 2013 r. (w dniu 28 czerwca 2013 r. N.Z. podpisała protokoły odbioru prac na czterech placach budowy, tj. Ł., W., G. i G.). Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów na podstawie których N.Z. miała stwierdzić prawidłowość i kompletność wykonania tych instalacji. Spółka nie przedłożyła także żadnej kalkulacji, wyceny, obmiarów, na podstawie których do ww. protokołów została wpisana wartość zaakceptowanych prac. Opisane dokumenty - zlecenia, faktury, protokoły odbioru prac - nie pozwalają na stwierdzenie, czy na obiekcie wykonywano pojedynczą instalację odbieraną etapami, czy wiele odrębnych instalacji, w jakiej części instalacja została wykonana przez K. a za jaką część instalacji odpowiada F. M.S., gdzie był zlokalizowany w ramach budowy odcinek instalacji za który odpowiedzialność ponosił F. M.S.. W toku prowadzonego postępowania, Organ I instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach dowody tj.: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 26 stycznia 2018 r. wydaną wobec M.S. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka R.R. z dnia 14 marca 2017 r. W toku zakończonego decyzją z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji F. M.S. z firmą K. sp. z o.o. potwierdza, że M.S. nie wykonał zafakturowanych usług. Zakwestionowane transakcje "odbyły się jedynie na papierze". Dokonane ustalenia świadczą również o świadomym wystawieniu "pustych faktur". W przedmiotowych okresach rozliczeniowych M.S. nie świadczył żadnych innych usług budowlanych na rzecz innych podmiotów i wskazał również, że wszystkie odsprzedane usługi dla Skarżącej nabył od T. sp. z o.o., tj. od podmiotu, który nie posiadał żadnych biur, magazynów, składów, placów, działek czy maszyn, spółka korzystała z usług tzw. biura wirtualnego, nie zatrudniała pracowników. Zeznania świadków, rzekomych pracowników T. sp. z o.o. tj. B.T., J.C.i A.S. jednoznacznie wskazują, że nie znają podmiotu o takiej nazwie, nie znają Prezesów ww. podmiotu tj. B.C., czy J.K., nie wykonywali prac wymienionych na fakturach wystawionych przez ww. podmiot oraz nie wykonywali z ich polecenia żadnych prac. Ustalono, że z dniem 7 maja 2013 r. nastąpiła zmiana prezesa zarządu Prezesem tej spółki została B.C., natomiast faktury w dalszym ciągu podpisywał jako prezes zarządu J.K., wskazując na fakturach dawny adres siedziby spółki w G., zamiast w W.. Natomiast z protokołu przesłuchania B.C. - Prezesa Spółki w okresie od 7 maja 2013 r. do 5 listopada 2013 r. wynikało, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami wszystkie płatności na rzecz T. sp. z o.o. M.S. dokonywał wyłącznie gotówką, w różnych miejscach. Po zakończeniu kontroli podatkowej F. M.S. złożył korekty deklaracji, eliminując z rozliczenia faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i wystawione dla K. sp. z o.o., potwierdzając tym samym ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, dotyczące nierzetelności przedmiotowych faktur. Dyrektor IAS wskazał, że w odpowiedzi na do przedłożenia umów zawieranych z generalnym wykonawcą Spółka nadesłała w dniu 6 sierpnia 2018 r. umowy zawarte z firmami zlecającymi wykonanie robót instalacyjnych, które miał świadczyć M.S. oraz poinformowała, że w tamtym okresie nie byli zgłaszani podwykonawcy, pomimo odpowiednich zapisów w zawartych umowach. Skarżąca nie wyjaśniła przyczyn nie realizowania uzgodnionych zobowiązań. Spółka potwierdziła też, że nie jest w posiadaniu specyfikacji robót i kosztorysu do fakturowanych robót przez firmę F. M.S., co więcej wskazała, iż w tamtym czasie nie wymagała od podwykonawców przygotowania kosztorysów, gdyż prace zlecała ryczałtowo. Z zapisów umów z generalnymi wykonawcami wynika, że Spółka zobowiązana była uzyskać zgodę na zatrudnienie dalszego podwykonawcy przy realizacji każdej z umów. Tymczasem Spółka nie przedłożyła akceptacji generalnego wykonawcy dla umów zawartych z F. M.S.. Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych Dyrektor IAS wskazał, że okoliczność nie respektowania treści zawartych kontraktów w zakresie zgłaszania dalszych podwykonawców organy podatkowe uznały za uprawdopodobnioną, w świetle zebranych dowodów i wyjaśnień, wobec czego odstąpił od przesłuchania na tę okoliczność osób wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie przedłożyła specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów do fakturowanych prac. Nie wyjaśniła w toku prowadzonego postępowania, w jaki sposób ustalano wartość usługi widniejącej w treści faktury, a opis usługi na przedłożonych fakturach nie zawiera danych dotyczących np. jednostkowej ceny roboczogodziny lub określenia w jaki sposób należna kwota została ustalona. Ponadto, w toku postępowania podatkowego, Spółka nie przedstawiła żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac budowlanych przez M.S.. Pomimo iż faktury wystawione przez dalszego podwykonawcę dotyczą prac o znacznej wartości i na wielu odległych obiektach, to w oparciu o przedłożone dokumenty nie jest możliwe stwierdzenie kto i w jakim wymiarze faktycznie wykonał konkretne prace. Niemożliwe jest więc dochodzenie roszczeń z tego tytułu (np. gwarancyjnych) ani przez zlecającego, ani przez generalnego wykonawcę. Okoliczność ta w ocenie organów podatkowych wskazuje na fikcyjny charakter dokumentacji. Dyrektor IAS wskazał, że wbrew zapewnieniom Spółki (m.in. zawartym w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli) organy podatkowe nie otrzymały kompletnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług przez dalszego podwykonawcę, tj. F. M.S.. Dyrektor IAS, w toku postępowania odwoławczego, zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchał M.S. na okoliczność transakcji Skarżącej z F. M.S.. Organ odwoławczy zauważył, że mimo iż świadek zeznał, że wykonał wszystkie usługi na rzecz Skarżącej wynikające z zakwestionowanych faktur, to istotne jest, że M.S. dokonał korekt deklaracji VAT-7 za luty, maj i czerwiec 2013 r. po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, uznając tym samym, że transakcje te nie zostały faktycznie wykonane. Świadek twierdził, że umowa na wykonanie prac z Spółką była zawarta. Zdaniem Świadka zakres prac do wykonania, terminy ich odbioru, kalkulacje ceny, ustalenia czy pochodzenie materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia zawarte były w zleceniu wykonania danej pracy. Organ odwoławczy wskazał, że ww. zlecenia, są bardzo ogólnikowe i żadne konkretne ustalenia z nich nie wynikają. Ponadto Świadek zeznał również, że Strony ustaliły wzajemne zobowiązania i zakres odpowiedzialności, wysokość kaucji na naprawy gwarancyjne, sposób naliczania kar umownych, finansowanie ewentualnego wykonawstwa zastępczego. Nie pamięta jednak, w jakim dokumencie były one zawarte. Świadek nie wiedział nic o zastrzeżeniach Generalnego Wykonawcy (znajdujących się w kontraktach zawartych przez Spółkę) o warunkach dotyczących zatrudniania dalszego wykonawcy. Świadek nie udzielił odpowiedzi na pytanie, w którym obiekcie sieci H. w W. były prowadzone prace. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie udowodnione zostało, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez F. M.S. w lutym, maju oraz czerwcu 2013 r. nie dokumentują czynności nimi wskazanych. Z tego względu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów. Okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie nie było rzeczywistego wykonania usług wskazanych na fakturach, z tego względu nie było podstaw do badania dobrej wiary Podatnika w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje nie miały faktycznie miejsca, a odbyły się jedynie "na papierze". Niemniej jednak Organ odwoławczy zauważył, że przy ocenie działań Spółki zwrócić należy uwagę na okoliczności zawieranych transakcji. Spółka nie udokumentowała wiarygodności kontrahenta, nie posiada żadnych dokumentów rejestracyjnych lub innych dotyczących działalności F. M.S., głównym kryterium wyboru podwykonawcy jest cena, Spółka nie miała bezpośredniego nadzoru nad pracami podwykonawców, nie interesowała się kto wykona zlecone prace (co wynika z treści zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu R.R.). Spółka nie przedstawiła specyfikacji wykonanych robót, kosztorysu do fakturowanych prac, obmiarów powykonawczych. Spółka nie potrącała kaucji gwarancyjnej czy innych kwot na poczet gwarancji wykonanych usług. Natomiast generalny wykonawca nie wyraził zgody na zlecanie prac kolejnym podwykonawcom. Przechodząc do odpowiedzi na zawarte w odwołaniu zarzuty Dyrektor IAS stwierdził, że są one niezasadne. Zdaniem Organu odwoławczego, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi Spółka, nie narusza zasad określonych w obowiązujących przepisach. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła w całości ww. decyzję Dyrektora IAS i wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 5 listopada 2020 r. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wniosków zawartych w odwołaniu oraz w pismach kierowanych do organu w toku postępowania podatkowego. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności tych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia tj. art. 86, art. 88, art. 99 poprzez ich zastosowanie, podczas gdy nie istnieją i nie istniały przesłanki, a także nie istniał i nie istnieje stan faktyczny uprawniający Organ podatkowy do ich stosowania; naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180, 187, 191 O.p. poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoliło organowi orzekać na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego. Organ podatkowy poczynił ustalenia sprzeczne z zastanym stanem faktycznym, dokonał oceny dowodów niezgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie wbrew ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu, że dokonane u kontrahenta podatnika - M.S., korekty deklaracji i w związku z tym pomniejszenie podatku naliczonego od T. sp. z o.o. oraz pomniejszenie podatku należnego poprzez eliminacje z rozliczenia faktur wystawionych dla podatnika stanowi dowód sui generis, że transakcje te nie miały miejsca, podczas gdy decyzja podjęta przez M.S. była jego autonomiczną decyzją, na którą Podatnik nie miał wpływu, a co najbardziej istotne nie znał przyczyn dokonania korekty deklaracji przez kontrahenta. Podatnik wskazuje, że ten nie miał wiedzy, aby kontrahent S. rzekomo korzystał z dalszego podwykonawcy, tj. T. sp. z o.o. Podatnik wskazuje, że pracownicy S. wykonywali pracę zgodnie z wystawionymi fakturami VAT, przy czym podatnik nigdy nie sprawdzał na jakiej podstawie prawnej pracownicy (podwykonawcy) ci wykonują roboty budowlane. Podatnik wskazuje, że w toku postępowania podatkowego oraz kontroli powziął uzasadnione wątpliwości, czy pracownicy (podwykonawcy) S. wykonują określone prace bez jakiejkolwiek legalnej podstawy prawnej, "pracownicy zatrudnieni na czarno", przy czym najczęściej byli to pracownicy obcojęzyczni. Okoliczności, o jakich mowa powyżej mieli potwierdzać świadkowie - pracownicy podatnika przez niego wnioskowani, jednak z nieznanych przyczyn Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z ich przesłuchania. Reasumując, podatnik dochodzi do przekonania, że kontrahent S. zatrudniał pracowników na czarno, celem pomniejszenia należnego mu podatku przyjmował faktury "puste" od T. sp. z o.o. Powyższa jednak okoliczność nie ma wpływu na ważność i istnienie zdarzenia gospodarczego łączącego podatnika oraz kontrahenta S., albowiem podatnik działał w dobrej wierze i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pozostając w błędnym usprawiedliwionym przekonaniu, że pracownicy (podwykonawcy) wykonujący roboty budowlane na rzecz podatnika, a zlecone do firmy S. wykonywane są z uwzględnieniem i poszanowaniem istniejących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sporne w niniejszej sprawie jest, czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez F. M.S., wobec ustalenia przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazania wymaga, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt FPS 9/08 przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Mając na uwadze powyższe, co do zasady, pięcioletni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym przesłanka zawieszenia postępowania jest zrealizowana pod warunkiem, że podatnik został powiadomiony przed upływem ustawowego terminu przedawnienia o ziszczeniu się tej przesłanki zawieszenia. Na podstawie bowiem art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie Naczelnik US, realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pismem z dnia 6 grudnia 2018 r., doręczonym Spółce dnia 12 grudnia 2018 r. zawiadomił ją, iż z dniem 27 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące: luty 2013 oraz od kwietnia do września 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań tj. o czyn m.in. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 §1, art. 62 § 2 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art.7 §1 kks. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT -7 złożonych przez Spółkę za luty oraz od maja do września 2013 r., posługiwania się przez Spółkę w lutym 2013 oraz od kwietnia do września 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawienia przez F. M.S. na rzecz Spółki faktur, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, polegających na udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, podrobienia w okresie od dnia 5 lutego 2013 r. do dnia 21 czerwca 2013 r. dokumentów w postaci 8 faktur VAT wystawianych na dane podmiotu G. Z.G. na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Należy zauważyć, że przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności. Należy zauważyć, że protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce zawierający opis stwierdzonych przez Organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badany okres, został sporządzony 21 września 2018 r. i doręczony Pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 października 2018 r. Natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec Spółki zostało wydane w dniu 27 listopada 2018 r. Odrębnym postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przedstawił zarzuty prezesowi zarządu Skarżącej. Natomiast w dniu 17 grudnia 2019 r. w związku w wszczęciem przez Naczelnika US postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki organ karnoskarbowy zawiesił wszczęte dochodzenia. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, której ustalenia zawarto w protokole kontroli, a dopiero po jego wydaniu/doręczeniu - organ karnoskarbowy dysponując dowodami zebranymi w trakcie tej kontroli m.in. przesłuchaniami świadków, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa - wszczął postępowanie karnoskarbowe. Z tego względu wszczęcie postępowania karnoskarbowego było naturalną konsekwencją badania okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstw skarbowych, które zostały ujawnione w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika zatem, że nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania, lecz analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowała koniecznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z uwagi na podejmowanych w sprawie czynności, zatem okoliczność, że zdarzenie to miało miejsce tuż przed upływem terminu przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie dochodzenie w przedmiotowej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Z powyższych względów zasadnie Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że koncentrują się one przede wszystkim na naruszeniu przepisów procesowych dotyczących reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. W kontrolowanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 O.p., przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy - tym samym nie naruszył postanowień art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także jest bezzasadny. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższą tezę potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zauważenia wymaga, że Spółka w 2013 r. nabyła od F.H.U. M.S. usługi za kwotę ponad 500.000,- zł brutto. Jednocześnie Skarżąca mimo nabywania usług od ww. podmiotu w znacznych kwotach nie posiadała stosownej dokumentacji, którą w naturalnych, rzeczywistych transakcjach dysponują podmioty w celu zabezpieczenia się na wypadek nienależytego wykonania usług. Z doświadczenia życiowego wynika, że rozsądny podatnik, wykazujący się dbałością o własne interesy będzie szczególnie zainteresowany należytym wykonaniem umowy. W tym celu będzie dążył do pisemnego uzgodnienia szczegółów zawieranych transakcji, nie zaś lakonicznego regulowania stosunków między nim a jego kontrahentem. W niniejszej sprawie Spółka oprócz faktur za usługi przedstawiła bardzo ogólne, lakoniczne zlecenia na wykonanie usługi oraz protokoły odbioru prac, które nie opisywały szczegółów danej transakcji. Zarówno lakoniczna treść zleceń wystawionych dla M.S. jak i protokołów odbioru prac, nie pozwalają przyjąć, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na podstawie dokumentów tych nie można precyzyjne określić zakresu zleconych prac. Należy zauważyć, że zlecenia wykonania usług nie określają rozmiaru i przedmiotu prac, brak jest projektu instalacji, informacji o rodzaju i jakości komponentów do wykonania prac, miejsca wykonania, terminu rozpoczęcia i zakończenia, jak też informacji z jakich materiałów własnych czy powierzonych prace będą wykonane. Spółka nie określiła również zobowiązań gwarancyjnych (zakresu odpowiedzialności wykonawcy, kar umownych, kaucja gwarancyjnych, wykonania zastępczego), nie ustaliła sposobu i terminu dokonywania wzajemnych rozliczeń. Ponadto na ośmiu z dziesięciu przedłożonych zleceniach przyjmujący zlecenia nie złożył podpisu. Zebrany materiał dowodowy oceniany we wzajemnej łączności świadczy zatem jednoznacznie o fikcyjności transakcji. Ponadto ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że w zakresie transakcji z M.S. Spółka nie składała żadnych zastrzeżeń czy reklamacji nie ustalała terminu wykonania prac. Natomiast z pisma z dnia 8 sierpnia 2013 r. wynika, że Spółka z innym podwykonawcą ustaliła wcześniej termin odbioru prac instalacyjnych. Co więcej w stosunku do prac zleconych M.S. Spółka nie sporządzała protokołów przerobu, z którego wynikałoby jakie i w jakiej ilości materiały zostały użyte do wykonania danej instalacji. W konsekwencji w pełni zasadny jest wniosek, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur M.S. są fikcyjne. Podkreślenia wymaga, że odbiór prac rzekomo wykonanych przez M.S. strona kwitowała na podstawie ustnych poleceń N.Z. - pracownik biurowy, która nie weryfikowała prawidłowości wykonanej usługi, natomiast z ww. pisma z dnia 8 sierpnia 2013 r. wynikało, że w stosunku do innych podwykonawców zdarzały się reklamacje. Ponadto w stosunku do kwestionowanych transakcji nie udokumentowano, kto i kiedy faktycznie weryfikował kompletność wykonania zlecenia. Protokoły odbioru robót nie zawierają obmiarów wykonanych prac, a często nawet przybliżenia rodzaju prac i wielkości zrealizowanego zadania, a jedynie ogólnikowe określenia "wykonanie robót instalacyjnych" lub "wykonanie instalacji ppoż.". Opisane dokumenty - zlecenia, faktury, protokoły odbioru prac - nie pozwalają na stwierdzenie, czy na obiekcie wykonywano pojedynczą instalację odbieraną etapami, czy wiele odrębnych instalacji. Zauważyć też należy, że jedynie prace zlecone G. Z.G. oraz F. M.S., (tj., podmiotom, których transakcje zakwestionował organ podatkowy) były kwitowane przez N.Z. na podstawie ustnych poleceń kierowników budowy lub Prezesa Zarządu. Skarżąca nie przedłożyła również specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów do fakturowanych prac. Nie wyjaśniła w toku prowadzonego postępowania, w jaki sposób ustalono kwotę zaakceptowaną do wypłaty, widniejącą w treści faktury. Natomiast dokumentacja, którą dysponuje Podatnik w żaden sposób nie potwierdza wykonania przez M.S. prac na rzecz Spółki. Dyrektor IAS słusznie zauważył, że pomimo, iż faktury wystawione przez F. M.S. dotyczą prac o znacznej wartości i na wielu odległych obiektach, to w oparciu o przedłożone dokumenty nie jest możliwe stwierdzenie kto i w jakim wymiarze faktycznie wykonał konkretne prace. Niemożliwe jest więc dochodzenie roszczeń z tego tytułu (np. gwarancyjnych) ani przez Zlecającego, ani przez Generalnego Wykonawcę. Wobec wyżej przedstawionych ustaleń fakt wyeliminowania przez M.S. z własnego rozliczenia podatku VAT zakwestionowanych faktur nie był okolicznością przesądzającą o fikcyjności transakcji. Powyższy fakt stanowił jedynie wsparcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - poczyniły ustalenia zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyciągnęły prawidłowe wnioski, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest zarzut dokonania przez organy podatkowe nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzonej z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. W niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności". Twierdzenia Pełnomocnika Strony w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne. Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu organ nie miał obowiązku przeprowadzenia wszystkich złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych. Odnośnie przesłuchania świadków na okoliczność braku respektowania obowiązku zgłaszania podwykonawców należy zauważyć, że organ podatkowy uznał tą okoliczność za uprawdopodobnioną w świetle zebranych dowodów i wyjaśnień nie było zatem podstawy do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast co do przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonywania prac przez firmę M.S. należy wskazać, że zaniedbania Spółki w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnej zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21). Z uwagi na powyższe należało uznać, że nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku Strony w omawianym zakresie. Wskazania wymaga, że z przedstawionych przez Spółkę umów zlecających wykonanie robót budowlanych tylko dwie zostały podpisane przez M.S., ponadto umowy te nie zawierają jakichkolwiek informacji niezbędnych do realizacji zlecenia, w szczególności: adresu budowy, zakresu robót, obmiaru prac zleconych do wykonania i brak kalkulacji należnego wynagrodzenia (określenia czy prace mają być wykonane ma materiale własnym, czy powierzonym, rodzajów, ilości i jakości wykorzystywanych materiałów, komponentów, a tym samym wartość elementów rozliczeniowych np. liczbę tryskaczy, długość przewodów hydraulicznych, sposób przymocowania instalacji do podłoża), brak terminów rozpoczęcia i zakończenia prac, warunków płatności, a także brak zabezpieczenia należytego wykonania umowy (ustalenie zakresu odpowiedzialności umawiających się stron, terminowości prac, kar umownych, zobowiązań gwarancyjnych). Także w zleceniach nie określono gdzie mają być wykonane usługi, w sytuacji gdy np. sieć H. posiada w W. obiekty pod kilkoma różnymi adresami. W przypadku rozległej inwestycji nie określono również, w których budynkach i jaką instalację należy wykonać. Przykładowo zgodnie z umową zawartą z M. S.A. jako podwykonawca K. przyjęła do wykonania część prac w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa magazynu N. w K. składającego się z głównego budynku magazynowego wraz z częścią biurowo-socjalną oraz budynku technicznego i budynku kontroli wjazdów wraz z infrastrukturą techniczną " - wartość zlecenia N. 1.805.000,- zł, podczas gdy zlecenia dla podwykonawcy F. M.S. mają treść: "wykonanie robót instalacyjnych na obiekcie N. w K. " (nie określono wartości zlecenia) lub "wykonanie instalacji p.poż. Wynagrodzenie za zlecone prace: 35.000,- zł N.. Inwestycja: N. – K.. Warunki płatności: w terminie do 180 dni na podstawie wystawionych faktur VAT" lub "wykonanie instalacji p.poż. dla inwestycji: N. w K. " (nie określono wartości zlecenia). Nie ustalono także czego konkretnie będą dotyczyć prace instalacyjne do wykonania, zakres prac pozostaje niemalże nieokreślony np. "wykonanie robót instalacyjnych na obiekcie H. w W.", "wykonanie robót instalacyjnych na obiekcie N. w K.", "wykonanie robót instalacyjnych na obiekcie N.2 w G.", lub został odnotowany zdawkowo "wykonanie instalacji ppoż. Inwestycja: N.2 –G.", "wykonanie instalacji ppoż. Dla inwestycji G. w Ł.", "wykonanie instalacji p.poż. dla inwestycji: Hotelu H. w W.", brak też podstawowych ustaleń dotyczących ilościowego określenia rozmiaru zamówionych prac (lub projektu instalacji), jakości komponentów, określenia czy instalacja będzie wykonana z materiałów własnych, czy z powierzonych. Tak samo protokoły odbioru robót nie zawierają szczegółów dotyczących wykonanych prac: obmiarów wykonanych prac, a często nawet przybliżenia rodzaju prac i wielkości zrealizowanego zadania. Wskazania wymaga, że Organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem Strony, dokonał przesłuchania M.S., którego zeznania ocenił w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego pozyskał protokół przesłuchania N.Z.. W kwestii protokołów z wykonanych robót, N.Z. zeznała, iż sporządzała je do każdej faktury wystawianej przez wykonawcę/podwykonawcę. W rzeczywistości nie uczestniczyła w odbiorze żadnej z robót. Nie wie także, czy i kto ewentualnie dokonywał weryfikacji wykonania zafakturowanych przez kontrahentów prac. Świadek nie dokonywała weryfikacji podwykonawców Spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Strony dotyczący nieuwzględnienia okołoprawnych okoliczności współpracy stron. Pełnomocnik Spółki wskazuje, że Strona kierując się przede wszystkim ceną wykonania usługi, świadomie zrezygnowała z dopełniania formalności związanych z prowadzeniem szczegółowej dokumentacji. Trzeba jednak zauważyć, że niska cena usługi wcale nie musi się wiązać z brakiem jakichkolwiek uzgodnień. W szczególności skoro sporządzano zlecenia, to nic nie stało na przeszkodzie, aby określić w nich również inne niezbędne dane, jak chociażby dokładny adres obiektu, zakres prac, termin wykonania, itd. Skoro Spółka świadomie zrezygnowała z udokumentowania, w sposób weryfikowalny okoliczność wykonania usług, to musi się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżąca świadomie nie dbała o rzetelne prowadzenie dokumentacji związanej z wykonywanymi robotami (niepodpisywanie umów, brak ustaleń w zakresie rękojmi i gwarancji, kar umownych czy też kaucji zabezpieczających), a wyłącznie kierowała się ceną, to musiała też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Brak prowadzenia przez podatnika rzetelnej dokumentacji stanowi naruszenie obowiązków podatnika, ponieważ dokumentacja spółki obejmuje nie tylko same faktury VAT, ale również wszelkie inne dowody księgowe potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich odzwierciedlonych. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w dniu 26 stycznia 2018 r. wydał wobec M.S. decyzję w przedmiocie określenia podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące: luty, maj i czerwiec 2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że M.S. wyjaśnił, iż nie wykonywał usług na rzecz Skarżącej, ponieważ nabył je od T. sp. z o.o. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego w ww. sprawie wynikało, że T. sp. z o.o. jest spółką, której działalność sprowadza się do wystawiania pustych faktur. Skoro zatem M.S. nie mógł wykonać usług (nie zatrudniał pracowników, nie wskazywał, że korzystał z pracowników np. bez nawiązywania z nimi stosunku pracy), zaś usługi dla niego zafakturował podmiot wprowadzający do obrotu puste faktury, to okoliczność skorygowania przez M.S. faktur dodatkowo potwierdza ustalenia, o fikcyjności transakcji między Skarżącą a M.S.. Zatem, nie ma tu mowy o błędnym dokonaniu weryfikacji wystawionych faktur przez M.S. oraz omyłkowym skorygowaniu prawidłowo wystawionych faktur na rzecz Skarżącej. Przedstawione powyżej działania kontrahenta Skarżącej, jednoznacznie wskazują na zaprzeczenie wykonania przez M.S. na rzecz Skarżącej spornych usług. Niezasadny jest zarzut pominięcia przesłuchania świadków - pracowników Podatnika. Wskazania wymaga, że w toku postępowania organ włączył protokoły przesłuchań świadków pozyskane z innych postępowań, w tym m.in. protokół przesłuchania świadka N.Z.. Natomiast M.S. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie stawiał się na wcześniejsze wezwania. Pozostałe okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie innych zgromadzonych dowodów, brak tym samym podstaw do twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, czego w przedmiotowej sprawie żądała Skarżąca. Pozyskane w toku dokonanych przesłuchań innych świadków informacje pozwoliły organom podatkowym na rzetelne i pełne zobrazowanie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sposób niebudzący wątpliwości, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca negując dokonane przez organy ustalenia, całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, iż jej kontrahent nie wykonał usług, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest takiej zgodności. Dyrektor IAS słusznie zauważył, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Z uwagi na fakt, że w sprawie ustalono, że w sprawie wystawiono puste faktury nie było potrzeby odnoszenia się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.