I SA/Gd 868/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.13.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) po wszczęciu postępowania podatkowego wobec K.R. (dalej: Podatnik, Skarżący) wydał decyzję z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z wniesieniem przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora IAS Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w konsekwencji czego Sąd wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 84/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z dnia 2 lipca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/21 uwzględnił. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił decyzję z dnia 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. WSA w Gdańsku w ww. wyroku powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale I FPS 1/21 stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zawszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ podatkowy został zobowiązany do przedstawienia dowodów i podania czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika oraz do odniesienia się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 30 września 2019 r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym w sprawie wyjaśnienia wymagało, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, ust. 5, ust. 6d i ust. 7 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego" po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Organ odwoławczy wykonując zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 23 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1115/21 wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o czym świadczą następujące czynności: Postanowieniem z dnia 8 lutego 2019 r. (doręczonym 19 lutego 2019 r.) Naczelnik US wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Po wszczęciu postępowania podatkowego, organ podatkowy zgromadził (także przy udziale Strony) materiał dowodowy (k.1-17, k.31-55, k.59-64). W wyniku analizy materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie Skarżącego, który będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez złożenie dnia 30 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym zeznania PIT-37 w roku podatkowym 2013, podając w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym naraził podatek na uszczuplenie w łącznej kwocie 48.508,- zł - tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 5 2 k.k.s. Jednocześnie 30 września 2019 r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, którego treść ogłoszono 12 listopada 2019 roku. Następnie decyzją z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik US określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzję doręczono Stronie dnia 1 października 2019 r. Dyrektor IAS podał, że w związku z wszczęciem ww. postępowania przygotowawczego Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 3 października 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi: 3 października 2019 r.) - wydanym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - powiadomił Pełnomocnika i Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z dniem 30 września 2019 r. Następnie, Naczelnik US wystąpił w dniu 20 listopada 2019 r. z wnioskiem do Prokuratury Rejonowej o wydanie postanowienia o zwolnieniu od obowiązku zachowania tajemnicy bankowej dotyczą rachunku bankowego należącego do parafii. Dnia 24 lutego 2020 r. Prokurator wydał postanowienie o zwolnieniu z obowiązku zachowania tajemnicy bankowej i żądaniu wydania rzeczy w celu weryfikacji przez organ podatkowy przepływów na rachunkach bankowych należących do Podatnika. Żądane informacje wpłynęły do Organu I instancji dnia 21 września 2021 r. (pismo z 12 kwietnia 2022 r. ). Decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Dyrektor IAS podkreślił, że organy podatkowe I i II instancji wydały decyzje podatkowe w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania za 2013 rok przed 31 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że dnia 30 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Natomiast w dniu 3 września 2020 r. do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 84/20 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 11 grudnia 2019 r. do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z wytycznymi Sądu. W tych okolicznościach, Organ odwoławczy postanowieniem z 22 września 2020 r. zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Naczelnik US uznając, że niezakończone postępowanie podatkowe stanowiło trwałą przeszkodę procesową, postanowieniem z dnia 1 października 2020 r. zawiesił prowadzone dochodzenie, które Dyrektor IAS zatwierdził dnia 23 października 2020 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. utrzymał w całości ww. decyzję Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. Nie zgadzając się z tą decyzją Podatnik pismem z dnia 19 lipca 2021 r. wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Dnia 14 lutego 2022 r. do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1115/21, który uchylił decyzję Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 2 lipca 2021 r. do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 września 2019 r. nie miało instrumentalnego charakteru, tak jak nie miało takiego charakteru zastosowanie w sprawie przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z dniem 30 września 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 września 2019 r., był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.) nie oznacza automatycznie, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter. Organ prowadzący wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe dysponował bowiem dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Wydanie decyzji I i II instancji miało miejsce jeszcze przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika (tj. przed 31 grudnia 2019 r.). Już zatem choćby tylko z tego względu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter oraz że miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń i okoliczności świadczy bowiem o tym, że postępowanie karno-skarbowe było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Co więcej, postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do postawienia Podatnikowi zarzutów. Bez wątpienia więc organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującego mu prawa. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że na skutek wszczęcia w sprawie postępowania karno-skarbowego oraz doręczenia Stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z dniem 30 września 2019 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu kwoty darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Dyrektor IAS wskazał, że wykonując zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 85/20, zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna (parafia): - prowadziła działania charytatywno-opiekuńcze na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel oraz - poniosła udokumentowane odpowiednimi rachunkami (fakturami) wydatki (np. zakup żywności, prezentów, podręczników i przyborów szkolnych, wydawanych posiłków, opłacenie wyjazdów i wycieczek), które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy. Tego jednak Skarżący nie udowodnił. W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzone w sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, że sporne sprawozdanie stanowi jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Nie daje ono realnej możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z przekazanych przez darczyńcę środków finansowych, w określonym miejscu i czasie. Bez wątpienia, zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej parafii nie pomogły w dokonaniu bardziej szczegółowych ustaleń. Określenie w sprawozdaniu adresata pomocy (komu przeznaczono darowiznę) nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych (prawnie chronionych). Wprawdzie nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, czy grupy osób (czy instytucji) w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane. Przy czym sporządzone sprawozdania nie są dokumentami powszechnie dostępnymi, są bowiem zaadresowane do określonego (wąskiego) kręgu osób, spośród których są osoby (pracownicy urzędów skarbowych) zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS, przedłożone sprawozdanie z wykorzystania przekazanych środków jest prywatnym dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń. Tym samym pisma z dnia 4 marca 2014 r. i z dnia 23 grudnia 2014 r., jako nie posiadające waloru sprawozdania, nie może stanowić podstawy do wykazania przez podatnika faktu wykorzystania darowizny pieniężnej na cele charytatywno-opiekuńcze. Organy podatkowe (bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które mogły skorzystać z pomocy charytatywno-opiekuńczej we wskazanych powyżej obszarach i sposobach) mogły zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła - tymczasem brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwił jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania. Podkreślono, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Organ podatkowy - w ponownym postępowaniu - miał stwierdzić wydatkowanie konkretnych, zindywidualizowanych darowizn pieniężnych otrzymanych przez parafię od podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie ustalić, że parafia taką działalność generalnie prowadzi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przekazane przez Podatnika darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniach sporządzonych przez obdarowaną parafię. W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn pieniężnych przekazanych w grudniu 2013 roku na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej, p.w. N. w I. w pełnej wysokości 225.000,- zł - na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania lub - w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I lub II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentu w postaci sprawozdań z dnia 4 marca 2014 r. i 23 grudnia 2014 r., sporządzonego przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. N. w I. (zwanej dalej "Parafią") w sposób sprzeczny z przepisami prawa, a nadto naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych i przyjęcie, iż: a) przedmiotowe sprawozdania sporządzone przez proboszcza Parafii są dokumentami uniemożliwiającymi dokonanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia, sprawdzenia i zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a w konsekwencji nie spełniają kryteriów weryfikowalności, podczas gdy wykładnia przepisów prawa winna opierać się w równej mierze na wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, a samo sprawozdanie zawiera wystarczające dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości została przeznaczona darowizna przekazana przez Skarżącego na rzecz Kościoła, b) niemożność pozyskania danych osobowych świadków będących bezpośrednimi beneficjentami pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię, jak również danych osobowych osób świeckich zaangażowanych w organizowanie i świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej oraz dokumentów potwierdzających podział środków lub formy przekazywania środków (np. w postaci rachunków lub faktur VAT) poddaje w wątpliwość wiarygodność treści zeznań świadków oraz treści sporządzonego przez Proboszcza Parafii sprawozdania, podczas gdy specyfika i zakres świadczonej przez Parafię działalności charytatywno-opiekuńczej oraz upływ czasu uniemożliwia pozyskanie danych osobowych bezpośrednich beneficjentów pomocy oraz innych osób zaangażowanych w świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej, c) zeznania świadków, w szczególności Proboszcza Parafii Ks. M.Ż., przesłuchiwanych w toku niniejszego postępowania są "zbyt ogólnikowe", "mało konkretne" i "niepotwierdzone żadnymi dokumentami co do rzeczywistego spożytkowania otrzymanych przez Parafię darowizn pieniężnych przekazanych przez Podatnika na jej działalność charytatywno-opiekuńczą", a tym samym nie stanowią wystarczającego dowodu dla przyjęcia wiarygodności sporządzonego przez Proboszcza sprawozdania, d) nie zaistniały w przedmiotowej sprawie "żadne wątpliwości co do powołanych w treści decyzji przepisów prawa", co skutkowało zaniechaniem zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., podczas gdy praktyka odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe jest uznana, a poglądy w powyższym zakresie kształtowały się w sposób korzystny dla Skarżącego, - co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 993.342,- zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 237.478,- zł; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i przyjęcie, iż: a) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak szczegółowy podział środków finansowych pochodzących z darowizn Skarżącego na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 nie uprawnia do przyjęcia tak rygorystycznych i literalnych wniosków przez organy podatkowe, b) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać dane personalne beneficjentów bezpośrednich, na rzecz których świadczona była pomoc finansowana ze środków pochodzących z darowizn Skarżącego, jak również osób świeckich zaangażowanych w świadczenie pomocy, podczas gdy specyfika pomocy udzielanej przez instytucje kościelne nie uprawnia do pozyskiwania takich danych jako danych szczególnie wrażliwych lub niemożliwych do pozyskania, m.in. osób bezdomnych, z uwagi na brak odpowiednich instrumentów prawnych i faktycznych umożliwiających na ustalenie takich danych w sposób wiarygodny i zgodny z prawem, a także ich zgodne z prawem przechowywanie. c) treść sprawozdania, o którym mowa w przywołanym przepisie, winna znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Parafii, w szczególności paragonów lub faktur VAT, podczas gdy żaden przepis prawa ani akt wewnętrzny wydany przez zwierzchnika Parafii nie nakładał na Parafię obowiązku pozyskiwania oraz przechowywania podobnych dokumentów finansowych lub sporządzania stosownych raportów o charakterze finansowym i ich przekazywania zwierzchnikowi Parafii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2013 r., a w szczególności, czy był uprawniony do odliczenia od dochodu kwoty w łącznej wysokości 225.000,- zł, z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że była już ona przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uchylił uprzednio wydane decyzje Dyrektora IAS z dnia 11 grudnia 2019 r. oraz z dnia 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok odpowiednio wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 oraz z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/21. Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w ww. prawomocnych wyrokach Sądu. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. prawomocnych wyrokach. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., II OSK 2547/13, publ. j.w.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. j.w.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/21 nakazał odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania oraz do przedstawienia dowodów i podania czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji co do zasady z końcem grudnia 2019 r. przedawniłoby się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym osób fizycznych za 2013 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana w 2022 r. konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania. Jak wynika z akt administracyjnych w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zauważyć, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być oceniana z uwzględnieniem stanowiska składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wiążącej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297), zgodnie z którym "aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W kontekście powyższego należało dokonać oceny, czy w spawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 września 2019 r., był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.) nie oznacza automatycznie, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter. Organ prowadzący wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe dysponował bowiem dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w tym samym dniu, w którym Organ I instancji wydał decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W tym samym dniu wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów (treść tych zarzutów została Podatnikowi ogłoszona 12 listopada 2019 r.). Następnie w listopadzie 2019 r. Organ podjął dalsze czynności w toku postępowania karno-skarbowego. Z kolei decyzja Organu odwoławczego została wydana dnia 11 grudnia 2019 r. Z powyższego wynika, że wszystkie ww. zdarzenia miały miejsce jeszcze przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia ww. zobowiązania Podatnika (tj. przed 31 grudnia 2019 r.). Już zatem tylko z tego względu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter oraz że miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika, skoro decyzje organów podatkowych obu instancji były wydane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Chronologia przedstawionych przez Dyrektora IAS zdarzeń i okoliczności świadczy o tym, że postępowanie karno-skarbowe było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe - w którym postawiono Podatnikowi zarzuty dotyczące podania w zeznaniu podatkowym PIT-37 dla podatku dochodowego od osób fizycznych danych niezgodnych ze stanem, powodujących uszczuplenie podatku, tj. zarzut popełnienia czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 i 2 k.k.s. - pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Co więcej, postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do postawienia Podatnikowi zarzutów. Bez wątpienia więc organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującego mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Zaś następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń i podjęcie konkretnych czynności nie daje w ocenie sądu żadnych podstaw do podejrzeń, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego należało uznać, że skutek wszczęcia w sprawie postępowania karno-skarbowego oraz doręczenia Stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z dniem 30 września 2019 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jest nadal zawieszony. Powyższe oznacza, że zaskarżoną decyzję z dnia 14 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS wydał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 września 2019 r. nie miało instrumentalnego charakteru, tak jak nie miało takiego charakteru zastosowanie w sprawie przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z dniem 30 września 2019 r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Organ odwoławczy wykonał wytyczne wskazane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 należy wskazać, że Sąd w tym orzeczeniu podkreślił, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wbrew obowiązkowi zebrania materiału dowodowego nie dopuściły dowodu z zeznań świadków, przede wszystkim ks. M.Ż., proboszcza Parafii obdarowanej przez Skarżącego. Organy podatkowe poprzestały na wezwaniu Parafii do złożenia pisemnych wyjaśnień, i mimo że odpowiedź proboszcza reprezentującego Parafię nie wyjaśniała istotnych kwestii w zakresie wydatkowania otrzymanych darowizn, nie przeprowadziły dowodu z jego zeznań jako świadka, ani też z zeznań któregokolwiek z innych księży (czy osób świeckich) pracujących w parafii w okresie objętym spornym sprawozdaniem. Sąd nie podzielił stanowiska Organu odwoławczego, że to ogólnikowość sprawozdania wręcz "uniemożliwiła" organom podatkowym przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego – nic nie zwalniało organów z obowiązku nałożonego przez powołane przepisy i podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli do weryfikacji i uszczegółowienia danych zawartych w sprawozdaniach Parafii z dnia 4 marca 2014 i 23 grudnia 2014 r. Niewątpliwie podstawowym środkiem dowodowym służącym temu celowi powinno być przesłuchanie proboszcza, jako osoby, która w imieniu Parafii wystawiła przedłożone sprawozdanie oraz innych osób z Parafii (księży i świeckich) w charakterze świadków na okoliczności opisane w sprawozdaniu (gdzie są wskazane kwoty i daty oraz przedsięwzięcia charytatywne) – nawet jeśli w pisemnych wyjaśnieniach proboszcz uchylił się od podania jakichkolwiek nowych informacji. W toku przesłuchania, pod odpowiednimi rygorami przewidzianymi w przepisach postępowania (art. 196 O.p.), świadkowie mimo upływu czasu mogliby podać szczegóły pozwalające uzupełnić dane ze sprawozdania, wspierając swą pamięć choćby historią rachunku bankowego Parafii czy dostępnymi w Parafii dokumentami (rachunkami za nabywane towary lub usługi pomocowe). Trudno też przypuszczać, że w Parafii zatarła się pamięć o podmiotach współpracujących z nią przy organizowaniu uroczystych poczęstunków dla osób bezdomnych, u których to podmiotów można by zweryfikować informacje wskazane w sprawozdaniu. Powyższe zaniechanie oznaczało przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, a zatem nieprawidłowy. Sąd nie podzielił twierdzenia Organu odwoławczego, jakoby zgodnie z ogólnymi zasadami postepowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywał na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne – jedna z podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem mówi coś przeciwnego, nakładając na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p.). Obowiązek ten leżał po stronie organów podatkowych również w odniesieniu do weryfikacji danych ze sprawozdań przedłożonego przez Skarżącego zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dokonanie ustaleń i ich ocena przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organ art. 2a O.p. wobec niezrozumiałego powiązania go przez Skarżącego z uchybieniem proceduralnym i "uznaną praktyką odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe". Organ odwoławczy trafnie podniósł, że tego rodzaju (nieusuwalne) wątpliwości na gruncie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodziły, a poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii można uznać za utrwalone (o czym niżej). Zdaniem Sądu, organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń co do treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym a Parafią, utrwalonej w umowach z dnia 17 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. nie ma tu żadnych wątpliwości co do tego, że zgodnym zamiarem stron i celem dokonanej czynności było zawarcie (i wykonanie) umowy darowizny, a nie jakiejkolwiek innej, "ukrytej" czynności prawnej, o której mowa w art. 199a § 2 O.p.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, Sąd stwierdził, iż jest on zasadny, jednakże argumentacja Skarżącego jedynie w części zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten nie określa jakichkolwiek bliższych wymogów "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, poza tym, że sprawozdanie to ma przedstawić obdarowana kościelna osoba prawna. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia, co dokument ten powinien zawierać, słusznie – za judykaturą – oparł się w tej mierze na wykładni językowej, przyjmując, że powinno to być szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w tym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1835/17, CBOSA). Zarazem jednak trafnie wskazuje się, że nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście było przekazane (wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1836/17, CBOSA). Podobnie w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym – w tym bezdomnym – noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków (wyrok NSA z dnia 31.08.2017 r., II FSK 2117/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, zbyt daleko idącym wymogiem jest konieczność przedstawienia danych osobowych wszystkich beneficjentów końcowych kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Specyfika tej działalności może niekiedy uniemożliwiać pozyskanie takich danych przez kościelną osobę prawną (jak trafnie wskazał Skarżący w odniesieniu do osób bezdomnych), zaś w ogóle tego rodzaju dane osób fizycznych w powiązaniu z określonymi działaniami charytatywno-opiekuńczymi można uznać za dane wrażliwe, podlegające ochronie; ich gromadzenie przez kościelne osoby prawne i udostępnianie osobom trzecim w sprawozdaniach musiałoby budzić zastrzeżenia z punktu widzenia przepisów o ochronie danych osobowych. Zarazem Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, że nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu przez Parafię konkretnych podmiotów, z pomocą których Parafia realizowała cele charytatywno-opiekuńcze opisane w sprawozdaniu (organizowała świąteczne posiłki), czy też świadków mogących zeznać o realizacji tych celów. Dane tych podmiotów powinny były się znaleźć w sprawozdaniu, a w ich braku – winny być uzupełnione w ramach postępowania podatkowego. W razie niemożności ich ustalenia mimo wyczerpania środków dowodowych, brak ten powinien zostać odpowiednio oceniony przez organy podatkowe. W tym zakresie zarzuty Skarżącego oceniono jako niezasadne. Organ odwoławczy wprawdzie nie wskazał wprost, że Skarżący winien był skorzystać z instytucji polecenia (art. 893 k.c.), aby zapewnić odpowiednią szczegółowość sprawozdań przedłożonych przez Parafię – co Skarżący zakwestionował – przytoczył jednak orzeczenie mówiące o takiej powinności (wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r., II FSK 397/12, CBOSA); w tym samym orzeczeniu również wskazano – co można uznać za pogląd zgodnie przyjęty w judykaturze sądowoadministracyjnej – że brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Jak podkreślono, w interesie samego podatnika leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania, i temu właśnie może służyć wspomniana instytucja prawna polecenia. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że to na podatniku chcącym skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel określony w tym przepisie. Ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Natomiast stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 2049/14, CBOSA). W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób prawidłowy, w szczególności w zakresie wydatkowania darowizny na cele określone w ustawie, to w okolicznościach niniejszej sprawy co najmniej przedwczesne było uznanie przez organy podatkowe, że przedłożone sprawozdanie nie uprawniało do zastosowania ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy, o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, co czyni zasadnym zarzut skargi naruszenia tego przepisu. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, a następnie dokonania ponownej oceny przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20 ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. j.w.). W ocenie Sądu, w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor IAS uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20. Wydanie zaskarżonej decyzji z 14 czerwca 2022 r. zostało bowiem poprzedzone postępowaniem nakierowanym na jednoznaczne wykazanie, czy Skarżący był uprawniony do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, z uwzględnieniem konieczności weryfikacji sposobu realizacji celu, na który darowizna została przekazana. W celu realizacji wytycznych co do dalszego postępowania, Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie. W toku postępowania przeprowadzono dowody: z przesłuchania podatnika w charakterze strony, przesłuchania świadków, ks. M. oraz ks. M.Ż.. Dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyników uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20, Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że nie pozyskano danych osobowych świadków - beneficjentów pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielanej przez parafię, co uniemożliwiło zweryfikowanie czy rzeczywiście świadek otrzymał od obdarowanej parafii pomoc określoną w sprawozdaniach; nie pozyskano danych osobowych żadnego świadka - osoby świeckiej z parafii pomagającej przy np. organizowaniu Wigilii, balu karnawałowego, czy Śniadania Wielkanocnego, co uniemożliwiło zweryfikowanie czy rzeczywiście konkretna akcja charytatywna miała miejsce; żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał ewentualnych podmiotów uczestniczących w realizacji wymienionych w sprawozdaniu przedsięwzięć. Zeznanie księży (byłych wikariuszy w parafii) nie wniosło nic nowego do sprawy; co do zasady wikariusze byli "odsunięci" od działalności charytatywno-opiekuńczej parafii - proboszcz parafii od początku samodzielnie zajmował się spożytkowaniem otrzymanych darowizn pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Zeznania ks. proboszcza Ż. oceniono jako zbyt ogólnikowe, mało konkretne i nie potwierdzone żadnymi dokumentami, co do rzeczywistego spożytkowania w 2014 roku otrzymanej przez parafię darowizny pieniężnej przekazanej przez Skarżącego na jej działalność charytatywno-opiekuńczą. Zwrócono przy tym uwagę na brak dowodów, które potwierdzałyby wymienione w sporządzonych sprawozdaniach podjęte przez parafię przedsięwzięcia charytatywno-opiekuńcze, a w szczególności: dokumentów z dokonywanego podziału środków finansowych na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez parafię w 2014 roku, dowodów zorganizowania świątecznych posiłków dla nieokreślonej liczby bezdomnych w 2014 roku (ewidencji, faktur VAT lub paragonów na zakup produktów żywnościowych, naczyń, talerzy, sztućców). Wbrew zarzutom skargi, nie ulega wątpliwości, że sprawozdania obdarowanego powinny zawierać na tyle dokładną i konkretną relację z wydatkowania (wykorzystania) podarowanych mu środków finansowych, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie przeznaczenia (wykorzystania) darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie ze sposobu wydatkowania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy. Weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą unormowana jest przepisami postępowania podatkowego, nie zaś przepisami prawa materialnego. Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.: 1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego; 2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno - opiekuńczą; 3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona; 4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3800/18, publ. j.w.) W ocenie Sądu organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uczynił zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 84/20, i w sposób szczegółowy omówił zgromadzone w sprawie dowody, oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie ww. orzeczenia Sądu. Wbrew zarzutom skargi, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W trakcie przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do oceny, czy przedmiotowe sprawozdanie spełnienia wymogi formalne wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ale również zbadały rzetelność danych wykazanych w przedłożonym sprawozdaniu. Zdaniem Sądu nie można z tego powodu stawiać zarzutu organowi. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skoro warunkiem konkretyzacji uprawnienia do przedmiotowej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi – uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. W związku z powyższym w sytuacji, gdy organ stwierdził zbyt dużą ogólnikowość danych zawartych w sprawozdaniu i nie ograniczył się jedynie do zakwestionowania sprawozdania z przyczyn formalnych, ale uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego wyroku sadu administracyjnego, to działanie organu podatkowego nie tylko nie skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, ale czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Obowiązek przedstawienia przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego ale także z prawa kościelnego. Należy zauważyć, że przepisy prawa kanonicznego nie są przepisami prawa powszechnie obowiązującego w Państwie, są zaś przepisami prawa powszechnie obowiązującego kościelne osoby prawne, w tym proboszcza zarządzającego parafią. Jednak mimo, że nie są to przepisy prawa powszechnie obowiązującego, to w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, winny stanowić swego rodzaju wzorzec postępowania przy sporządzaniu sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Należy zatem zacytować kanony kodeksu prawa kanonicznego, które obligują m.in. proboszczów do określonych działań i tak: - mają oni wypełniać swoje zadania ze starannością dobrego gospodarza (kanon 1284 § 1), - winni przestrzegać przepisów zarówno prawa kanonicznego, jak i państwowego, i tych w interesie ofiarodawcy (kanon 1284 § 2 pkt 3); - winni należycie prowadzić księgę przychodów i rozchodów (kanon 1284 § 2 pkt 7), - pod koniec roku sporządzać sprawozdanie z zarządu (kanon 1284 § 2 pkt 8), - zarządcy, tak duchowni, jak i świeccy, jakichkolwiek dóbr kościelnych, które nie zostały zgodnie z prawem wyjęte spod władzy rządzenia biskupa diecezjalnego, obowiązani są przedkładać każdego roku sprawozdanie ordynariuszowi miejsca, który przesyła je Radzie do spraw ekonomicznych celem sprawdzenia (kanon 1287 § 1), - z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, według norm, które winno określić prawo partykularne (kanon 1287 § 1). Powinność przedstawienia przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma więc umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3245/15, publ. j.w.). Jeżeli zatem, ocena czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego należy do podatnika, to również jego prawem ale i obowiązkiem jest żądanie odpowiedniej treści sprawozdania, z którym to uprawnieniem koreluje, wynikający z kanonu 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego, obowiązek kościelnej osoby prawnej przedstawienia takiego sprawozdania. Z uwagi na powyższe Organ podatkowy prawidłowo powołał się na kodeks prawa kanonicznego, którego zapisy powinny stanowić miernik staranności proboszcza w zakresie sprawozdań. Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez Skarżącego w okresie 2 lat od dokonania darowizn pieniężnych sprawozdania z dnia 4 marca 2014 r. i z 23 grudnia 2014 r. nie spełniają kryteriów weryfikowalności - stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków. Sprawozdania te nie zawierają również dostatecznych informacji umożliwiających sprawdzenie czy wskazane w nich przedsięwzięcia były realizowane w sposób gwarantujący celowe wykorzystanie otrzymanych darowizn - brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących również podmioty współuczestniczące w organizowaniu świadczonej pomocy dla obdarowanych. Proboszcz obdarowanej parafii wprawdzie potwierdził liczne aktywności charytatywne podjęte przez parafię, mające być finansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z darowizn pieniężnych od Skarżącego (darczyńcy), jednakże nie podał kto takie przedsięwzięcie organizował czy współorganizował (proboszcz wskazał jedynie, że pomagały panie z parafii czy rodzice). Bardzo ogólnie określił, że poczęstunki świąteczne i inne imprezy odbywały się w parafialnych dwóch salkach, dla nieokreślonej liczby osób. Proboszcz nie podał danych co do beneficjentów pomocy i innych świeckich świadków oraz nie dostarczył dowodów dokumentujących poczynione wydatki. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. W ocenie Sądu, tego rodzaju uchybień w ocenie dowodów w postaci zeznań przesłuchanych świadków i strony, Sąd nie stwierdził. Treść zadawanych pytań, ich zakres i stopień szczegółowości, odpowiadały potrzebom prowadzonego postępowania, co usprawiedliwia tezę o podjęciu przez organy czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z wydatkowaniem darowizny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z uwzględnieniem wskazań wynikających z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Gd 84/20 i było nakierowane na wyjaśnienie wątpliwości co do złożonych sprawozdań o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, z uwzględnieniem szczegółowych danych z przebiegu tej działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również organ przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym. Jako prawidłową w tych okolicznościach należało zdaniem Sądu uznać ocenę, że wymienione sprawozdania stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Nie dają one realnej możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta z przekazanych przez darczyńcę środków finansowych została zrealizowana, w określonym miejscu i czasie. Bez wątpienia zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej parafii nie pomogły w dokonaniu bardziej szczegółowych ustaleń. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że określenie w sprawozdaniu adresata pomocy (komu przeznaczono darowiznę) nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych (prawnie chronionych). Wprawdzie nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, czy grupy osób (czy instytucji) w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane. W związku z tym, nie narusza prawa ocena, że przedłożone przez Skarżącego sprawozdania z wykorzystania przekazanych środków są prywatnymi dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń. Tym samym brak było podstaw do uznania, że pisma z dnia 4 marca 2014 r. i z dnia 23 grudnia 2014 r., dostatecznie wykazywały fakt wykorzystania darowizn pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Organy podatkowe (bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które mogły skorzystać z pomocy charytatywno-opiekuńczej we wskazanych powyżej obszarach i sposobach) mogły zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła - tymczasem brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwił jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania. Rację ma Organ odwoławczy wskazując, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przekazane przez Skarżącego darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniu sporządzonym przez obdarowaną Parafię. W tych okolicznościach uzasadnione było stanowisko organów, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn pieniężnych przekazanych w dniach 17 i 31 grudnia 2013 r. na rzecz Parafii w pełnej wysokości 225.000,- zł na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym rozliczenie przez organ podatkowy darowizny przekazanej przez Podatnika w ramach odrębnej ulgi, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., nie może być rozumiane jako uznanie wydatkowania przez Parafię darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, albowiem ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. (a nie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) - jak wskazano w skardze) zawiera odmienne warunki uprawniające do jej wykorzystania. Okoliczność, że w latach 2010-2012 organ podatkowy nie kwestionował przekazanych przez Skarżącego na rzecz tej Parafii darowizn pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze nie usprawiedliwiała wniosku, że istniały podstawy do skorzystania przez niego z ulgi podatkowej w zeznaniu podatkowym za 2013 rok. Nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut zaniechania zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., skoro już w prawomocnym wyroku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20 Sąd uznał go za niezasadny. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten ustanawia regułę interpretacyjną, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, może więc mieć zastosowanie tylko przy dokonywaniu wykładni przepisów i ustalaniu treści norm prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest powiązanie go przez Skarżącego z uchybieniem proceduralnym i "uznaną praktyką odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe". Tego rodzaju (nieusuwalne) wątpliwości na gruncie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodziły, a poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii można uznać za utrwalone. Reasumując, orzekając ponownie w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawartą w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20 oraz dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/21. Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.