I SA/Gd 876/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalającej K. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 53.789,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 53.789,00 zł. Postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zmianami). Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 10 listopada 2011 r., w trybie określonym w art. 150 ww. ustawy. W dniu 23 lutego 2012 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, §2, art. 239b § 1 pkt 1-4 i §2, a także art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminowi, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przesyłka zawierająca zaskarżone zażaleniem postanowienie doręczona została stronie na jej adres zamieszkania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 10 listopada 2011 r. W tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy okres pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym (pierwsze awizo miało miejsce w dniu 27 października 2011 r., kolejne w dniu 4 listopada 2011 r.). Termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 17 listopada 2011 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oparte zostało na art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. C. wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej; art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia było niedopuszczalne, bowiem termin ten nie rozpoczął biegu – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2011 r. nie zostało skutecznie doręczone. Zdaniem strony skarżącej, postanowienie to powinno było zostać doręczone pełnomocnikowi, a jego doręczenie bezpośrednio stronie powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Powołała się przy tym na fakt udzielenia pismem z dnia 20 marca 2009 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu R.J. Skarżąca zarzuciła też, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej jako przyczynę stwierdzenia uchybienia terminowi wskazał na fakt wydania odrębnego postanowienia z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem strony, zbędne było wydanie zaskarżonego postanowienia z tej samej daty, bowiem już samo postanowienie odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony termin do wniesienia zażalenia. Strona podniosła także zarzuty merytoryczne przeciwko postanowieniu w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności kwestionując istnienie przesłanek do jego nadania, wynikających z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, a także zarzuciła, że postanowienie to nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 150 § 1, §1a i §2 oraz art. 145 § i §2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, sprowadzających się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 53.789,00 zł. Zdaniem strony skarżącej, postanowienie to powinno było zostać doręczone pełnomocnikowi, a jego doręczenie bezpośrednio stronie powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie jest wydawane w ramach postępowania "głównego", co rodziło obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi, czy też jest to postępowanie odrębne, czego następstwem byłaby konieczność doręczenia pisma samej stronie. Jak stanowi art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Środek zaskarżenia w postaci odwołania ma bowiem charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencje do rozpatrzenia sprawy na organ odwoławczy. Zatem zawarta w § 3 art. 239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu podatkowego I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6, str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania". W ocenie Sądu również norma wynikająca z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. (por. wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10, LEX nr 657971; wyrok WSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, niepubl.; wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 320/10, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12, niepubl., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12). Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od postępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Wreszcie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma przykładowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku organ kontroli skarbowej powinien zawsze każdorazowo występować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja nieostateczna wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego . Przekazanie kompetencji do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organowi innemu, niż ten, który decyzję tę wydał, dodatkowo przekonuje do stanowiska, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi odrębne postępowanie. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Skarżąca wskazywała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 20 marca 2009 r. powiadomiony został, że w dniu 30 stycznia 2009 r. K. C. udzieliła doradcy podatkowemu R.J. pełnomocnictw do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących zabezpieczenia i egzekucji należności z tytułu podatków za 2005 r. i 2007 r. w tym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 i 2007 r. Jak już jednak wyżej wskazano, dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ponadto skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta danego postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Z tego względu uznać trzeba, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Skoro zatem pełnomocnictwo, na które powołuje się pełnomocnik strony, złożone zostało w dniu 20 marca 2009 r., w sposób oczywisty nie mogło ono dotyczyć postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. Tym samym uznać należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka zawierająca postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczona została stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 10 listopada 2011 r. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ww. ustawy). W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 25 października 2011 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, potwierdzające, że warunki tzw. doręczenia zastępczego, wynikające z powyższego unormowania, zostały dochowane. Adresat ww. przesyłki został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu przesyłki w palcówce pocztowej – w dniach 27 października i 4 listopada 2011 r. W dniu 15 listopada 2011 r. przesyłka zwrócona została do nadawcy. Została ona uznana za doręczoną w dniu 10 listopada 2011 r., a tym samym termin do wniesienia zażalenia upłynął – bezskutecznie - w dniu 17 listopada 2011 r. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącej, przyczyną stwierdzenia uchybienia terminowi nie było wydanie odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Tego rodzaju argument nie został podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ani na str. 2, ani na żadnej innej. Ponadto Sąd nie podziela stanowiska, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia było zbędne, czy wręcz niedopuszczalne. Nie ulega wątpliwości, że w razie wniesienia zażalenia po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia zażalenia przed rozpatrzeniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej) nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08; z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, Lex nr 537058; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1774/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10). Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Bd 862/10. Należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 741/11, powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyraził pogląd, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie po uprzednim stwierdzeniu uchybienia w tym zakresie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem, mimo ustalenia, że terminowi uchybiono, dopiero w przypadku stwierdzenia braku podstaw do jego przywrócenia, może taką okoliczność potwierdzić w stosownym postanowieniu kończącym postępowanie odwoławcze w myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty skierowane przeciwko prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.