I SA/Gd 877/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3, § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") – Skarżącego solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu: odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r.; wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka nie uiściła w terminie płatności z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, lipiec, sierpień, październik 2013 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. Spółka, jako płatnik, nie uiściła zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki -Skarżącego, solidarnie ze Spółką oraz z panem A. S. za zaległości podatkowe tej Spółki z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 O.p., stwierdził, że spełnione zostały kryteria obu ww. przesłanek. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 2 października 2017 r. Naczelnik US decyzjami z dnia: 26 czerwca 2014r., 16 lipca 2014r. oraz 20 listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r. oraz określił wysokość naliczonych, pobranych, zadeklarowanych oraz wysokość nienaliczonych, niepobranych, niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za ww. miesiące. W stosunku do ujętych w decyzji zaległości Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj, lipiec, sierpień, październik 2013r. prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 czerwca 2014r. (na podstawie deklaracji), natomiast w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. oraz kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2013r. prowadzono postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z 10 i 18 września 2013 r., 30 sierpnia 2013 r., 25 listopada 2013 r. i 23 stycznia 2014 r., które zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazane organowi egzekucyjnemu (wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Przywołując treść art. 116 § 2 i 4 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że z umowy spółki z dnia 27 maja 2011 r. wynika, że Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu Spółki w dniu 27 maja 2011 r. (prezesem zarządu został wówczas pan A. S.) i odwołany ze składu zarządu Spółki w dniu 12 marca 2014r., zatem pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułów objętych decyzją. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką oraz z panem A. S., za przedmiotowe zaległości podatkowe ww. Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2017r. Naczelnik US orzekł również o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego) prezesa zarządu Spółki pana A. S. Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 116 § 1 O.p., wskazał, że organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki w czterech bankach, a także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki w pięciu podmiotach. G. Sp. z o.o. P. Sp.k.-a. i T. sp.k. poinformowały o braku wierzytelności wobec Spółki, zaś od S. Sp. z o.o. nie uzyskano odpowiedzi na zawiadomienie, ani nie zrealizowano żadnego zajęcia środków. Skuteczne okazało się natomiast zajęcie wierzytelności w W. Sp. z o.o., także zajęcie rachunków bankowych w A. S.A., I. S.A. oraz w B. w P. G. (który w późniejszym terminie poinformował również, że z dniem 01.10.2014r. została wypowiedziana umowa rachunku bankowego). Wezwana do złożenia oświadczenia o istniejących i wymagalnych wierzytelnościach oraz o posiadanym majątku nieruchomym, majątku ruchomym i numerach rachunków bankowych do dokonywania rozliczeń, Spółka okazała faktury, ewidencje sprzedaży oraz ewidencję środków trwałych, w której wskazano trzy pojazdy, których zajęcia i odbioru dokonano w dniu 8 kwietnia 2014r. Pojazdy te zostały sprzedane w 2014r. w drodze licytacji za łączną kwotę 15.600 zł. W wyniku zajęć dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym do Spółki organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę 246.922,39 zł, z której zaksięgowano wskazane w decyzji kwoty na poczet należności: w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., kwiecień, maj i lipiec 2013r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń 2013r., podatkowe za inne okresy aniżeli objęte decyzją oraz należności wobec ZUS. Do uregulowania pozostały należności Spółki w tytułach, okresach i kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) nie wykazano posiadania przez Spółkę innych pojazdów poza ww. Spółka nie figuruje również jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w raporcie sporządzonym przez poborcę skarbowego. W związku z tym niemożliwe było ustalenie majątku Spółki, z którego można by uzyskać środki na pokrycie przedmiotowych zaległości. Postanowieniem z dnia 31 maja 2016r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte decyzją zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Co więcej - z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych - w 2015 r. umorzone zostały również postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym. Dyrektor IS stwierdził, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki. Wskazując na konieczność zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 11-12/2012, 01-05/2013, 08-12/2013, 01-05/2014,08/2014, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 11-12/2012, 01-05/2013 08-12/2013, 01-05/2014 oraz za 08/2014, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 09,11-12/2012, 01-05/2013 08-12/2013, 01-05/2014, 08/2014; a także wobec Naczelnika US z tytułu: podatku od towarów i usług za 10/2011, 4,8,10,12/2012r., 2,3,4,5,7,9,11/2013r., 2,3,4,10,11,12/2014r., 05/2015r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2013r., odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 5,7,8,10/2013r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4-12/2012, 1-12/2013, 1-5 i 8/2014. Przywołując treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 233, dalej "P.u.n."), Dyrektor IAS wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2012 wynika, że zobowiązania Spółki w tych latach nie przekraczały wartości jej majątku. Z uwagi na to, że nie złożono sprawozdań za kolejne lata, nie można było ustalić sytuacji finansowej Spółki w następnych okresach. Natomiast z oceny czasu, od którego Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że (najstarsza) zaległość powstała w związku z nieuregulowaniem należności w podatku od towarów i usług za październik 2011r. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Organ odwoławczy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 1 kwietnia 2012r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. od 1 kwietnia 2011r. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego, w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości i postępowanie naprawcze. Zatem nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Choć organ I instancji ustalił inną datę, w której Spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (tj. 1 stycznia 2013r.), to jednak zdaniem organu odwoławczego przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku zaistniały wcześniej. Pozostaje to jednak bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Dyrektor IAS, odnosząc się do kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", wskazał, że jednym z obowiązków pełniącego rolę członka zarządu spółki jest monitorowanie jej zadłużenia pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże Skarżący, który pełni funkcję członka zarządu i z tej racji powinien kontrolować terminowość regulowania przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych i w razie stwierdzenia niewypłacalności Spółki zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy ta stała się niewypłacalna. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku, ograniczając się do stwierdzeń, że nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe Spółki, spółka dysponowała odpowiednim majątkiem do spłacania zaległości i według jego wiedzy nie istniały w latach 2012-2014 przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z uwagi na powyższe organ uznał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wynikiem zawinionego zaniechania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. W tej sytuacji jedynie wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części mogłoby skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Skarżący nie wskazał jednak konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, a jedynie podejmował w trakcie postępowania teoretyczne dywagacje odnośnie możliwego wyprowadzenia majątku Spółki do innych podmiotów przez prezesa zarządu Spółki pana A. S. W konsekwencji organ stwierdził, że nie wykazano przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie jej wykonania, zarzucając naruszenie art. 116 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 183 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przez organ zgłoszonych przez Skarżącego dowodów, podczas gdy mają one istotne znaczenia dla wyjaśnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego w oparciu o art. 116 O.p., tym bardziej, że Skarżący uwiarygodnił zarzut dotyczący mienia Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 877/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r.; wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki, funkcję tą pełnił od 27 maja 2011r. do 12 marca 2014 r. Terminy płatności podatków z tytułów objętych decyzją przypadały zaś w okresie od stycznia 2013 r. (za podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r.) do lutego 2014r. (za podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2014r.). Okoliczność ta jest w rozpoznawanej sprawie bezsporna. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IAS wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (obejmującej zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji): w wyniku zajęć dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz sprzedaży w drodze licytacji wskazanych przez Spółkę trzech pojazdów uzyskano kwotę, która nie wystarczyła na pokrycie w całości zobowiązań Spółki objętych zaskarżoną decyzją; w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie wykazano posiadania przez Spółkę innych pojazdów; Spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w raporcie sporządzonym przez poborcę skarbowego. W związku z tym niemożliwe było ustalenie majątku Spółki, z którego można by uzyskać środki na pokrycie przedmiotowych zaległości. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Co więcej, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, umorzone zostały również postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez komorników sądowych. Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zatem słusznie organy uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań w 2011 r. (posiadała bowiem zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011r.), to nieuregulowanie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w terminie płatności - 2 kwietnia 2012 r. (1 kwietnia 2012 r. przypadał na niedzielę) - uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 16 kwietnia 2012 r. W tym terminie, ani w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Na prawidłowość powyższej konstatacji nie ma znaczenia fakt określenia przez organ odwoławczy oraz przez organ I instancji odmiennych od ww. daty uznania Spółki za niewypłacalną (Dyrektor IAS - 1 kwietnia 2012 r., Naczelnik US - 1 stycznia 2013 r.), bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony. W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, wskazując jedynie że nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe Spółki (co jak wskazano powyżej nie zasługuje na uwzględnienie), która dysponowała majątkiem do spłacania zaległości (co również nie znalazło potwierdzenia w toku postępowania egzekucyjnego, skoro zostało ono umorzone), a przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie istniały (czemu przeczą ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie). W związku z powyższym należało uznać, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15). Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wskazał mienia spełniającego powyższe warunki. Skarżący nie wskazał bowiem konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, a jedynie podejmował w trakcie postępowania (oraz we wniesionej skardze) teoretyczne dywagacje odnośnie możliwego wyprowadzenia majątku Spółki do innych podmiotów przez prezesa zarządu Spółki pana A. S. W konsekwencji słusznie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego za niezasługujące na uwzględnienie uznać należy zarzuty Skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 116 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180-183 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z obrotu na rachunkach bankowych Spółki na okoliczność ustalenia istnienia majątki Spółki. Ponownie Sąd podkreśla, wobec podnoszonych przez Skarżącego - niesłusznych - twierdzeń o konieczności przeprowadzenia przez organy ww. dowodów, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej. Zatem to Skarżący, nie zaś przesłuchiwany świadek, winien wskazać majątek, znajdujący się w posiadaniu Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto, rachunki bankowe Spółki zostały sprawdzone na okoliczność istnienia na nich środków umożliwiających zaspokojenie zaległości Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (co wprost wskazano w treści zaskarżonej decyzji), które to postępowanie zostało umorzone. Ponadto, Skarżący wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodu wskazuje, że może on doprowadzić do ustalenia, gdzie znajdują się środki Spółki, co nie spełnia wymagań ziszczenia się opisanej powyżej przesłanki egzoneracyjnej. Aby bowiem doszło do jej spełnienia wskazany majątek musi być majątkiem należącym do Spółki (a nie przekazanym innym podmiotom), musi być to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Warunków tych nie spełnia wskazane przez Skarżącego ewentualnie istnienie środków przekazanych innym podmiotom, których tożsamość zostałaby ustalona wskutek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, to na Skarżącym leżał obowiązek konkretnego wskazania istnienia majątku Spółki przedstawiającego realną wartość finansową i nadającego się do egzekucji rokującej wyegzekwowaniem kwot pozwalających na pokrycie zaległości podatkowych, czego Skarżący nie uczynił. Należy również zauważyć, że wskazywany przez Stronę art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15). Skoro zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodu w zakresie obrotów na rachunkach bankowych Spółki oraz dowodu z przesłuchania świadków, to nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 182, art. 183 i art. 188 O.p. Żadnego wpływu na prawidłowość zajętego przez organy stanowiska w kwestii nieziszczenia się omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie mają argumenty podnoszone przez Skarżącego w zakresie działań podjętych przez drugiego członka zarządu Spółki. Przeprowadzone postępowanie dotyczyło bowiem wyłącznie osoby Skarżącego i jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd stwierdza jednocześnie, że przeprowadzone przez organy postępowanie mające na celu ustalenie istnienia majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, było wystarczające. W niniejszej sprawie został zebrany szeroki materiał dowodowy z prowadzonego przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego wskazujący, że organ egzekucyjny dogłębnie zbadał czy Spółka posiada majątek wystarczający na pokrycie swoich zaległości podatkowych, a następnie (postanowieniem z dnia 31.05.2016r.) umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, ustalił bowiem, że Spółka takim majątkiem nie dysponuje. Słusznie zatem przyjął organ, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skargi, w trakcie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący nie wskazał zatem realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zatem nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż słusznie uznał organ odwoławczy, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 O.p. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 183 i art. 188 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.