I SA/Gd 884/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 grudnia 2012 r. K. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku tym przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca ustanowił na rzecz "A" S.A z siedzibą w G. służebności przesyłu. Na mocy umów zawartych w formie aktów notarialnych w dniu 13 kwietnia 2012 r. za jedną z służebności, dotyczącą istniejącej linii elektroenergetycznej uzyskał kwotę 19.500 zł, za drugą dotyczącą linii, która ma być wybudowana w przyszłości, uzyskał kwotę 51.500 zł. Wobec powyższego K. G. sformułował następujące pytanie: czy kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych, stanowiących część gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem? Wnioskodawca, prezentując swoje stanowisko, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", dochód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności na rzecz przedsiębiorstwa w związku z planowaną lub też wykonaną budową elementów infrastruktury jest zwolniony z opodatkowania. Jego zdaniem, pojęcie "służebność gruntowa" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. obejmuje również służebności przesyłu. W opinii wnioskodawcy odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ na wstępie przywołał treść 9 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.. Następnie organ, mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), dalej "u.g.n." oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), w skrócie "k.c.", wskazał, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również systematyka kodeksu cywilnego, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej rodzaj służebności. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanego wniosku, organ uznał, że zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym organ uznał, iż omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał przy tym, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Biorąc powyższe pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że należność otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Przychód ten powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. wynagrodzenie. K. G. po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2013 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust.2 u.g.n. w zw. z art. 285 i 3051 k.c. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, która skutkowała ich niewłaściwym zastosowaniem poprzez błędne uznanie, iż zwolnieniu podlega tylko i wyłącznie odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, 2. art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i interpretację, polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, 3. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez odmienność oceny podobnego stanu faktycznego dokonywanego przez różne organy podatkowe, 4. art. 14 a O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, co miało wpływ na wynik zaskarżonej interpretacji, 5. art. 32 i 217 Konstytucji RP poprzez odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej obywatela przy takim samym stanie faktycznym. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi K. G. podkreślił, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebność przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej. Skarżący zaznaczył, że fakt ten zaakceptował również ustawodawca, bowiem w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Zdaniem skarżącego, interpretując i stosując przepisy o służebności przesyłu, należy więc dopełnić regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Służebność przesyłu w istocie stanowi odmianę służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W ocenie skarżącego, za wskazaną wyżej wykładnią systemową przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć celu na zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 258 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane było narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże, że ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno- ekonomiczne. Zdaniem skarżącego, trudno przyjąć, aby cele te mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, według skarżącego, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona praktycznego znaczenia. Zatem zwolnienie z art. 21 ust. pkt 120 u.p.d.o.f., dotyczące służebności gruntowych od dnia 3 sierpnia 2008 r. dotyczy również służebności przesyłu i nie stanowi pozaustawowego rozszerzenia zwolnienia podatkowego. Skarżący podkreślił, że nie sposób zaakceptować stanowiska organu, które prowadzi do uznania, że przepis ten jest przepisem martwym, gdyż od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten dalej obowiązuje, ale odnosi się do służebności gruntowych, których już w tym zakresie nie można ustanowić. Nadto skarżący podniósł, iż nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, mającego charakter odszkodowania. Zdaniem skarżącego, odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko. Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa jest odmienne traktowanie podatników, którzy na swoich nieruchomościach ustanawiają służebność gruntową oraz tych, którzy ustanawiają służebność przesyłu. Zatem zasadne jest w tym przypadku odstąpienie od wykładani językowej, gdyż jej rezultaty kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami. Skarżący zaakcentował, że orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolite stanowisko wskazujące, że ulga podatkowa określona w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. dotyczy również z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym zakresie skarżący wskazał na wyroki: NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn.akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r.sygn.akt II FSK 654/10, WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn.akt I SA/Bk 434/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. III SA/Wa 2493/10. Skarżący dodał, że długotrwałe przybywanie pod liniami wysokiego napięcia, jakie przebiegają przez jego gospodarstwo i w pobliżu jego domu, ma bardzo niekorzystny wpływ na zdrowie. Działanie pola elektromagnetycznego, siła ekspozycji, odległość od źródła mają duży wpływ na osłabienie odporności organizmu ludzkiego, co skutkuje zaburzeniami pracy serca, snu, wahaniem ciśnienia tętniczego. Objawy te występują u niego oraz jego rodziców. Do skargi dołączono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dokumentację fotograficzną, zaświadczenie lekarskie wraz fakturą VAT za leki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, że wykładania językowa, która w prawie podatkowym powinna korzystać z prymatu pierwszeństwa, wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się wyłącznie do służebności gruntowej. Uwzględnienie stanowiska skarżącego stanowiłoby natomiast niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Ponadto, logiczny rezultat zastosowania wykładni językowej powoduje, że zbędnym jest odwoływanie się do pozostałych metod wykładni. Za nieuzasadnione organ uznał powiązanie odesłania z art. 3054 k.c. z zasadami dotyczącymi opodatkowania świadczeń otrzymywanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Podkreślono, że do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych ustawodawca odesłał także w przypadku służebności osobistej - art. 297 k.c. - co nie oznacza bynajmniej, iż służebność osobista jest rodzajem służebności gruntownej. Wręcz przeciwnie, służebność przesyłu stanowi bowiem trzeci, obok gruntowej i osobistej, rodzaj służebności o czym przesądza m.in. systematyka kodeksu cywilnego. W konsekwencji otrzymane wynagrodzenie jako niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta z preferencji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na jednolitość poglądów wyrażanych w orzecznictwie co do tego, że zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się również do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Na wstępie należy odnotować, że w kwestia zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, POP 2012/2/166 oraz z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn.akt I SA/Gd 978/12 oraz z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Gd 1186/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12- publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniach ww. wyroków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl natomiast art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym, zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731 - por. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Rację ma skarżący wskazując, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 -LEX nr 992312). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro w dyspozycji art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Co ważne, pogląd powyższy jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10, niepubl.; WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, LEX nr 964753, WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1003/12, LEX nr 1233223). Jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie stanowi w Polsce źródła prawa, to jednak całkowite pomijanie go przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wnoszącą o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i jednolitości jego stosowania, w sytuacji gdy organ, w oparciu o dany stan faktyczny, wydaje interpretację zasadniczo odmienną od wcześniejszym interpretacji wydanych w oparciu o stan faktyczny zasadniczo jednolity ze stanem faktycznym w danej sprawie. To z kolei stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa podatkowego, zgodnie z którą następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno - prawnych nie powinny się różnić, jak również zasadą pogłębiania zaufania do państwa i prawa. Zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem przyjąć założenia, zgodnie z którym racjonalny ustawodawca wprowadził do systemu prawnego przepis, który pozornie, przyznając podmiotom prawa określone uprawnienia, jednocześnie w praktyce wyklucza możliwość spełnienia się warunków niezbędnych do skorzystania z tegoż uprawnienia. Wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem w odniesieniu do odszkodowania bądź wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oznaczałoby, że jedynymi podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tegoż zwolnienia byliby właściciele nieruchomości bezpośrednio graniczących z nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotów realizujących inwestycje z zakresu infrastruktury przesyłowej. Co więcej, taka interpretacja prowadziłaby również do nieuzasadnionego uprzywilejowania właścicieli nieruchomości sąsiadujących z nieruchomościami podmiotów realizujących, którzy, ustanawiając na swoich nieruchomościach służebność gruntową celem umożliwienia realizacji inwestycji z zakresu infrastruktury przesyłowej, byliby uprawnieni do skorzystania z omawianego zwolnienia, w przeciwieństwie do właścicieli dalej położonych nieruchomości ustanawiających służebność przesyłu służącą tym samym celom. Zdaniem Sądu, niewłaściwym jest również zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do odkodowania znaczenia pojęcia "odszkodowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepisy k.c. odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się bowiem w ogóle pojęciem odszkodowania, zaś pojęciem wynagrodzenia posługują się wyłącznie w przypadku, gdy w następstwie odmowy właściciela nieruchomości co do umownego ustanowienia służebności przesyłu służebność taka ustanawiana jest orzeczeniem sądowym. Odwołanie się więc do wykładni językowej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie z przepisów prawa, lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy. Dlatego też niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona. Odpłatność ta nie stanowi bowiem ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności. Nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania, w związku z czym objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. niezależnie od sposobu, w jaki strony odpłatność tą nazwały w umowie. W związku z powyższym, w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela w związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje, oraz treść każdego z tych praw, decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże - ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozostają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Wynika z powyższego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że przywołany przez organ zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej, do której doszłoby na skutek zastosowania innej wykładni niż wykładnia językowa, dotyczy, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, interpretacji na niekorzyść podatnika. Natomiast w procesie stosowania prawa organ winien stosować zasadę interpretowania wszelkich wątpliwości wynikających z nieklarowności przepisów prawa podatkowego, która to sytuacja, jak wskazano powyżej, występuje w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., na korzyść podatnika. Przedstawione wyżej powody uzasadniają zatem twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu o zasadności posłużenia się w sprawie wyłącznie dyrektywą wykładni językowej z jednoczesnym pominięciem pozostałych reguł wykładni jako nieznajdujących zastosowania w realiach sprawy, Sąd zauważa, że w świetle dominującego poglądu, w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z nich, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. W ramach dyrektywy wykładni językowej, co do zasady, Sąd podziela pogląd o pierwszeństwie jej stosowania. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie badanej normy jest ostateczne i poprawne. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn.akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Podsumowując, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Ponownie oceniając stanowisko skarżącego, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 457 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego składają się należności z tytułu wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), a także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00) zł.