I SA/Gd 892/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [....] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 22 czerwca 2007 r. udziału w lokalu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. uchylającą w całości - po wznowieniu postępowania - decyzję tego organu z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.500 zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr [...], położonego w G. przy ul. [...], wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonanego w dniu 22 czerwca 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że dokonana na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 2007 r. sprzedaż ww. lokalu za cenę 275.500 zł (550.000 zł x 50%) - nabytego na prawach wspólności ustawowej przez M. i T. małżonków R. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 10 marca 2006 r. - nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jego zakupu. Naczelnik podniósł, że chociaż M. R. w piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. poinformowała o zamiarze przeznaczenia uzyskanego z ww. sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, to w toku postępowania nie przedłożyła - na wezwania z dnia 6 lutego 2012 r., 11 lipca 2012 r. i 24 sierpnia 2012 r. - dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej transakcji w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskany przez podatniczkę przychód w kwocie 275.000 zł - ze sprzedaży w dniu 22 czerwca 2007 r. ww. lokalu mieszkalnego - podlega w całości opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania i w dniu 15 grudnia 2012 r. stała się ona ostateczna. W dniu 18 stycznia 2013 r. M. R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Za nowy dowód podatniczka uznała umowę kredytu mieszkaniowego zawartą z PKO BP S.A. O/[...], na podstawie której uzyskała kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. W ocenie wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 22 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż został w części przeznaczony na spłatę ww. kredytu. Do wniosku M. R. załączyła następujące dokumenty: umowę kredytu "Własny kąt - hipoteczny" nr [...] zawartą w dniu 22 grudnia 2004 r. z PKO BP S.A. O/[...] wraz z aneksem nr 1 z dnia 5 grudnia 2005 r., przedmiotem której był kredyt w kwocie 70.920 CHF z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów wybudowania lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w G., na podstawie umowy nr [...]; zaświadczenie o spłacie ww. kredytu w okresie od 22 czerwca 2007 r. do 3 lipca 2007 r. (kapitału i odsetek w wysokości 179.496,17 zł); umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...] zawarta w dniu 17 września 2004 r. pomiędzy "A" [...] Sp. z o.o. a M. R. i T. R.; 6 faktur VAT wystawionych przez "A" tytułem zaliczek na zakup lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym oraz na udział we współwłasności działki budowlanej w G. przy ul. [...] - [...]; rozliczenie kar umownych wystawionych przez ww. dewelopera; umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 10 marca 2006 r.; fakturę VAT nr 8/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawioną przez Agencję Nieruchomości "B" w S. za prowizję od zbycia mieszkania na kwotę brutto 5.978 zł. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie określenia M. R. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału (1/2 części) w lokalu mieszkalnym nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w G. przy [...], dokonanego umową sprzedaży z dnia 22 czerwca 2007 r. W toku wznowionego postępowania podatniczka przedłożyła: - umowę kredytu "Własny kąt – hipoteczny" nr [...] zawartą w dniu 27 stycznia 2005 r. pomiędzy PKO BP S.A. O/[...] a T. R. i M. R., na podstawie której ww. został udzielony kredyt w kwocie 34.900 CHF na sfinansowanie spłaty kredytu w GE Bank Mieszkaniowy S.A. zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz na dodatkowe koszty (w tym prowizję), - zaświadczenie PKO BP S.A., z którego wynika, że w dniu 10 lipca 2007 r. dokonano całkowitej spłaty kredytu w kwocie 4.852,99 CHF (10.176,61 PLN), - oświadczenie dotyczące odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego - na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w PKO BP S.A. O/[...] na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. (zostały odliczone od dochodu na podstawie art. 26b ww. ustawy w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając przedłożone przez stronę nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, uznał za istotny dowód - mający wpływ na odmienne niż dokonane ww. decyzją rozstrzygnięcie - jedynie fakturę VAT nr 8/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawioną przez Agencję Nieruchomości "B" w S. za prowizję od zbycia mieszkania na kwotę brutto 5.978 zł. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których zalicza się m.in. koszty pośrednika obrotu nieruchomości. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez M. R. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wyniósł 272.011 zł (1/2 x 544.022 zł [550.000 zł - 5.978 zł]). Natomiast dowody potwierdzające poniesienie wydatków na spłatę kredytów uzyskanych na podstawie umów zawartych z PKO BP S.A. (z dnia 22 grudnia 2004 r. i z dnia 27 stycznia 2005 r.) zostały uznane przez organ pierwszej instancji za nieistotne dla określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w dniu 22 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że M. R. wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. - złożonym wspólnie z małżonkiem - odliczenie od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 22 grudnia 2004 r. na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w G., co potwierdził T. R. w złożonym w dniu 13 marca 2013 r. oświadczeniu. Uwzględniając, że stosownie do art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy (w ramach tzw. ulgi odsetkowej) uznano, że przychód wydatkowany na spłatę ww. kredytu w wysokości 179.496,17 zł nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Również wydatki z tytułu spłaty kredytu, który został udzielony przez PKO BP S.A. na sfinansowanie spłaty kredytu w GE Bank Mieszkaniowy S.A., zaciągniętego na cele mieszkaniowe, nie zostały uznane przez organ pierwszej instancji za poniesione przez M. R. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika, ww. przepis wyraźnie stanowi, że zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowany w części na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a nie na spłatę kredytu, którym spłacono kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nowego i istotnego, a nieznanego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej - faktury VAT nr 8/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawionej przez Agencję Nieruchomości "B" w S. za prowizję od zbycia mieszkania, decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. uchylił w całości dotychczasową decyzję z dnia 12 listopada 2012 r. i określił M. R. zobowiązanie w kwocie 27.201 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału (1/2 części) w lokalu mieszkalnym nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w G. przy ul. [...], wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonanego w dniu 22 czerwca 2007 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. R., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji: - nieuwzględnienie spłaty kredytów i innych kosztów poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G., a spłaconych i uregulowanych po sprzedaży tegoż lokalu, - pominięcie faktu, że przedmiotowy lokal został nabyty dzięki zaciągniętym kredytom bankowym i pożyczkom od rodziny, - nieskuteczne doręczenie tytułu wykonawczego wystawionego na nią poprzez jego wydanie w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 28 grudnia 2012 r. jej mężowi, bez pełnomocnictwa żony. Ponadto strona zawarła w odwołaniu wniosek o umorzenie odsetek i chociaż części podatku ze względu na trudną sytuację życiową. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził obszerny wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się w szczególności na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Oceniając przedstawione przez podatniczkę w toku postępowania wznowieniowego dowody dotyczące spłaty w 2007 r. dwóch kredytów zaciągniętych w PKO BP S.A. na podstawie umów kredytowych z dnia 22 grudnia 2004 r. i z dnia 27 stycznia 2005 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie stanowią one istotnych dowodów ani istotnych okoliczności faktycznych. Dyrektor przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania. Zdaniem organu odwoławczego, warunkiem skorzystania z powołanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki zamieszczonej w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Z ust. 1 tego ostatniego unormowania wynika zaś, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym, że M. i T. R. korzystali w 2006 r. z ulgi odsetkowej poprzez odliczanie od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego udzielonego im przez PKO BP S.A. na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. na sfinansowanie kosztów wybudowania lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w G., na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., to tym samym utracili możliwość skorzystania z ulgi określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w dniu 22 czerwca 2007 r. przez M. R. wydatkowany na spłatę ww. kredytu (kapitału i odsetek) w wysokości 89.748,09 zł (1/2 x 179.496,17 zł) w okresie od 22 czerwca 2007 r. do 3 lipca 2007 r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionych przez podatniczkę w toku wznowionego postępowania dowodów potwierdzających poniesienie w dniu 10 lipca 2007 r. wydatków w kwocie 10.176,61 zł na spłatę kredytu w PKO BP S.A. zaciągniętego przez T. R. i M. R. na podstawie umowy kredytu z dnia 27 stycznia 2005 r., przeznaczonego na sfinansowanie spłaty kredytu w GE Bank Mieszkaniowy S.A. zaciągniętego na cele mieszkaniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zdaniem Dyrektora, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady, brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać inne wydatki. W przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (lub pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że kredyt czy pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi. Nie można bowiem z przepisu art. 21 ust. 12 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywodzić, że ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Tymczasem z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że w dniu 27 stycznia 2005 r. na podstawie zawartej z PKO BP S.A. umowy kredytu T. R. i M. R. zaciągnęli kredyt hipoteczny w kwocie 34.900 CHF, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez GE Bank Mieszkaniowy S.A. Dyrektor stwierdził, że spłata zobowiązań, jaka została dokonana ze środków uzyskanych z ww. kredytu refinansowego (przeznaczonego na spłatę innego zobowiązania kredytobiorców) spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy, nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Środki pieniężne uzyskane przez M. R. ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 5.088,31 zł (1/2 x 10.176,61 zł) przeznaczone zostały bowiem na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez inny bank, tj. GE Bank Mieszkaniowy S.A. Oznacza to, że kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych spłaciła podatniczka, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu dotyczącego spłaty pożyczek u rodziny, zaciągniętych na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...], a spłaconych po sprzedaży ww. lokalu, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z powyższego tytułu. Poza tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wydatki poniesione na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe u rodziny nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jakkolwiek strona kwestionuje w odwołaniu skuteczność doręczenia jej tytułów wykonawczych z dnia 14 grudnia 2012 r. (poprzez ich wydanie w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 28 grudnia 2012 r. jej mężowi, bez pełnomocnictwa żony), to przedstawiony zarzut nie dotyczy postępowania wznowieniowego, lecz prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec M. R. postępowania egzekucyjnego. Istotą postępowania wznowieniowego jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone jest postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, a nie jej wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. R. podniosła, że skoro nie odebrała w 2012 r. decyzji ani tytułów wykonawczych, jak też nie udzieliła mężowi pełnomocnictwa do odbioru takich dokumentów, to postępowanie egzekucyjne zgodnie z obowiązującym prawem jest obarczone nieprawidłowościami. W związku z tym - jej zdaniem - podatek uległ przedawnieniu. Strona zwróciła uwagę, że decyzje i tytuły wykonawcze zostały wręczone jej mężowi w dniu 28 grudnia 2012 r. w siedzibie urzędu skarbowego podczas wyjaśnienia warunków zakupu i sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Ponadto skarżąca stwierdziła, że jest przygnębiona faktem nieuwzględnienia w decyzji przy obliczaniu podatku kosztów zakupu nieruchomości przy ul. [...] w G. poniesionych z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych na jej zakup, a które zostały całkowicie spłacone wraz z odsetkami zaraz po jej sprzedaży, co zostało udokumentowane zaświadczeniami bankowymi. Strona podniosła, że wcześniej nie posiadała wiedzy, iż odliczenie od dochodu odsetek od kredytu w rozliczeniu podatkowym za 2006 r. w wysokości około 5.000 zł spowoduje zablokowanie odliczenia z tytułu spłaconego wraz odsetkami kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należało odnieść się - jako do najdalej idącego - zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a zatem mają do niego zastosowanie przepisy art. 70 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływał - stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - z końcem 14-go dnia od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Tak więc termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia). Termin ten jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia przez M. R. na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 2007 r. udziału (1/2 części) w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, upływał w dniu 6 lipca 2007 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku), i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. - określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, - została doręczona stronie w dniu 30 listopada 2012 r. (o czym szerzej dalej), czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W tym samym dniu zostało też doręczone - tą samą przesyłką poleconą co ww. decyzja - postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe oznacza, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. mogła zostać skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego zmierzającego do jej wykonania. Odnosząc się natomiast do zarzut wadliwego doręczenia ww. decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku doręczania pisma przez pocztę w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Z ostatniego z cytowanych wyżej przepisów wynika tzw. domniemanie doręczenia, które polega na tym, że w sytuacji, gdy przesyłka jest awizowana w prawidłowy sposób, przyjmuje się, że została skutecznie doręczona z upływem 14 dni od daty pozostawienia pierwszego awiza. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przesyłka polecona zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. (oraz postanowienie z tego samego dnia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) została nadana w dniu 14 listopada 2012 r. w Urzędzie Pocztowym [...] 11 na adres M. R., tj. ul. [...], [...] G. (k. 52 akt administracyjnych). Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była awizowana przez pocztę pierwszy raz w dniu 16 listopada 2012 r. i została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] 13, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym - jak wynika z potwierdzenia odbioru - pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo miało miejsce w dniu 26 listopada 2012 r., natomiast w dniu 4 grudnia 2012 r., z powodu niepodjęcia przesyłki w okresie przechowywania, dokonano jej zwrotu do nadawcy. Należy podzielić stanowisko organu administracji zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej, a więc w sprawie miało miejsce tzw. doręczenie zastępcze. Za datę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 12 listopada 2012 r. należy przy tym uznać 14 dzień przechowywania jej w placówce pocztowej, liczony od dnia dokonania pierwszego awiza (16 listopada 2012 r.), tj. dzień 30 listopada 2012 r. Jakkolwiek M. R. nie odebrała osobiście decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. - podobnie jak większości pism tego organu wysyłanych na wskazany przez nią adres zamieszkania w toku prowadzonych czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego - to należy stwierdzić, że ww. decyzja została jej skutecznie doręczona w dniu 30 listopada 2012 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszej części rozważań należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35). Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo za nowy dowód - mający wpływ na odmienne niż dokonane pierwotną decyzją rozstrzygnięcie i istniejący w dniu wydania tej decyzji - uznały fakturę VAT nr 8/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawioną przez Agencję Nieruchomości "B" w S. za prowizję od zbycia mieszkania. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których zalicza się m.in. koszty pośrednika obrotu nieruchomości. W związku z tym organy prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez M. R. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinien zostać pomniejszony o ww. koszt odpłatnego zbycia. Natomiast dowody dotyczące spłaty w 2007 r. dwóch kredytów zaciągniętych przez skarżącą w PKO BP S.A. na podstawie umów kredytowych z dnia 22 grudnia 2004 r. i z dnia 27 stycznia 2005 r., nie stanowiły istotnych dowodów ani istotnych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii ulgi mieszkaniowej znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z którego to treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Warunkiem skorzystania z powołanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki zamieszczonej w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Z ust. 1 tego ostatniego unormowania wynika zaś, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z przywołanych regulacji wynika zatem niewątpliwie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), jest nieodliczanie aktualnie lub w przeszłości wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Inaczej mówiąc niekorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej. W kwestii tej niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (por. wyroki: NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1736/11, LEX nr 1336936; WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 178/12, LEX nr 1214159; czy WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 310/12, LEX nr 1233420) przyjmując, że treść art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich podatników, którzy odliczali bądź odliczają od podatku - na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. - odsetki od kredyty lub pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bez względu na to, czy dokonywali tego w odniesieniu do kredytu, z którym związana była ulga "odsetkowa", czy też do innego kredytu, mieszczącego się w celach określonych w art. 26b ustawy. Dodatkowo należy dostrzec - nieanalizowane przez organy podatkowe - zagadnienie, czy w ogóle możliwe było skorzystanie z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w odniesieniu do kredytu, który służył sfinansowaniu sprzedawanej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2567/10 (LEX nr 1415249) i II FSK 2566/10 (LEX nr 1217396), z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 (LEX nr 737628), czy z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 (ONSAiWSA 2010/6/125). Wprawdzie wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mogłaby prowadzić do uznania, że zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a zatem także na nabycie zbywanej nieruchomości, jednakże zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]