I SA/Gd 914/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2024 r., nr 2201-IEW.4263.17.2024/UP w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r., od stycznia do listopada 2023 r. oraz styczeń 2024 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 16 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Wnioskiem z 11 marca 2024 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o rozłożenie na 41 miesięcznych rat zapłaty zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za 2022 r., 2023 r. oraz styczeń 2024 r., w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wskazała, że z uwagi na spadek obrotów z głównym kontrahentem nie posiada środków na jednorazową lub w dwóch ratach spłatę zaległości. W ocenie Spółki obecna sytuacja finansowa uzasadniałaby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast udzielenie wnioskowanej ulgi poprawiłoby sytuację ekonomiczną. Naczelnik US ustalił, że na dzień złożenia ww. wniosku Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r., od stycznia do listopada 2023 r. oraz styczeń 2024 r. 2.2. Naczelnik US decyzją z 16 kwietnia 2024 r. odmówił Spółce rozłożenia na 41 miesięcznych rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r., od stycznia do listopada 2023 r. oraz styczeń 2024 r. w wysokości 222.893,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.432,00 zł. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz wskazał, że reguły dopuszczalności pomocy de minimis określone są w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2023/2831 z 13.12.2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 2023/2831 z 15.12.2023). Z akt sprawy wynika, że w ciągu ostatnich trzech lat podatkowych Spółka nie otrzymała pomocy de minimis. Zatem ewentualne udzielenie wnioskowanego wsparcia byłoby dopuszczalne. Ponadto Spółka prowadzi działalność od 2.12.2016 r. i jest mikroprzedsiębiorcą. W zeznaniach rocznych CIT-8 złożonych za lata 2021-2023 wskazano, że z działalności gospodarczej za rok podatkowy: 2021 r. poniosła stratę w kwocie 491.101,15 zł, 2022 r. uzyskała dochód w kwocie 493.692,30 zł, 2023 r. uzyskała dochód w kwocie 485.150,23 zł. Spółka wskazała, że za okres od początku roku do 11.03.2024 r. uzyskała przychód w kwocie 60.000 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 79.119,67 zł oraz poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie 19.119,67 zł. Natomiast z bilansu za 2021 r. wynika, że na 31.12.2021 r. majątek Spółki składał się aktywów obrotowych w kwocie 2.526.345,01 zł. Spółka posiadała: należności krótkoterminowe 1.887.680,69 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach 638.664,32 zł, zobowiązania krótkoterminowe 2.365.156,85 zł. W rachunku zysków i strat wskazano, że Spółka uzyskała przychody netto ze sprzedaży - 4.017.660,25 zł, pozostałe przychody operacyjne -1.861,35 zł, przychody finansowe - 0,01 zł, poniosła koszty działalności operacyjnej -4.510.622,44 zł, pozostałe koszty operacyjne -9.161,07 zł oraz koszty finansowe -1,32 zł i zakończyła rok stratą - 500.263,22 zł. Z kolei z bilansu za 2022 r. wynika, że na 31.12.2022 r. majątek Spółki składał się aktywów obrotowych w kwocie 4.943.680,55 zł. Spółka posiadała: należności krótkoterminowe -4.948.829,98 zł, minusowe saldo środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, zobowiązania długoterminowe - 3.000.000,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe -1.949.487,57 zł. W rachunku zysków i strat wskazano, że Spółka uzyskała przychody netto ze sprzedaży - 4.493.626,18 zł, pozostałe przychody operacyjne - 0,89 zł, przychody finansowe -1.365,04 zł, poniosła koszty działalności operacyjnej - 4.000.991,53 zł, pozostałe koszty operacyjne - 1,02 zł oraz koszty finansowe -1.098,41 zł i zakończyła rok zyskiem w wysokości 492.901,15 zł. Natomiast z bilansu za 2023 r. wynika, że na 31.12.2023 r. majątek Spółki składał się aktywów obrotowych w kwocie 3.732.399,04 zł. Spółka posiadała: należności krótkoterminowe - 3.732.399,02 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach -0,02 zł, zobowiązania długoterminowe - 3.000.000,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 298.649,95 zł. W rachunku zysków i strat wskazano, że Spółka uzyskała przychody netto ze sprzedaży - 1.466.019,92 zł, pozostałe przychody operacyjne - 10.278,78 zł, poniosła koszty działalności operacyjnej - 987.012,73 zł, pozostałe koszty operacyjne - 1,95 zł i zakończyła rok zyskiem w kwocie 445.620,02 zł. W informacji z danymi pozwalającymi na dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółka wskazała, że posiada zobowiązania wobec kontrahentów w łącznej wysokości 194.031,05 zł, nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego, środków pieniężnych w gotówce w złotych i w walucie obcej. Jako źródło spłaty zadłużenia wskazano bieżącą działalność gospodarczą. Z kolei w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis Spółka wykazała, że spełnia kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym. W odniesieniu do okresu ostatnich trzech lat Spółka nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie zwiększają się zapasy, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań podatkowych, wartość aktywów netto nie zmniejsza się, nie zaistniały okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Analizując sytuację finansowo-majątkową Spółki Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności sprawy nie dają podstawy do przyznania ulgi w spłacie. Spółka wniosła o rozłożenie należności na raty. Tymczasem wykazała, że za okres od początku roku do dnia złożenia wniosku Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie 19.119,67 zł, przy czym jako źródło spłaty rat wskazała bieżącą działalność gospodarczą. W ocenie organu wskazane źródło finansowania rat z uwagi na ujemny wynik finansowy jest niepewne i nie stanowi gwarancji realizacji układu ratalnego. Organ wskazał, że jakkolwiek decyzje dotyczące ulg w spłacie w postaci rat mają charakter uznaniowy, to jednak udzielona ulga powinna mieć charakter realny. Realność układu ratalnego występuje, gdy ilość, wysokość rat i czasookres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika. Podatnik składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych powinien wykazać, iż posiada środki, które gwarantują rzetelną i terminową spłatę ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Tymczasem w sprawie, brak jest możliwości uznania, że Spółka będzie posiadała środki pozwalające na regulowanie zawnioskowanego układu ratalnego. Ponadto organ zauważył, że zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą poszczególnych miesięcy 2022 r. i 2023 r. oraz stycznia 2024 r. Na dzień 31.12.2022 r. Spółka posiadała majątek w kwocie 4.943.680,55 zł oraz uzyskała wynik finansowy w postaci zysku w wysokości 492.901,15 zł. Z kolei na dzień 31.12.2023 r. Spółka posiadała majątek w kwocie 3.732.399,04 zł oraz uzyskała wynik finansowy w postaci zysku w wysokości 445.620,02 zł. W ocenie organu powyższe wyniki wskazują, że Spółka posiadała majątek pozwalający na zapłatę przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 r. i 2023 r. Ponadto w ww. okresie Spółka aktywnie występowała w obrocie gospodarczym – w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2022 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną w łącznej wysokości 6.456.279 zł, a za okres od stycznia do grudnia 2023 r. w kwocie 1.466.019 zł. Zatem Spółka przy kontynuacji działalności gospodarczej i uzyskiwaniu dodatniego wyniku finansowego nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych. W kontekście kwestii trudnej sytuacji i zagrożenia upadłością organ wskazał, że uzyskiwane wyniki finansowe nie potwierdzają obniżenia zdolności płatniczych Spółki i nie sposób uznać, że podmiot znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Zwłaszcza, że Spółka posiada majątek oraz środki finansowe na pokrycie wysokich kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i spłatę zobowiązań związanych z jej prowadzeniem. W przypadku przedsiębiorców miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu". Istnieją, bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenie podatkowe zminimalizować, czy wyeliminować. Istotniejsze jest to, że Spółka prowadzi jako przedsiębiorca działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tego tyłu oraz że są one wyższe niż zaległości podatkowe. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, wliczonym w cenę sprzedaży usług i obciążającym w konsekwencji nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek ten nie stanowi również przychodu podatnika - sprzedawcy towaru lub usługi. Podatnik ma jedynie obowiązek pobrać i odprowadzić należny podatek do budżetu państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele - co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe podatnika. Spółka nie uregulowała kwot zadeklarowanego do wpłaty podatku od towarów i usług, w związku z czym powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podatnik (podmiot) sam ponosi odpowiedzialność za decyzje gospodarcze, zaś skutki działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze w ramach prowadzonej działalności obciążają wyłącznie te podmioty i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaniechanie płacenia należności podatkowych przy kontynuowaniu działalności gospodarczej nie może być uznane za okoliczność przemawiającą za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W okolicznościach sprawy przyznanie Spółce wnioskowanej ulgi w spłacie stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo zobowiązania podatkowe. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie wykazała okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, uzasadniających jej wyjątkowe traktowanie. Podnoszona przez Spółkę okoliczność współpracy z kontrahentem nie stanowi przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Z kolei w kontekście podniesionej kwestii dot. pandemii Covid-19 i wojny w Ukrainie nie wskazano konkretnie, w jaki sposób okoliczności te przyczyniły się do powstania przedmiotowych zaległości. Dyrektor IAS uznał, że w okolicznościach sprawy nie zachodzi przesłanka ważnego interesu zobowiązanego ani interesu publicznego, przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej "k.p.a.") polegające na nieuwzględnieniu słusznego interesu skarżącego oraz braku podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ciążącego na organach administracji publicznej obowiązku stania na straży praworządności; - art. 121 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nierozważenie przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy całokształtu materiału dowodowego; b) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a w konsekwencji tego przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do przyznania skarżącemu ulgi w sprawie zobowiązania podatkowego poprzez rozłożenie zaległego podatku od towarów i usług na 41 miesięcznych rat, w sytuacji gdy za zasadnością złożonego przez skarżącego wniosku przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. 5.2. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organ podatkowy zgodnie z prawem odmówił Skarżącej rozłożenia na raty wskazanej zaległości podatkowej. Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ prawidłowo wywiódł, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulg podatkowych wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci udzielenia ulgi bądź też odmowy udzielenia ulgi. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011). W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy udzielić ulgi, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Podstawę rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie stanowił również przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę udzielenia przedsiębiorcy ulgi podatkowej de minimis. Podstawowym aktem prawa europejskiego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 2023/2831 z 15 grudnia 2023 r.). Pomoc de minimis to specyficzny rodzaj wsparcia publicznego, z których mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy. Stanowi ona z jednej strony wsparcie o stosunkowo niskiej wartości dla państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, niemogące zakłócić konkurencji na rynku, lecz z drugiej strony może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy, m.in. w przezwyciężeniu przejściowych problemów finansowych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy nie może przekroczyć 300.000 Euro w okresie trzech kolejnych lat podatkowych. Według jednej z linii orzeczniczych sądownictwa administracyjnego, w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyroki NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17, z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17). Pogląd zbieżny ze wskazanym orzecznictwem prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast.; B. Brzeziński (red.), Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. 2015 r., str. 354). Podkreśla się, że zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. Według drugiej z linii orzeczniczych (por. wyrok SA z dnia 419/23) dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 O.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis", tj. Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a O.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z Rozporządzenia Komisji (UE) w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis, do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a O.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy. 5.3. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, nie przesądzając powyższych rozbieżności w orzecznictwie, uznawszy, że poza sporem pozostają okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p. (Skarżąca nie otrzymała w ciągu ostatnich trzech lat pomocy de minimis), skoncentrował się na ocenie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej ustanowionych w art. 67a § 1 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego, podzielając stanowisko organu odwoławczego o ich niewystąpieniu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszył przy tym zasad odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W opinii Sądu organ odniósł się do istoty sprawy i dokonał właściwej oceny przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, o których mowa w art. 67a O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika utożsamia go ze zobiektywizowanymi kryteriami – nadzwyczajnymi względami, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To takie sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych bądź gdy z powodu działania czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika nie może on uregulować należności publicznoprawnych. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wbrew wywodom skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych pojęć. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak sytuacja biznesowa, stan majątkowy i finansowy Skarżącej, przyjmując, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że w odniesieniu do okresu ostatnich trzech lat Spółka nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie zwiększają się zapasy, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań podatkowych, wartość aktywów netto nie zmniejsza się, nie zaistniały okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Od początku 2024 roku do dnia złożenia wniosku (11 marca 2024 r.) Spółka poniosła stratę, zatem zasadnie organ podważył wskazane we wniosku o przyznanie ulgi źródło spłaty rat w postaci bieżącej działalności gospodarczej. Wnioskując o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podatnik powinien wskazać źródło środków gwarantujące rzetelną i terminową spłatę rat. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające udzielenie ulgi. Z pewnością nie są nimi okoliczności współpracy z kontrahentem – odpowiedzialność za ułożenie własnych stosunków biznesowych ponosi bowiem sam podatnik, czy pandemia COVID-19 bądź wojna w Ukrainie – okoliczności te dotknęły bowiem wszystkich przedsiębiorców w kraju, a Skarżąca nie wykazała konkretnie, jaki wpływ miały one na powstanie jej zaległości podatkowych. Jak wskazał organ, w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, Skarżąca posiadała środki finansowe pozwalające jej na zapłatę tychże zobowiązań. Pomimo kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem finansowym, Skarżąca nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, sytuacja, w jakiej znalazła się Skarżąca jest wynikiem jej własnych działań oraz zaniechań. W takiej sytuacji nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy. Z pewnością nie może to uzasadniać jej wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zasadnie uznał organ, że sytuacja finansowa Skarżącej nie stanowi podstawy do stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W opinii Sądu, sytuacja podatnika jest wynikiem jego własnych działań, a nie wynikiem zaistnienia okoliczności nadzwyczajnej. Skarżąca nie wykazała skutecznie, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi podatkowej. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe. Nie do przyjęcia jest przyznanie ulgi podatkowej podatnikowi wyłącznie ze względu na jego trudności finansowe, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, trafnie także uznał organ podatkowy argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącej przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Podsumowując, organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczności wskazane przez Skarżącą w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. 5.4. W ocenie Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, w zakresie wystarczającym dla potrzeb podjęcia rozstrzygnięcia, prawidłowo odtwarzając zaistniały w sprawie stan faktyczny. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, w ramach przyznanej organowi w art. 191 O.p. swobody. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania (w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawne są przy tym przywołane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących zasad prowadzenia postępowania, bowiem pozostają one bez wpływu na podjęte w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie, które dotyczy kwestii odmowy udzielenia ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a zatem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5.5. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.