I SA/Gd 92/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - na rzecz adwokata G. K. kwotę brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 5.115,70 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. B. R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na sześć rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 6.605,00 zł motywując zasadność swojej prośby trudną sytuacją materialną oraz zawieszeniem ze względów zdrowotnych wykonywania działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że jedynym źródłem jej utrzymania jest zasiłek rehabilitacyjny. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Na skutek wniesionego odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając jego zasadność, uchylił zaskarżoną decyzję i zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę rozłożył na 6 miesięcznych rat płatnych w okresie od maja 2010 r. do października 2010 r. Pomimo rozłożenia zaległości na raty strona nie dokonała żadnej wpłaty, natomiast pismem z dnia 20 września 2010 r. wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, że nie jest w stanie uregulować rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Jako jedną z przyczyn B. R. wskazała nieszczęśliwy wypadek, któremu uległa. Wyjaśniła dalej, że przez okres 12 miesięcy pobierała świadczenie rehabilitacyjne wypłacane przez ZUS, a obecnie otrzymuje rentę, z której nie jest w stanie uregulować przedmiotowej zaległości podatkowej. Zapewniono, że w dalszym ciągu podatniczka zmaga się z chorobą i następstwami wypadku, a leczenie jest kosztowne. Odszkodowanie od sprawcy wypadku nie zostało jeszcze przyznane, a postępowanie sądowe w tym przedmiocie trwa. Wnioskodawczyni zapewniła, że nie posiada żadnego majątku, który mogłaby spieniężyć. Decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono uznaniowy charakter sprawy, akcentując jednocześnie ciążący na organach podatkowych obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście przedstawionej przez podatniczkę argumentacji. Wyjaśniono, że dążąc do wypełnienia w/w postulatu ustalono, że od listopada 2009 r., z uwagi na stan zdrowia spowodowany wypadkiem samochodowym, strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Od sprawcy wypadku, w styczniu 2010 r. otrzymała odszkodowanie w wysokości 12.000zł. Wyposażenie sklepu strona użyczyła synowi, który obecnie prowadzi swoją działalność gospodarczą, natomiast posiadany towar o wartości około 51.000 zł został sprzedany synowi. Z uzyskanej kwoty, do dnia 17 marca 2010 r. otrzymała tylko 10.000 zł, które przeznaczyła na uregulowanie zobowiązań związanych z tą działalnością. Oprócz przedmiotowej zaległości strona zalega z zapłatą na rzecz ZUS oraz podmiotów prywatnych. W okresie od września 2009 r. do dnia 1 września 2010 r. źródłem dochodów zobowiązanej było świadczenie rehabilitacyjne. Na dzień rozpoznania sprawy strona uzyskiwała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł miesięcznie. Dodatkowo, organy ustaliły, że strona otrzymywała alimenty w wysokości 200 zł miesięcznie. W dniu 14 września 2010 r. lekarz orzecznik ZUS wydał orzeczenie stwierdzające częściową niezdolność podatniczki do pracy do dnia 28 lutego 2011 r., w wyniku którego zostało jej przyznane świadczenie rentowe. Ustalono również, że podatniczka zamieszkuje z matką, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a której źródło dochodów stanowi świadczenie emerytalne w wysokości 770 zł netto miesięcznie. Wspólnie zajmują trzypokojowy lokal mieszkalny o powierzchni 62,37 m2, który stanowi własność podatniczki, mieszkanie zabezpiecza spłatę zaciągniętego w 2008 r. zobowiązania kredytowego w wysokości 230.000 zł. Wraz z podatniczką i jej matką mieszka także syn (prowadzi odrębne gospodarstwo domowe), który partycypuje w opłatach. W konsekwencji, faktyczna kwota przeznaczana przez stronę na regulowanie opłat związanych z eksploatacją zajmowanego mieszkania to około 224 zł, na którą składają się czynsz mieszkalny, energia elektryczna i abonament TV. Kwota około 300 zł przeznaczana jest na leczenie. W posiadaniu zobowiązanej znajdował się ponadto samochód osobowy marki Honda (2008 rok produkcji) stanowiący zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego na jego zakup, a który od września 2009 r. nie był spłacany. W oparciu o te ustalenia potwierdzono, że sytuacja finansowa B. R. nie jest łatwa, jednak zaznaczono, iż nie należy ona do szczególnych, wyjątkowych, czy odbiegających od sytuacji innych podatników. Ponoszone przez wnioskującą opłaty związane są ze zwykłą egzystencją i ponosi je ogół społeczeństwa, zatem nie są one czynnikiem wyróżniającym stronę spośród innych podatników. Także faktu spłaty zobowiązań wobec innych wierzycieli, czy też posiadanie innych nieuregulowanych zobowiązań zdaniem organu nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych, bowiem kwestia ta wiąże się z zarządzaniem własnymi finansami, a realizacja zadłużenia wobec innych wierzycieli nie może odbywać się kosztem obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zauważono, że podatniczka nie wskazała nagłych, czy losowych zdarzeń, które wiązałyby się z koniecznością ponoszenia długotrwałych i wysokich nakładów finansowych. W okolicznościach sprawy nie stwierdzono wpływu czynnika losowego, niezależnego od postępowania podatniczki na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Organ wziął pod uwagę udział strony w wypadku samochodowym jednakże w tej kwestii zauważono, że wypadek ten miał miejsce w marcu 2009 r., zaś przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pochodzi z listopada 2009 r. i do tego też miesiąca strona prowadziła działalność gospodarczą. Zwrócono również uwagę na to, że sytuacja finansowo-zdrowotna strony została przez organ uwzględniona w decyzji dotyczącej rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty. Organ wziął również pod uwagę to, że cały przekazany przez zobowiązaną synowi towar został sprzedany. Podsumowując organ stwierdził, że wobec dokonanych ustaleń nie można mówić o losowym, niezależnym od woli podatnika powstaniu zaległości podatkowej, a udzielenie ulgi podatkowej oznaczałoby uprzywilejowanie strony wobec innych podmiotów gospodarczych wypełniających obowiązki wobec Skarbu Państwa. Zdaniem organu takie okoliczności jak wiek zobowiązanej (44 lata) i stan zdrowia (stwierdzona częściowa i okresowa niezdolność do pracy, tj. do dnia 28 lutego 2010 r.) pozwoliły przyjąć, że strona może w najbliższym czasie znaleźć zatrudnienie lub podjąć zawieszoną działalność gospodarczą. Kwestionując zapadłe rozstrzygnięcie B. R. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że wynikająca z zaskarżonej decyzji kwota wierzytelności i odsetek za zwłokę nie odpowiada prawdzie. Nie zgodziła się z twierdzeniem jakoby nie uiściła na poczet długu żadnej kwoty. Podała, że zgodnie z jej prośbą organ zaliczył na ten cel nadpłatę wynikającą ze złożonego zeznania podatkowego PIT - 36 za 2009 r. Strona zaznaczyła, że rat nie spłacała ze względu na ich wysokość oraz niskie dochody. Podano także, że od czerwca 2010 r. wypłacane przez ZUS świadczenie pomniejszyło się do 60%, a dodatkowo podatniczka otrzymuje rentę z ZUS w kwocie 475 zł. Wskazała, że w dalszym ciągu zmaga się z chorobą i następstwami wypadku oraz wysokimi kosztami leczenia. Oświadczyła też, że zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a pogarszający się stan zdrowia nie pozwala na powrót do pracy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem podatnikowi pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że łączny miesięczny dochód strony oraz jej matki stanowi kwota 1.273 zł. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą w przybliżeniu kwotę 674 zł. Zwrócono uwagę, że pomimo wezwań organów strona nie udokumentowała wielu okoliczności, na które powoływała się przed organami obu instancji dotyczących uzyskiwanych przychodów, jak i obciążających ją długów. Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że kwestie przyznania ulgi podatkowej należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej, czy konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Dopiero istnienie takich okoliczności może stanowić o ważnym interesie podatnika. W konsekwencji istotne znaczenie dla sprawy ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie przedmiotem toczącego się postępowania jest zaległość podatkowa powstała na skutek naruszenia przez B. R. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 należnego zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym płaconym przez nabywców towarów i usług, gdzie strona występuje jedynie jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, czego nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w związku z zawieszeniem działalności - w ramach umowy użyczenia - wyposażenie sklepu w całości przejął syn B. R., który w tym samym lokalu prowadzi swoją działalność gospodarczą. W listopadzie 2009 r. strona sprzedała synowi towar (o łącznej wartości 51.000 zł), za który otrzymała zapłatę. Nic nie stało zatem na przeszkodzie realizacji obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6.605 zł. Podkreślono, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli Strony, lecz jest konsekwencją jej działań. W tej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności jej stosowania bez względu na okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Ustosunkowując się stanu zdrowia podatniczki wskazano, że w sprawie nie kwestionuje się, że ma ona problemy zdrowotne. Wykazano, że okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić przesłanki do udzielenia najdalej idącej ulgi w spłacie tym bardziej, że na etapie postępowań prowadzonych przez organy obu instancji nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego, że stan zdrowia uniemożliwia podjęcia pracy zarobkowej (w tym pracy na warunkach pracy chronionej). Zdaniem tut. organu podatkowego wiek zobowiązanej i stan zdrowia pozwala na stwierdzenie, że może ona znaleźć zatrudnienie, co z kolei bez wątpienia poprawi jej sytuację finansową, a tym samym umożliwi zapłatę długu podatkowego. Dodatkowo zauważono, że podatniczka w okresie od 29 stycznia 2010 r. do 29 czerwca 2010 r. dokonywała wpłat na poczet należności wobec ZUS, a ponadto powołano się na ustaloną okoliczność, że w dniach 8 sierpnia 2008 r. oraz 4 maja 2009 r. podatniczka nabyła dwa samochody osobowe marki Honda Civic 3DR rocznik 2008. W rezultacie stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby przedwczesna. Odnosząc się zaś do podnoszonych w odwołaniu wątpliwości dotyczących wielkości zaległości podatkowej będącej przedmiotem postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł nieprawidłowości przy ich ustaleniu. Ustosunkowując się do kolejnego, podnoszonego w odwołaniu zarzutu organ podtrzymał zdanie, że B. R. nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet długu, ponieważ zaliczenie wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie stanowi dobrowolnej wpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organom zawyżenie kwoty wierzytelności, która pomimo zaliczenia dwóch nadpłat nie zmalała. B. R. przedstawiła również szczegółowo swoją aktualną sytuację materialną. Podała, że jej dochód w 2010 r. wyniósł 1.050 zł, zaś jego wysokość nie pozwoliła na regulowanie rat w sytuacji spłaty zadłużenia wobec ZUS. Podkreśliła, że uzyskiwane od czerwca 2010 r. świadczenie z ZUS zostało pomniejszone o 60 %. Uzyskiwana w okresie październik 2010 r. – luty 2011 r. renta stanowiła kwotę 475 zł, a obecnie sprawa mająca za przedmiot to świadczenie toczy się przed Sądem Okręgowym. Wobec skarżącej wydane zostało orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, w związku z którym pobiera zasiłek stały (324 zł) oraz zasiłek pielęgnacyjny (153 zł). Wskutek wypadku komunikacyjnego, któremu skarżąca uległa w 2009 r. jej stan zdrowia nie jest dobry, pogarsza się i wymaga kosztownego leczenia. Obecnie skarżąca nie pracuje, nie prowadzi również działalności gospodarczej, którą wykreślono z ewidencji. W jej ocenie powrót do pracy nie jest w przyszłości możliwy. Wskazane okoliczności potwierdzają zdaniem skarżącej, że jej sytuacja jest trudna i szczególnie wyjątkowa, co uzasadnia umorzenie jej zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Po doręczeniu skarżącej odpowiedzi organu podatkowego na skargę, pismem z dnia 5 marca 2012 r. skarżąca uzupełniła skargę powołując się na nowe okoliczności dotyczące jej stanu zdrowia oraz możliwości zarobkowe przedkładając informację o przebyciu rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej ZUS oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS. Ponadto, ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pismem z dnia 26 lipca 2012 r. uzupełnił skargę B. R. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: – prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie występowania przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, – postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie pełnomocnika strony organ błędnie zinterpretował nieostre pojęcie ważnego interesu podatnika, który w sprawie wystąpił i przemawiał za zastosowaniem wnioskowanego umorzenia. Wskazano, że skarżąca jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, w której znalazła się nie ze swojej winy. Co więcej, organ nie przeprowadził analizy skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego dla podatnika i jego rodziny, jak również całkowicie pominął badanie wystąpienia interesu publicznego w jego realizacji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie niewłaściwych ustaleń wskazano, że organ nietrafnie oszacował wysokość miesięcznego dochodu strony, albowiem za taki uznać można jednie dochód, do którego uprawnionemu przysługuje tytuł prawny. Organ nie miał również podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie udokumentowała dowodami faktów, na które się powoływała, albowiem to na nim ciążył obowiązek zbadania okoliczności faktycznych sprawy. Dalej zaprzeczono uzyskaniu przez skarżącą jakiejkolwiek zapłaty za przekazany synowi towar, w związku z czym organ także zaniechał dokonania ustaleń. Odpowiadając na powyższe zarzuty organ stwierdził ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administra-cyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administra-cyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Analizując przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń przepisów postępowania, ani prawa materialnego dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie O.p.), w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje na swobodę organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, która nie oznacza oczywiście dowolności, albowiem organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego rozważenia, czy spełnione zostały określone w powyższym artykule przesłanki. W tym miejscu podkreślić należy, że nawet gdy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych zaistnieją, tzn. nawet gdy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, czy interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (tak też: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00). Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż w sprawach gdzie rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (tak też: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). O ile więc zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, dost. LEX nr 44771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Analogiczne stanowisko dominuje w doktrynie prawa podatkowego gdzie wskazuje się, że kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Wracając do przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, którymi jak wskazywano są istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co słusznie dostrzegł pełnomocnik strony skarżącej, są to pojęcia niedookreślone, nieostre. W konsekwencji organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, będąc przy tym ograniczonym podstawowymi zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami ogólnymi postępowania, w tym w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że oceny istnienia obu wyżej wymienionych przesłanek można dokonywać tylko na tle konkretnej sprawy. Bezspornym jest, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Ze względu na wyjątkowy charakter omawianej ulgi nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy np. zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 1999 r. (III SA 7493/98, LexPolonica nr 344894), stwierdzając, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżący, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych odsetek za zwłokę. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Przechodząc do oceny zaskarżonej przez B. R. decyzji należy zauważyć w pierwszej kolejności, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozważań organu podatkowego co do zasadności zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. został ustalony prawidłowo. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego zgodna jest z kryterium wynikającym z art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium, a przed wydaniem decyzji poinformowano o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę oraz jej pełnomocnika argumentom, organ odwoławczy na podstawie przewidzianych prawem środków dowodowych prawidłowo określił warunki bytowe, sytuację rodzinną i majątkową skarżącej. Ustaleń tych dokonano w oparciu m.in. o znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia strony (k. 50-52 akt administracyjnych), których prawdziwość i kompletność skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem złożonym pod protokołem odebrania oświadczenia od strony (k. 49 akt administracyjnych). W szczególności, w niniejszej sprawie dokonano ustalenia warunków w jakich skarżąca zamieszkuje w należącym do niej mieszkaniu, w tym ilości osób we wspólnym gospodarstwie oraz poza nim, a także ich wzajemnego stosunku. Ustalono sposób partycypowania poszczególnych domowników w kosztach prowadzania gospodarstwa domowego, przedstawiając dokładne wyliczenia znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Prawidłowo ustalono również sytuację majątkową skarżącej, na którą składały się m.in. osiągane dochody, ponoszone wydatki, posiadane zadłużenie względem innych podmiotów oraz ustanowione na ich rzecz zabezpieczenie. W wydanej decyzji skrupulatnie odniesiono się również do stanu zdrowia skarżącej oraz widoków na przyszłość w tej kwestii. Dopiero na podstawie ustalonych i opisanych okoliczności stanu faktycznego podjęto zapadłą decyzję. W ocenie Sądu, w świetle przeanalizowanego sposobu procedowania działanie organu oraz poczynione ustalenia pozwalały na podjęcie decyzji w warunkach uznaniowych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumenty skarżącej w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do przytaczanych już przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też analizowały ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Nie zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, u którego stwierdzono istotne trudności nie pozwala na postawienie wniosku, że organ ten "ważny interes podatnika" pominął. Decydujące znaczenie ma w tej mierze uzasadnienie. W wydanej decyzji organ nie zaprzeczał bowiem trudnej sytuacji życiowej skarżącej. Wynika z niej zdecydowanie, że organ miał świadomość ciężkiego położenia strony, jednakże liczne przywołane argumenty pozwoliły mu przyjąć, że nie jest ona na tyle drastyczna i szczególna (odróżniająca podatnika spoza innych osób ubiegających się o pomoc w uwolnieniu się od zadłużenia względem Skarbu Państwa), aby uzasadniała zastosowanie umorzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo stwierdzonego stanu zdrowia skarżącej powodującego obecnie trudności w podjęciu pracy, bądź innej działalności zarobkowej, to istnieją widoki na podjęcie zatrudnienia (chociażby w warunkach pracy chronionej) w przyszłości, co jest związane z pozyskiwaniem wynagrodzenia i możnością spłacania zadłużenia. Wskazano także dobra majątkowe, mogące stanowić źródło ewentualnej spłaty. Według ustaleń organu, oprócz mieszkania, strona w dalszym ciągu dysponuje chociażby samochodem osobowym, nawet jeżeli stanowi on zabezpieczenie innych zobowiązań. Zwrócono także uwagę na nieodpłatne przekazanie znacznej części towaru pochodzącego z prowadzonej uprzednio działalności handlowej, a także wyposażenia sklepu znacznie przewyższające wysokość przedmiotowego zadłużenia podatkowego objętego wnioskiem strony. W skardze podnosi się okoliczność, że wbrew ustaleniom organu skarżąca nie uzyskała od syna żadnych środków tytułem ceny za sprzedany towar. W ocenie Sądu kwestia ta wcale nie wpływa jednak na korzyść skarżącej, albowiem mając świadomość obciążających ją zobowiązań powinna dołożyć szczególnej staranności i dążyć do takiego rozporządzenia swoim majątkiem, który pozwoliłby jej na uzyskanie korzyści. Pozbycie się majątku wartego w przybliżeniu 50.000 zł na rzecz osoby bliskiej, której sytuacja i warunki osobiste, przy jednoczesnej znajomości specyfiki handlu na lokalnym rynku, bez uzyskania ceny nie stanowi okoliczności mogącej wpłynąć na pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy przyznać należy, że rozważania organu potwierdzają uwzględnienie przy podejmowaniu decyzji również interesu publicznego, który nie pozwala na przedwczesne udzielanie zwolnień. Reasumując, zdaniem Sądu organ nie dopuścił się zarzucanego przez stronę naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a wydane rozstrzygnięcie oparte zostało na przewidzianych prawem przesłankach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, natomiast wskazana przez pełnomocnika strony wykładnia tych przepisów nie jest prawidłowa. Wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zwalnia strony z współdziałania, czy też udzielania organom pomocy w dokonywaniu ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że przepis mówi o podjęciu wszelkich, aczkolwiek niezbędnych działań, co oznacza w szczególności podjęcie takich czynności, które organy są w stanie samodzielnie ustalić. Część informacji, w szczególności dotyczących ponoszonych wydatków, stanu zdrowia, posiadanych zobowiązań, jest możliwa do ustalenia jedynie przy czynnym udziale strony. W przypadku wnioskowanego zwolnienia okoliczności, których jak twierdzi pełnomocnik organ w sprawie nie ustalił, powinny przemawiać na korzyść strony. To strona dążąc do uzyskania uprzywilejowania względem pozostałych podatników powinna wykazać, że zasługuje na takie traktowanie, a zatem to na niej ciążył szczególny obowiązek dowodzenia. W jej interesie było przedłożenie maksymalnie dużej ilości nie budzących wątpliwości dowodów przemawiających za przyznaniem zwolnienia. Tymczasem, na przestrzeni całego postępowania strona wielokrotnie ograniczała się do składania oświadczeń bez przytaczania dowodów, przez co działała na swoją szkodę. Organ tymczasem prowadził postępowanie zmierzając do wyjaśnienia sprawy, zezwolił stronie zarówno na zapoznanie się z efektami swojej pracy, jak również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ w żaden sposób nie utrudniał stronie realizowania jej uprawnień w zakresie dowodzenia zasadności przyznania umorzenia. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut błędnego ustalenia wysokości zaległego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo dokładnie opisał przebieg zdarzeń mających wpływ na ustalenie jego wysokości, a Sąd nie dopatrzył się w tej kwestii nieprawidłowości. Nadto należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest właściwe dla kwestionowania wysokości podatku ciążącego na skarżącej. Reasumując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił B. R. umorzenia zaległości podatkowej dając temu wyraz w rzeczowym, spójnym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu, na mocy art. 151 P.p.s.a., skarga podlega oddaleniu. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na mocy § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).