I SA/Gd 929/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.47.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony, decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. odmówił T. L. stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), decyzją z dnia 2 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena zasadności odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wobec zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od D.Sp. z o.o. (dalej jako spółka D.) dotyczących nabycia towarów elektrotechnicznych z uwagi na fakt, że transakcje w nich wskazane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, Dyrektor wskazał, że T. L. w załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia towarów elektrotechnicznych, na łączną wartość netto: 218.726,70 zł, VAT 48.927,15 zł, na których jako wystawca widnieje spółka D. Zdaniem Dyrektora ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT od spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami", wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W szczególności, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego prowadzenia przez spółkę D. działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami elektrotechnicznymi. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby oraz żadnej infrastruktury technicznej do handlu spornym towarem. Prezes Spółki, R. S., nie został przesłuchany w postępowaniu wobec strony, bowiem nieznane było miejsce jego pobytu a pod dostępnymi adresami korespondencji nie odbierał lub nie stawiał się na wezwania. Przesłuchany natomiast w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się wobec T. L., R. S. jedynie potwierdził dokonanie spornych transakcji oraz okoliczność wynajmu placu i biura w G.od S. Ł. R. S.nie wskazał jednak skąd pochodził towar, ani w jaki sposób i od kogo towar był pozyskiwany. Kolejno, twierdząc że posiadał użyczone od znajomego środki transportu nie chciał ujawnić tożsamości osoby użyczającej. Na potwierdzenie swoich twierdzeń nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu wynika, że spółka D. złożyła jedynie zerową deklarację VAT-7k za I kwartał 2018 r., a plików JPK_VAT nie składała. Pozyskana od S. Ł. umowa wynajmu dla spółki D. placu i biura pod adresem w G. została w ocenie Dyrektora sporządzona na potrzeby postępowań prowadzonych wobec T. L., w celu wykazania, że spółka D.posiadała miejsce prowadzenia działalności. W spornym okresie S. Ł. nie opodatkowywał najmu prywatnego, choć w latach 2015-2018 uzyskiwał dochody z rzekomego najmu. W przedłożonym przez stronę w dniu 29 marca 2019 r. - oświadczeniu S. Ł. potwierdził, że na placu w G.widywał T. L., jak ładował zakupiony towar i było to na przełomie styczeń-październik 2018 r., podczas gdy do umowy najmu przedłożył wypowiedzenie tej umowy z dniem 1 sierpnia 2018 r. z powodu braku kontaktu z prezesem spółki D. oraz braku płatności. S. Ł. potwierdził także, że zna stronę jedynie "z widzenia", podczas gdy w podpisanym przez siebie oświadczeniu wskazał dokładnie numer rejestracyjny samochodu strony, którym rzekomo zabierała sporny towar. Powyższe, w ocenie organu, nie świadczy o rzetelności twierdzeń i zeznań zarówno R. S., jak i S. Ł., które wskazują raczej na porozumienie pomiędzy tymi osobami - w szczególności w sytuacji, w której R. S. i S. Ł. trudnili się pełnieniem funkcji zarządczych w ramach tych samych spółek, w tym zarejestrowanych także pod adresem G. Z zeznań D.J. - wspólnika spółki D. - wynika, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, jak również nie były prowadzone żadne rozmowy z firmami, a R.S. go oszukał. D.J. potwierdził, że w P. nie było siedziby i działalności spółki D. Do założenia Spółki nakłonił go R.S. D. J. nie potwierdził, aby otworzenie Spółki miało jakikolwiek cel gospodarczy. Okoliczność fikcyjnej działalności spółki D. potwierdza, zdaniem Dyrektora, także prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu z dnia 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r., w której organ stwierdził, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a wprowadzone przez tą Spółkę do obrotu faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora, pomimo że powyższa decyzja nie obejmuje spornego okresu, to nie sposób przyjąć, by Spółka w kolejnych okresach rozliczeniowych trudniła się rzeczywistą działalnością gospodarczą, skoro - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - ze Spółką brak było jakiegokolwiek kontaktu, a kontakt z Prezesem Spółki, R. S., był niemalże niemożliwy do nawiązania - tak samo, jak miało to miejsce w postępowaniu wobec spółki D. zakończonym wskazaną wyżej decyzją. Także wspólnik Spółki, D. J., zaprzeczył, aby spółka D. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z dniem 26 października 2018 r. spółka D. została wykreślona z rejestru czynnych podmiotów VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7k. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia pozostaje także podstawa wykreślenia Spółki z rejestru, albowiem z momentem wykreślenia pozbawiono Spółkę statusu czynnego podatnika VAT. Istotne jest także, że spółka D. nie rozliczała podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz strony w kolejnych miesiącach - składając "zerową" deklarację za I kwartał 2018 r. i nie składając deklaracji za kolejne okresy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje twierdzenie strony, że w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że transakcje pomiędzy stroną a spółką D. nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, powinien wykreślić podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną, a spółką D. zostały ujawnione już po wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy na podstawie dowodów ustalono, że w spornym okresie jedynym przejawem "działalności" spółki D. było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów. Od momentu wykreślenia Spółka już nie figurowała w rejestrze, a przed tą datą nie rozliczała podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym ze spornych faktur wystawionych na stronę. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że T. L. świadomie przystępował do transakcji, które zostały zakwestionowane. W sprawie zgromadzony został materiał dowodowy, z którego wynika wprost, że T. L. nie nabył towaru elektrotechnicznego w ilościach i asortymencie wynikającym ze spornych faktur od spółki D.. Dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że spółka D. nie posiadała spornego towaru oraz nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika także, aby Spółka dokonała dostawę na rzecz strony. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że pierwszą fakturę od spółki D. podatnik przyjął do rozliczenia już w dniu 22 grudnia 2017 r., a więc zaledwie dwa dni po rozpoczęciu działalności gospodarczej pod firmą E.. Z akt sprawy wynika ponadto, że kontrahenci, którzy nabywali od strony towary i usługi wyjaśnili, że znali T. L. jeszcze kiedy pracował w innej firmie i rozpoczęli z nim współpracę licząc na jego doświadczenie i wiedzę w zakresie materiałów elektrotechnicznych. W ocenie organu odwoławczego T. L. posiadał zatem wiedzę dotyczącą rynku w stopniu umożliwiającym mu sprawdzenie potencjalnych kooperantów pod kątem ich rzetelności. Również rodzaj towaru (materiały elektrotechniczne) pozwala, zdaniem organów, na stwierdzenie, że osoba prowadząca działalność w tym zakresie musiała być co najmniej zorientowana co to asortymentu i możliwości zbytu. Zdaniem organu o rzetelności spornych transakcji nie świadczy także podjęcie współpracy z przypadkową Spółką, o której podatnik niewiele był w stanie powiedzieć. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie zawarł z kontrahentem żadnej umowy pisemnej, a na potwierdzenie spornych transakcji poza fakturami nie przedłożył żadnych innych pisemnych dokumentów, w tym chociażby pisemnych zamówień. O tym, że strona nie działała rzetelnie świadczą także płatności w formie gotówkowej na znaczne kwoty (poza czterema przypadkami płatności przelewem), które - jak twierdzi strona - miały generować rabat w wysokości 5-10 % w stosunku do wartości faktur, za które płatność następowała przelewem. Podatnik nie przedłożył jednak potwierdzeń zapłaty w formie gotówkowej, tj. dowodów KP. Zdaniem Dyrektora analiza porównawcza wartości kwot faktur, za które płatność następowała w formie gotówki i w formie przelewów wykazała, że stosowanie rabatów, na które wskazywała strona nie miało miejsca. Także przeprowadzona analiza porównawcza cen towarów elektrotechnicznych od spółki D. oraz od A.Sp. z o.o. - również kontrahenta strony w spornym okresie - potwierdza, że atrakcyjniejszą ofertę posiadała A. Sp. z o.o., w szczególności iż Spółka ta była również zlokalizowana w bliższej odległości od miejsca prowadzenia działalności przez stronę. Zdaniem organów powyższe świadczy przeciwko rzetelności spornych transakcji. Dyrektor podkreślił, że dokonując powyższych analiz organ pierwszej instancji prawidłowo wziął pod uwagę towar tego samego asortymentu wskazany na fakturach od wskazanych powyżej Spółek. Dyrektor zauważył, że strona nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania innych niż faktury dokumentów potwierdzających sporne transakcje, w tym z akt sprawy nie wynika aby prowadziła ona dodatkową dokumentację wskazującą na specyfikację nabywanych towarów, w tym towarów objętych spornymi fakturami z podziałem m.in. na typ czy producenta. Tym samym analiza dokonana została w oparciu o dane przedstawione przez stronę w toku postępowania. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że strona przyjęła od spółki D. do rozliczenia faktury, w których poza wskazaniem rodzaju kabli będących przedmiotem rzekomych transakcji nie było żadnych innych informacji co do przedmiotu transakcji, inaczej niż w fakturach wystawionych przez A.sp. z o.o., które precyzyjnie określają zbywany towar, co tylko dodatkowo potwierdza fikcyjność faktur od spółki D. oraz okoliczność, iż faktury te miały służyć jedynie kreowaniu wysokości podatku naliczonego w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor zwrócił także uwagę na okoliczność, że choć po zakończeniu kontroli podatnik odebrał od R.S. i S. Ł. oświadczenia, które przedłożył organowi pierwszej instancji, to już na etapie postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik, składając wniosek dowodowy o przesłuchanie R.S. i S. Ł. nie podał ich adresów, a wezwany w tej kwestii wskazał, że nie zna danych, na które mogą być kierowane wezwania. Okoliczność taka, w ocenie organu odwoławczego, nie tylko uniemożliwia realizację wniosku strony, ale świadczy także na okoliczność, iż podatnik działał w porozumieniu z R. S., a to z kolei potwierdza świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Dyrektor zauważył jednocześnie, że zeznania i oświadczenia strony wykluczają się w zakresie weryfikacji rzekomego kontrahenta - i tak podczas przesłuchania strona zeznała, że nie dokonywała sprawdzenia statusu VAT, a sprawdzenia w KRS dokonała na początku 2019r., zaś w pismach składanych w toku postępowania podatkowego strona jednoznacznie oświadcza, iż weryfikowała status VAT i rejestrację KRS Spółki. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w KRS jest handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi: naprawa pojazdów samochodowych, zaś sporne faktury dotyczą sprzedaży towarów elektrotechnicznych. Także siedziba Spółki nie znajduje się pod wskazanym w KRS adresem - co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Choć zmiana w zakresie adresu spółki D. w KRS nie nastąpiła, to brak siedziby Spółki pod wskazanym adresem potwierdził właściciel nieruchomości M. J. oraz jego córka M. J. Pomimo, że zeznania wskazanych osób przeprowadzone były w innym postępowaniu, a formalnie zostały dopuszczone, zgodnie z art. 180-181 Ordynacji podatkowej, jako dowód w przedmiotowym postępowaniu, to ich treść wskazuje na istotne okoliczności faktyczne potwierdzające, że spółka D. nie była podmiotem rzetelnym. Dyrektor wskazał, że w toku niniejszego postępowania organy włączyły jako dowody w sprawie m.in. protokoły przesłuchań świadków czy decyzję wydaną dla rzekomego kontrahenta. Materiał ten następnie został odpowiednio zanonimizowany, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Ustalenia dokonane zostały w odniesieniu do strony, jej działań i świadomości, natomiast działanie rzekomego kontrahenta poddano ocenie w celu przedstawienia procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, w którym strona świadomie brała udział. W ocenie organu okoliczność, że strona bywała wielokrotnie w G. i potwierdziła, że znajduje się tam hala magazynowa i biuro nie przesądza o rzetelności zakwestionowanych faktur. Istotne przy tym pozostaje, że strona nie potwierdziła aby w miejscu tym były jakiekolwiek oznaki prowadzenia działalności przez spółkę D., a - jak wynika z materiału dowodowego - pod adresem tym zarejestrowane były w spornym okresie także inne Spółki z o.o. (powiązane osobowo). Podawana przez stronę okoliczność, iż zakończyła współpracę ze Spółką po powzięciu informacji o utracie przez Spółkę statusu podatnika VAT, zdaniem organu, potwierdza dodatkowo, że strona zadbała o formalne pozory legalności spornych transakcji, nie podejmując innych działań w kierunku sprawdzenia rzetelności Spółki jako partnera biznesowego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu strony dotyczącego braku wykazania świadomości uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie nie miały miejsca, a strona wiedziała, że bierze udział w zafakturowanych transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wskazał jednocześnie, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście statusu prawnopodatkowego rzekomego kontrahenta uprawnionym jest wniosek, że spółka D. nie prowadziła w spornym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Była zatem Spółką formalnie wpisaną w KRS, ale fikcyjną w sensie prawnopodatkowym. Końcowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie T. L. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3, art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo, co w konsekwencji doprowadził do odmowy stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy; - art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. W dniu 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok oddalający skargę strony. Wyrokiem z 11 września 2025 r. sygn. akt I FSK 892/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd w swoim uzasadnieniu nader lakonicznie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz nie odniósł się lub odniósł się ogólnikowo do zaprezentowanej argumentacji strony. W ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniając materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym WSA nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Nie odnosząc się do sformułowanych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji strony lub czyniąc to bardzo ogólnikowo, nie poddał gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy podnoszonych przez stronę, nie wyjaśniając jej, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiła ocena zasadności odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r., wobec zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę D. Organ stanął bowiem na stanowisku, że fakturom, które dla podatnika miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie towarzyszył żaden obrót towarowy, a wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami". Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd zauważa, że z uwagi na treść przepisów art. 122, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe nie jest celem samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ jest zatem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasady wyrażonej w art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Pozyskiwanie informacji od prokuratora nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy albowiem, jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie jest związany ustaleniami poczynionymi w toku postępowania karnego. Tymczasem z treści sformułowanego przez stronę żądania wynikało, że ich celem jest uzyskanie informacji od organów ścigania co do tego, jakiej w postępowaniu karnym dokonano oceny co do stanu wiedzy i świadomości podatnika o występujących nieprawidłowościach podatkowych. Organ nie będąc związany takimi ustaleniami organów prowadzących postępowanie karne, będąc zobligowanym do czynienia własnych ustaleń i przeprowadzenia własnej oceny materiału dowodowego, nie był zobowiązany do pozyskania takich danych i informacji od organów ścigania. Kolejny wniosek strony nie zmierzał w istocie do wyjaśnienia istoty sprawy, ale do ustalenia tego, czy inny organ podatkowy podjął starania w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących braku opodatkowania przychodu, który S. Ł. miał uzyskać z tytułu najmu. Nawet jeżeli uznać, że celem wniosku złożonego przez stronę było wykazanie, że osoba ta otrzymywała należności za najem powierzchni magazynowej, to ustalenie przeciwieństwa tego, co stwierdził organ, pozostawałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem mieć na względzie, że stwierdzenie przez organ, że S. Ł. nie opodatkował uzyskanego przychodu, stanowiło jedno z wielu ustaleń organów podatkowych, które złożyły się na ocenę transakcji, dokonywanych przez podatnika ze spółką D.. Nie była to przy tym okoliczność, której ustalenie w sposób odmienny zmieniłoby wnioski co do oceny spornych transakcji. Sąd zauważa dodatkowo, że organy podatkowe, pomimo podejmowanych starań, nie były w stanie przeprowadzić dowodu z zeznań S. Ł., podobnie jak i R.S.. Osoby te bądź to nie odbierały wezwań, bądź nie stawiały się na wezwania organu, pomimo odebrania wezwania. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jednakże nie mogą także pomijać innego obowiązku, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). Nie może być zatem tak, że organ będzie odkładać w czasie wydanie decyzji tylko z tej przyczyny, że świadek nie odbiera korespondencji, a sama strona, w interesie której leży przecież wyjaśnienie sprawy, nie wskazuje adresu zamieszkania osoby wzywanej na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym skuteczne wezwanie i przeprowadzenie dowodu z zeznań. Nie można także czynić organom podatkowym zarzutu z tego, że wydanie decyzji oparte zostało na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku innych toczących się postępowań. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organ oparł się na wielu dowodach, zgromadzonych również w innych postępowaniach, które szczegółowo powoływał, omawiał i oceniał. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D.. Analiza materiału dowodowego odnoszącego się do funkcjonowania tej spółki jako przedsiębiorcy pozwala stwierdzić, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami elektrotechnicznymi, w związku z czym miało dojść do wystawienia faktur na rzecz T. L.. W ślad za organem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że rzeczywista siedziba tej spółki nie znajdowała się w miejscu oznaczonym w KRS. Sąd zdaje sobie sprawę, że z uwagi na specyfikę działalności przedsiębiorcy zdarza się tak, że do jej prowadzenia wymagane jest korzystanie z dodatkowych powierzchni magazynowych czy placów np. do składowania towarów. Niemniej jednak przedsiębiorca rzetelnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym, w miejscu, które wskazuje jako swoją siedzibę, prowadzi choćby część swojej aktywności zawodowej poprzez wykonywanie w tym miejscu czynności biurowych, formalnie koniecznych do funkcjonowania każdego przedsiębiorcy w obrocie (związanych np. z realizacją zamówień, dokonywaniem nabyć, sprzedażą, prowadzaniem ewidencji pracowniczej). Tymczasem siedziba spółki D. miała charakter zupełnie fikcyjny, na co wskazują wyjaśnienia osób zamieszkujących w P.. W ocenie Sądu, sytuacja, w której przedsiębiorca nie prowadzi żadnej aktywności w miejscu oznaczonym jako jego siedziba, jest charakterystyczna dla podmiotów, które funkcjonują w obrocie w sposób nierzetelny, uniemożliwiający (lub przynajmniej utrudniający) przeprowadzenie u nich jakiejkolwiek kontroli. Taka sytuacja rodzi uzasadnione przypuszczenie, że formalnie zarejestrowany przedsiębiorca jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej należy podnieść, że spółka D. nie posiadała także żadnej infrastruktury technicznej do handlu spornym towarem choć, zważywszy na rodzaj towaru, który miał być sprzedawany podatnikowi tj. np. szpule kabla na bębnach, wydaje się, że powinna dysponować odpowiednim zapleczem umożliwiającym choćby przemieszczanie go z miejsca składowania do samochodu. Sąd zwrócił uwagę, że R. S., w trakcie jednego z przesłuchań wskazywał, że dysponował wózkiem widłowym niemniej jednak wiarygodność takiego twierdzenia nie mogła zostać w żaden sposób zweryfikowana. Wskazany sprzęt miał bowiem stanowić własność innej osoby, której danych świadek nie chciał jednak podać. Z zeznań tej osoby wynikać miało ponadto, że spółka D., w 2018 r. zatrudniała trzech pracowników w tym m.in. D. J. Takiemu stanowi rzeczy przeczą jednak zeznania tej osoby, która wprost wskazywała na brak potrzeby zatrudniania w tej spółce, skoro nie prowadziła ona żadnej działalności. D J. wskazywał również, że poza rejestracją spółki nie wykonywał w niej innych czynności. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że wprawdzie R. S. miał potwierdzać dokonanie spornych dostaw na rzecz podatnika oraz okoliczność wynajmu placu i biura w G. to jednak nie potrafił wskazać skąd pochodził rzekomy towar, w jaki sposób i od kogo towar był pozyskiwany a dodatkowo, nie przedłożył na tę okoliczność żadnej dokumentacji źródłowej. Strona wnosząca skargę starała się przekonać, że o wykonaniu spornych dostaw świadczą dowody wskazujące na fakt najmu powierzchni magazynowej i placu. Niewątpliwe w aktach sprawy znajduje się oświadczenie złożone prze S. Ł., z którego wynika, że miał on wynajmować powierzchnię magazynową i biurową spółce D. oraz, że był świadkiem dokonywania zakupów przez podatnika. Trafnie jednak, w ocenie Sądu, wskazywane oświadczenie wzbudza wątpliwość co do jego wiarygodności. Z ustaleń organów wynika w szczególności, że pomimo deklarowanego przychodu z tytułu najmu, nie był on wykazywany przez S. Ł. w latach 2015-2019. Powyższe wskazywałoby na to, że w rzeczywistości taki przychód nie był uzyskiwany a do rzeczywistego zawarcia umowy najmu nie doszło. Można oczywiście postawić tezę, że S. Ł. faktycznie wynajmował powierzchnię magazynową a jedynie nie ujawniał uzyskiwanego z tego tytułu przychodu wobec organów podatkowych. Niemniej jednak uznanie złożonego przez niego oświadczenia za prawdziwe oznaczałoby, że naraża się tym samym na odpowiedzialność karno-skarbową jak i konsekwencje prawno-podatkowe wynikające z faktu zatajenia uzyskiwania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Trafne jest także spostrzeżenie organu odwoławczego, że niemożliwym jest taki stan rzeczy wykazany w oświadczeniu, aby S. Ł. był świadkiem ładowania towaru na samochody podatnika w okresie od stycznia do października 2018 r., skoro umowa najmu miała zostać rozwiązana ze spółką D. z dniem 1 sierpnia 2018 r. z powodu braku kontaktu z R. S. oraz z uwagi na brak płatności. Wiarygodność oświadczenia S.Ł. budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że był on w stanie podać dokładny numer rejestracyjny samochodu podatnika, którym miał on odbierać towar chociaż, jak sam wskazywał, znał on T.L. jedynie "z widzenia". O ile można założyć, że z dużą łatwością zapamiętuje się markę pojazdu, którym porusza się określona osoba, nawet widywana sporadycznie, okazjonalnie, to za budzące wątpliwość należy uznać takie oświadczenie, w którym mając na względzie powierzchowność kontaktów, wskazuje się także numer rejestracyjny samochodu. Nie jest to bowiem informacja, którą rejestruje się niejako automatycznie, przez sam fakt wielokrotnego widywania określonego pojazdu. W ocenie Sądu, umieszczenie takiej informacji w złożonym przez S. Ł. oświadczeniu mogło zatem nie być przejawem jego rzeczywistej wiedzy, ale miało służyć uwiarygodnieniu, poprzez podanie szczegółowej informacji dotyczącej podatnika, że należącym do niego pojazdem odbierano towary na terenie magazynu. Dyrektor zwrócił również uwagę na rozbieżności wynikające z zawartej umowy najmu; już w dniu 1 września 2015 r. tj. w dacie zawarcia umowy najmu, na pieczęci wskazana została siedziba spółki D. w P.chociaż siedziba ta została ujawniona w KRS dopiero 23 października 2015 r. Na umowie wskazano również adres niezgodny z treścią pieczęci, a zmiany wynikające z aneksu podpisanego 3 kwietnia 2017 r. miały obowiązywać dopiero rok później. Kolejno Sąd zwraca uwagę na przywoływane już wcześniej zeznania D. J., wspólnika spółki D., z których wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie współpracowała z innymi firmami, w P. nie było siedziby spółki. O tym, że spółka D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej może także świadczyć fakt, że nie rozliczała podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz podatnika, składając "zerową" deklarację za I kwartał 2018 r. i nie składając deklaracji za kolejne okresy. Spółka D. nie składała również plików JPK_VAT a z dniem 26 października 2018 r. została wykreślona z rejestru czynnych podmiotów VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7k. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że wobec spółki D. została wydana prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu, obejmująca rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące IV kw. 2015 r. i I kw. 2016 r. Zgodzić należy się z tym, że wydanie tej decyzji w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych nie mogło automatycznie rzutować na ocenę transakcji dokonywanych przez podatnika w 2018 roku. Nniemniej jednak nie można pomijać tego faktu jako zupełnie nie mającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Wykazanie w decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta podatnika, że już w początkowych latach funkcjonowania spółki w obrocie nie prowadziła ona rzeczywistych operacji gospodarczych daje silne podstawy do przypuszczenia, że tak samo czyniła w kolejnych latach podatkowych. Powyższe stwierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w opisanych wcześniej ustaleniach i dowodach, jakie zostały zgormadzone w niniejszej sprawie. Oceniając rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji nie można również nie uwzględnić gotówkowej formy zapłaty, jaka miała przeważać w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a spółką D.. Sąd stroi na stanowisku, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy jako, że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówka umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze lub nie został poniesione w ogóle. Ponadto, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego wykazała, że za niewiarygodną należało uznać podawaną przez stronę przyczynę dokonywania zapłaty w formie gotówkowej tj. uzyskanie 5-10% rabatu. Z zestawienia kwot wykazanych na fakturach, za które płatność następowała w formie gotówkowej i w formie przelewów wynika bowiem, że stosowanie rabatów, na które wskazywał podatnik w rzeczywistości nie miało miejsca. O tym, że wskazywana przyczyna płatności w formie gotówkowej nie miała swojego uzasadnienia, może świadczyć również przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza porównawcza cen towarów elektrotechnicznych, które podatnik miał nabywać od spółki D. oraz zakupionych od innego kontrahenta strony tj. spółki A.. Z zestawienia tego wynika, że drugi z kontrahentów podatnika dysponował atrakcyjniejszą ofertą cenową (str. 25-26 decyzji organu pierwszej instancji) a do tego nabywanie od spółki A. mogło być korzystniejsze za uwagi na zlokalizowanie tej spółki bliżej miejsca, w którym podatnik prowadził swoją działalność gospodarczą, co niewątpliwe mogło obniżać koszty związane z transportem nabywanych przez T. L.towarów. Dodać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w treści decyzji (str. 19-20) szczegółowo odniósł się do zarzutów strony stawianych wobec sporządzonego zestawienia, a Sąd powyższą argumentację w pełni aprobuje. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółkę D., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik swoje zadanie stwierdzenia nadpłaty opierał na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Ze wskazanych przyczyn kwestia należytej staranności podatnika w kontaktach z kontrahentem nie miała znaczenia dla oceny zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się jednak do argumentów formułowanych przez stronę należy zauważyć, że T. L. sam dysponując wiedzą i doświadczeniem o rynku materiałów elektrotechnicznych, miał nawiązać współpracę handlową z podmiotem, który w rejestrze KRS, jako przeważający przedmiot działalności miał wskazany handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz ich naprawę. Pomimo nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, który formalnie nie miał zajmować się handlem materiałami elektrotechnicznymi, podatnika nie zawarł ze spółką D. żadnej umowy, nie dysponował żadnymi zamówieniami, dokonywał płatności w formie gotówkowej, co jak wyżej wskazano, może rodzić uzasadnione watowości co do tego, czy kontrahent będący przedsiębiorcą jest rzetelny i wiarygodny. Dla podatnika bez znaczenia była także rozbieżność pomiędzy oznaczonym w KRS miejscem stanowiącym siedzibę spółki a tym, że wszelkie transakcje i formalności miały być realizowane w G. Z zeznań podatnika wynika ponadto, że nie dokonywał sprawdzenia statusu VAT swojego kontrahenta, a sprawdzenia spółki w KRS dokonał na początku 2019 r.; odnotować w tym miejscu należy, że w późniejszych oświadczeniach podatnik zmienił swoje stanowisko deklarując, że weryfikowała status VAT i rejestrację KRS spółki D. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że podatnikowi można byłoby przypisać działanie w dobrej wierze co oznaczałoby, że w kontaktach ze swoim kontrahentem zachowywał się w sposób należyty, że poczynił starania aby pozyskać o kontrahencie wiedzę, która pozwoliłaby wykluczyć, że bierze udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Oczywiście, co zostało już wcześniej podniesione, kwestia należytej staranności podatnika nie miała wpływu na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D., albowiem były to tzw. puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do nadpłaty w podatku VAT, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.