I SA/Gd 94/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 8 maja 2017 r. Pan W. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że obecnie nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi ani majątkiem, aby móc zapłacić zaległość podatkową. Ponadto wnioskodawca podniósł, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, ponieważ w 2010 r. został "siłą usunięty ze swojego domu" przez byłą żonę. Dodatkowo strona oświadczyła, że komornik zajął jej emeryturę oraz wynagrodzenie z pracy tymczasowej z uwagi na niespłacenie alimentów. Nadto podatnik wskazał, że nie zamierzał uchylać się od płacenia alimentów, jednak uiszczał je tylko wówczas kiedy dysponował środkami pieniężnymi np. po sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku od rodziców. Dodatkowo wnioskodawca oświadczył, że po uporaniu się z problemami finansowymi uiści wymaganą zaległość podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 lipca 2017 r. odmówił Panu W. M. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 869,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 24 lipca 2017 r.. Korzystając z przysługującego prawa, od wspomnianej wyżej decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 31 lipca 2017 r. Pan W. M. z zachowaniem ustawowego terminu - wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie. W uzasadnieniu na wstępie podniósł, iż występuje rozbieżność między tym jakich dokumentów organ pierwszej instancji wymagał przy składaniu wniosku o ulgę, a tym co wziął pod uwagę rozpatrując wniosek. Ponadto strona wskazała, że nie rozumie na jakiej podstawie może zostać udzielona ulga w spłacie, jeżeli organ pierwszej instancji (jak wynika z uzasadnienia kwestionowanej decyzji) nie bierze pod uwagę sytuacji finansowej i materialnej podatnika. W ocenie Pana W. M., jego sytuacja nie powstała w wyniku "rozpasania materialnego" ale problemów, które wskazał ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Nadto odwołujący wskazał, że nie ma możliwości spłaty zaległości podatkowej, a udzielenie wnioskowanej ulgi ma zapobiec pogłębianiu się jego złej sytuacji finansowej i materialnej. Mając na uwadze powyższe, Pan W. M. wniósł o pozytywnie rozpatrzenie odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. r. Ordynacja podatkowa odwołania nie uwzględnił i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, organ odwoławczy przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wywodzi, że z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ podkreśla, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty - ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zaznaczenia przy tym wymaga, że uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulg nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Organ podkreślił, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej, jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze, warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nadmienia się, że wszelkie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie organu, okoliczności wskazane przez Pana W. M. w przedmiotowej sprawie, mające - jego zdaniem - stanowić przesłankę do udzielenia daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest całkowite umorzenie zaległości podatkowej - nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ odwoławczy ponownie analizując oświadczenie podatnika o stanie majątkowym jak również dodatkowe dokumenty złożone przez podatnika na wezwanie organu odwoławczego stwierdza, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualnie jej średni miesięczny dochód wynosi 1.088.18 zł, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 1.010,00 zł. Dodatkowo wskazał, że W. M. oświadczył, iż z uwagi na obniżenie dochodów z tytułu pracy tymczasowej nie opłaca wszystkich wydatków. Jednakże w opinii organu, należy mieć na względzie, że aktualne położenie strony nie jest spowodowane okolicznościami niezależnymi od niej, ale jest wynikiem nie wykonywania przez nią swoich obowiązków ustawowych (spłata alimentów - zadłużenie w wysokości 78.427,37 zł wraz z odsetkami, podatkiem VAT i opłatami egzekucyjnymi według stanu na dzień 20 kwietnia 2017 r.) oraz nieregulowania zaciąganych zobowiązań (karta kredytowa - zadłużenie w wysokości 47.468.57 zł), co doprowadziło w konsekwencji do konieczności egzekwowania wymaganych należności na drodze przymusowej egzekucji. Sytuacja ta nie wpisuje się zaś w przesłanki przemawiające za umorzeniem należności objętych niniejsza decyzją. Ponadto, gdyby nie uwzględnić dokonywanych przez komornika potrąceń tytułem spłaty ww. należności (potrącenie z emerytury wynosi 1.309,47 zł, a potrącenie z dochodów uzyskiwanych z pracy tymczasowej około 880,00 zł) dochody strony wyniosłyby ponad 3.200,00 zł. Organ również zauważa, że strona jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni 115 m2 wartej według niej około 650.000.00 zł. W związku z powyższym, w opinii organu sytuacja w jakiej znalazł się podatnik jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. Pan W. M. pomimo posiadania znacznego majątku decydował się na nieregulowanie zaciąganych przez siebie zobowiązań oraz nie wykonywanie swoich obowiązków ustawowych poprzez nieopłacanie należności alimentacyjnych. Organ zauważa, że strona miała oraz ma możliwość podjęcia działań w celu podziału posiadanego majątku z byłą żoną i poprawienia w ten sposób znacząco swojej sytuacji. W konsekwencji odwołujący mógłby uzyskać środki pieniężne w znacznej kwocie, które wystarczyłby zarówno na spłatę zaległości podatkowej objętej przedmiotowym postępowaniem (869,00 zł) jak i jego zadłużeń i tym samym zwolniłby z zajęcia egzekucyjnego osiągane przez niego dochody z tytułu emerytury oraz pracy tymczasowej (bez potrącania środków przez komornika łączne dochody strony wyniosłyby ponad 3.200,00 zł). Mając na uwadze powyższe organ stwierdza, że strona posiada możliwości uzyskania dochodu, których nie wykorzystuje, co w sposób oczywisty przemawia na jej niekorzyść. Trudno w tej sytuacji potwierdzić zasadność umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie organ podkreślił, że każdy podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe, a sposób w jaki gospodaruje swoim majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązań podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie, w tej sytuacji faktycznej, stawiałoby stronę w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, od których również wymagane jest terminowe uiszczanie danin. Zatem, w ocenie organu odwoławczego definitywna rezygnacja z należności objętych zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego byłaby w tym przypadku przedwczesna i nieuzasadniona, a wydając pozytywną decyzję organ podatkowy już teraz świadomie zrezygnowałby z należnych mu danin i takim działaniem przekroczyłby ramy upoważnienia ustawowego. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu nawet trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania, (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 706/09, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2119/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 1113/14). W związku z powyższym z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie wnioskodawca powinien był wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały i nadal uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej a odwołujący takich okoliczności nie wykazał. Zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, strona nie udokumentowała ani nie powołała żadnych wyjątkowych powodów, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podobnie jak organ pierwszej instancji w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znalazł przesłanek do udzielenia wnioskowanej przez Stronę ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 869,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi, jakimi są wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Nie zgadzając się z ww. decyzją organu odwoławczego Pan W. M. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Pan W. M. wskazał, że w jego ocenie sposób rozstrzygnięcia sprawy nie jest zgodny ze stanem faktycznym opisanym w decyzji. Nadto zdaniem strony skarżącej, przedstawione przez nią dokumenty są na tyle wiarygodne, że nie mogą budzić wątpliwości co do jej obecnego stanu materialnego i możliwości finansowych. Ponadto według Pana M., zastrzeżenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są iluzorycznie i budowane na przypuszczeniach, a nie na faktach. Zdaniem strony skarżącej, organ nie uwzględnia jego wieku i tragicznego położenia finansowego. W ocenie Pana W.M. popełnione przez niego błędy życiowe nie są jedyną przyczyną sytuacji, w której się znalazł i podkreślanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że sytuacja w jakiej się znalazł jest jego winą, jest nie do przyjęcia. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: umorzenie zaległości podatkowej; zwolnienie z wszelkich opłat z tego tytułu, gdyż środki finansowe jakie obecnie mu pozostają po opłacaniu stałych rachunków nie przekraczają 250-300 zł. Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej spawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2017 r. odmawiającą p. W. M. umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 869 zł, a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy odmowy umorzenia zaległości podatkowych dokonano zasadnie. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011). W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny wdanym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p.. W opinii Sądu organ pierwszej instancji nie odniósł się do istoty wniosku i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe. Taki też zarzut - niewłaściwej oceny wniosku i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba sformułować w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy, rodzinny i zdrowia skarżącego i przyjął, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualnie jej średni miesięczny dochód wynosi 1.088,18 zł, na który składają się środki pieniężne uzyskiwane z tytułu emerytury w wysokości 500,00 zł oraz pracy tymczasowej 588,18 zł, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 1.010,00 zł. Zdaniem organów, gdyby nie uwzględnić dokonywanych przez komornika potrąceń tytułem spłaty ww. należności (potrącenie z emerytury wynosi 1.309,47 zł, a potrącenie z dochodów uzyskiwanych z pracy tymczasowej około 880,00 zł) dochody strony wyniosłyby ponad 3.200,00 zł. Organy podkreśliły, że Pan W. M. oświadczył, iż z uwagi na obniżenie dochodów z tytułu pracy tymczasowej nie opłaca wszystkich wydatków; jednakże organ podkreśla, że aktualne położenie strony nie jest spowodowane okolicznościami niezależnymi od niej, ale jest wynikiem niewykonywania przez nią swoich obowiązków ustawowych (spłata alimentów - zadłużenie w łącznej wysokości 78.427,37 zł według stanu na dzień 20 kwietnia 2017 r.) oraz nieregulowania zaciąganych zobowiązań (karta kredytowa - zadłużenie w wysokości 47.468,57 zł), co doprowadziło w konsekwencji do konieczności egzekwowania wymaganych należności na drodze przymusowej egzekucji. Sytuacja ta nie wpisuje się zaś w przesłanki przemawiające za umorzeniem należności objętych niniejszą decyzją. Organ również zauważa, że strona jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni 115 m2 wartej według niej około 650.000,00 zł. W związku z powyższym, zdaniem organu sytuacja w jakiej znalazł się podatnik jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. Pan W. M. pomimo posiadania znacznego majątku decydował się na nieregulowanie zaciąganych przez siebie zobowiązań oraz niewykonywanie swoich obowiązków ustawowych poprzez nieopłacalne należności alimentacyjnych. Według organu, strona miała oraz ma możliwość podjęcia działań w celu podziału posiadanego majątku z byłą żoną i poprawienia w ten sposób swojej sytuacji. W konsekwencji odwołujący mógłby uzyskać środki pieniężne w znacznej kwocie, które wystarczyłby zarówno na spłatę zaległości podatkowej objętej przedmiotowym postępowaniem (869,00 zł) jak i jego innych zadłużeń i tym samym zwolniłby z zajęcia egzekucyjnego osiągane przez niego dochody z tytułu emerytury oraz pracy tymczasowej (bez potrącania środków przez komornika łączne dochody strony wyniosłyby ponad 3.200,00 zł). Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że strona posiada możliwości uzyskania dochodu, których nie wykorzystuje, co w sposób oczywisty przemawia na jej niekorzyść. Taka argumentacja, w ocenie sądu nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna. Organ w rozważanej sprawie w ogóle nie badał przesłanki "ważnego interesu podatnika" ww. rozumieniu a jedynie skoncentrował się na ocenie przyczyn powstania zaległości podatkowych skarżącego, uznając, że nie wpisują się one w przesłankę umorzenia. W ocenie sądu w rozważanej sprawie organy wykraczając poza dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skupiły się w sposób niedopuszczalny jedynie na wskazaniu sposobu rozwiązania wszystkich problemów finansowych skarżącego, pomijając istotę postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" organ obowiązany jest badać na dzień rozpoznawania wniosku podatnika a nie uzasadniać swoje rozstrzygnięcie zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi w zakresie podziału majątku z byłą żoną. Sugerując podział majątku - organ całkowicie pominął również niewielką kwotę zaległości podatkowej - o umorzenie której wnosił skarżący. Ogólna sytuacja finansowa, rodzinna, wiek skarżącego, możliwości zatrudnienia, winny być przedmiotem rozważań organów w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" a nie przyczyny, które doprowadziły do powstania trudnej sytuacji finansowej podatnika i w konsekwencji uznanie, że wina podatnika w podejmowaniu złych decyzji nie może premiować umorzeniem zaległego podatku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku oraz rozważanie, czy w świetle tej wykładni skarżący spełnił przesłanki zastosowania spornego zwolnienia. Organ będzie w szczególności zobligowany do ponownego rozważenia i odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego w uzasadnieniu odwołania i skargi. Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w Ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. DSz