I SA/Gd 985/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej zamiany zabudowanej nieruchomości oddala skargę. A. B. na podstawie umowy z dnia 17 listopada 2008 r. (akt notarialny - Rep. A nr [...]) dokonał zamiany nieruchomości położonej w G. przy ul. S. [...] o wartości 1.050.000,- zł na lokal mieszkalny położony w G. przy ul. B. [...] o wartości 363.000,- zł. Ww. nieruchomość podatnik nabył: w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 15 września 2000 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt: VII [...], oraz na postawie umowy o częściowy dział spadku oraz o zniesienie współwłasności z dnia 15 maja 2008 r. (Rep. A nr [...]). Z treści aktu notarialnego z dnia 15 maja 2008 r. - umowy o częściowy dział spadku oraz o zniesienie współwłasności wynika, że spadek po zmarłym w dniu 15 września 2000 r. A. R. B. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt [...], nabyli: żona E. M. B., syn A. W. B. oraz córka A. Z. B.-R. - każde z nich w 1/3 części spadku wprost. Przedmiotem spadku była ½ części nieruchomości położonej w G. przy ul. S. [...], stanowiącej działki o nr [...] i nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni użytkowej 162 m2. Z § 3 ww. umowy z dnia 15 maja 2008 r. wynika, że A. W. B., E. M. B. i A. B.-R. - dokonali częściowego działu spadku po A. R. B. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że A. W. B. stał się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, której wartość ustalono na kwotę 450.000,- zł (w tym udziału wynoszącego 4/6 części na kwotę 300.0000,- zł, a udziału 1/6 części 75.000,- zł). Częściowy dział spadku oraz zniesienie współwłasności odbył się: w odniesieniu do A. B.-R. za spłatą na jej rzecz kwoty 75.000,- zł, w odniesieniu do E. B. bez spłat i dopłat. Organ I instancji ustalił, że A. B. nabył udział wynoszący: 1/6 części w nieruchomości w 2000 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu, 1/3 części nieruchomości w 2008 r. w drodze umowy o dział spadku, 1/2 części nieruchomości w 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat. Uwzględniając formę i datę nabycia nieruchomości organ uznał, że przychód uzyskany przez podatnika z zamiany udziału 1/2 części) w zabudowanej nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ½ części nieruchomości nabytej w 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec A. B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zamiany zabudowanej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. poinformował, że nie poniósł żadnych nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. określił A. B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 99.154,- zł. Przy ustalaniu dochodu z powyższego tytułu w kwocie 521.860,- zł, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, organ uwzględnił przychód uzyskany przez podatnika z zamiany 1/2 części nieruchomości w wysokości 525.000,- zł (1/2 x 1.050.000,- zł) pomniejszony o poniesione przez niego koszty odpłatnego zbycia. Od powyższej decyzji pełnomocnik A. B. złożył w dniu 17 lutego 2014 r. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności - co do udziałów przekraczających udział spadkobiercy w spadku wynikającym z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, mimo iż wg prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili otwarcia spadku. Strona powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wskazała, że w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, i ustaje wspólność majątku spadkowego. Z kolei umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest bowiem czynnością wtórną wobec nabycia spadku i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku, bez nabycia spadku jako całości. Podatnik zwrócił uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 1035 k.c. ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże ta norma odsyłająca nie oznacza zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych. Potwierdzeniem powyższego jest obligatoryjność wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn. Decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2014r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 99.154,- zł z tytułu dokonanej zamiany zabudowanej nieruchomości aktem notarialnym z dnia 17 listopada 2008 r. Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazał, że z powyższego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że z jednej strony źródłem przychodów jest zbycie nie tylko nieruchomości, ale także ich części lub udziału, a z drugiej, przy liczeniu pięcioletniego terminu do zbycia tych praw, również należy uwzględnić rok nabycia nie tylko całej nieruchomości, ale także ich części lub udziału. Oczywistym jest bowiem, że skoro można dokonać zbycia całej nieruchomości, jej części lub udziału, to także można nabyć nieruchomość w całości, części lub też jej udział. Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 922, art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wywiódł, że dniem nabycia przez A. B. w drodze spadku 1/3 części udziału (stanowiącego ½ części) w prawie własności zabudowanej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień 15 września 2000 r. Zatem odpłatne zbycie przez podatnika w drodze zamiany w 2008 r. udziału wynoszącego 1/6 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (2000 r.). Organ II instancji przywołał treść art. 1035 oraz art. 1036 K.c. i wskazał, że za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie może stanowić nabycia w drodze spadku i nie jest równoznaczne z nabyciem w spadku nawet wówczas, jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w wyniku działu spadku, posiadany przez A. B. - nabyty w spadku po zmarłym w dniu 15 września 2000 r. A. R. B. - udział w nieruchomości (1/6 części) zwiększył się dodatkowo o udział wynoszący 2/6 części nieruchomości, który należał do innych spadkobierców (matki i siostry). W związku z tym data działu spadku (15 maja 2008 r.) będzie również datą nabycia tej części nieruchomości (2/6 części) – o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem odpłatne zbycie przez skarżącego zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zamiany z dnia 17 listopada 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu 2/6 części nieruchomości) nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie tak nabytej części nieruchomości nastąpi bowiem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W związku tym stanowisko organu I instancji, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., należy uznać za nieprawidłowe. Powyższy przepis obowiązywał jedynie do dnia 31 grudnia 2006 r. i nie mógł mieć zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych po tej dacie. A jak wskazano powyżej udział w wysokości 2/6 części nieruchomości A. W. B. nabył w wyniku działu spadku w dniu 15 maja 2008 r. Organ odwoławczy wskazuje, że skarżący w dniu 15 maja 2008 r. nabył nieodpłatnie w wyniku zniesienia współwłasności udział wynoszący ½ części nieruchomości, do którego prawo własności posiadała jego matka. W dniu 15 maja 2008 r. spadkobiercy zawarli umowę o częściowy dział spadku oraz o zniesienie współwłasności, na mocy której dokonali częściowego działu spadku po A. R. B. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że A. W. B. stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Zniesienie współwłasności tej nieruchomości (jak i dział spadku) odbyło się w odniesieniu do E. B. bez spłat i dopłat. Organ wskazując art. 195, art. 196 § 1 i § 2, art. 210 k.c., wywiódł, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Zdaniem organu odwoławczego nieodpłatne przekazanie w dniu 15 maja 2008 r. przez matkę udziału w tej nieruchomości (wynoszącego ½ jej części) w drodze zniesienia współwłasności tej nieruchomości, stanowiło dla A. B. nowe nabycie ½ części przedmiotowej nieruchomości, który posiadała matka. Tym samym odpłatne zbycie przez A. B. zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zamiany z dnia 17 listopada 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu ½ części nieruchomości) nabytemu w 2008 r. w drodze zniesienia współwłasności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) wskazał, że w niniejszej sprawie udział wynoszący 5/6 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości został nabyty w roku 2008 (na podstawie umowy o częściowy dział spadku oraz o zniesienie współwłasności), to do ustalenia przychodu oraz dochodu z jego odpłatnego zbycia w drodze zamiany w 2008 r. oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., zatem prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że A. B. w zeznaniu podatkowym złożonym za 2008 r. nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości; nie złożył również, w określonym ustawą terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia w nieruchomości. W związku z powyższym podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Organ przywołał art. 30e ust. 1 i 2, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6 e), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A. B. - zgodnie z oświadczeniem złożonym przed organem I instancji - nie poniósł żadnych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania. W tym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału (5/6 części) w prawie własności nieruchomości przedstawia się następująco: przychód z tytułu zbycia nieruchomości (5/6 z 1.050.000,- zł) - 875.000,- zł, wydatki z tytułu spłaty A. B.-R. - 75.000,- zł, koszty z tytułu zawarcia aktu notarialnego rep. A nr [...] - 5.029,40 zł, koszty z tytułu zawarcia umowy zamiany- 1.249,20 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 793.721,40 zł, podstawa opodatkowania - 793.721,- zł, - podatek z odpłatnego zbycia wg stawki 19% - 150.807,- zł. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Nie można bowiem jednocześnie stwierdzić, że kwestionowana odwołaniem decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo że określa ona wysokość zobowiązania podatnika z tytułu zamiany przedmiotowej nieruchomości w zaniżonej wysokości, tj. 99.154,- zł, zamiast 150.807,- zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2014 r., wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżącego przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Organy w sposób dowolny ustaliły przychód z tytułu zamiany nieruchomości. Organ II instancji jako podstawę materialnoprawną ustalenia wartości przychodu z tytułu zamiany podał wyłącznie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem przepis ten w istocie odnosi się głównie do umów sprzedaży. W przypadku zamiany nieruchomości ceną co do zasady powinna być wartość tego co w zamian otrzymuje zbywający, gdyż stanowi ona jak gdyby substytut pieniędzy. Zdaniem skarżącego nieco myląca w tym zakresie jest redakcja art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. (którego strona przeciwna nie przywołała). Z przepisu tego wynika, że przy zamianie nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Skarżący zwraca uwagę, że w przepisie tym dodane jest jedno kluczowe w tym wypadku zdanie, mianowicie : "Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.". Skoro do określania wartości z tytułu zamiany nieruchomości stosuje się odpowiednio przepisy, mówiące o tym, jak się ustala i weryfikuje cenę, to obowiązkiem organów obydwu instancji było w szczególności: - wyjaśnienie dlaczego w dwóch aktach notarialnych z 2008 roku są podane dwie zupełnie inne wartości tej samej nieruchomości, położonej w G., przy ul. S. [...] a różnica stanowi aż niemal 600.000,- zł; - wezwanie stron w trybie art. 19 ust. 4 do podania przyczyn, dla których wartość nieruchomości została podana na poziomie, który jest mocno zawyżony w stosunku do wartości na pierwszym akcie notarialnym, wymienionym wyżej, którego organy obydwu instancji nie kwestionowały; - wyjaśnienie jaki byłby sens ekonomiczny i logiczny zamieniania się na nieruchomość, która wg domniemania przyjętego przez organy obydwu instancji byłaby niemal 3-krotnie mniej warta od rzekomej wartości nieruchomości położonej w G., przy ul. S. [...]. Jedynymi wyjaśnieniami, które mogłyby się nasuwać jako odpowiedzi na wyżej postawione kwestie jest albo to, że faktyczna causa w umowie zamiany z 17 listopada 2008 r. była zupełnie inna niż causa właściwa dla essentiali negoti umów zamiany, albo że między stronami doszło do jakichś innych rozliczeń, albo że właściwa wartość nieruchomości to kwota 450.000,- zł - czyli podana w pierwszym z ww. aktów notarialnych. Na tę ostatnią okoliczność wskazywałyby następujące okoliczności: nieruchomość położona jest na peryferiach G., nieruchomość jest w zabudowie bliźniaczej, budynkiem wybudowanym został w czasach PRL, tj. wg starych materiałów, technologii i w ogóle jako taka była względnie stara. Strona podniosła, że organ II instancji nie dał stronie możliwości wyjaśnienia tej kwestii, gdyż nie wyznaczył przed wydaniem decyzji na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A. B. nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że niesporne w sprawie jest, iż skarżący nabywając po zmarłym w 2000 r. ojcu 1/6 części nieruchomości, a następnie dokonując zamiany w 2008 r. co do tej części nieruchomości, jest zwolniony z opodatkowania. Z zapisu art. 924 i 925 k.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Uwzględniając powyższe, wywieść należy, że dniem nabycia przez A. B. w drodze spadku 1/3 części udziału (stanowiącego ½ części) w prawie własności zabudowanej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień 15 września 2000 r. Zatem odpłatne zbycie przez podatnika w drodze zamiany w 2008 r. udziału wynoszącego 1/6 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (2000 r.). Natomiast, sporna jest data nabycia udziałów na podstawie umowy o dział spadku i w wyniku zniesienia współwłasności. W związku z powyższym rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.- należy liczyć w całości od momentu otwarcia spadku (w 2000 r.), czy też termin ten będzie liczony odrębnie dla otwarcia spadku i odrębnie dla nabycia udziałów na podstawie działu spadku i zniesienia współwłasności (dokonanych w 2008 r.). W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że źródłami przychodu są m. in.: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie. Zaznaczenia wymaga, że moment nabycia nieruchomości (jej części lub udziału) ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy w przypadku zbycia nieruchomości - upłynął pięcioletni okres, który wyłącza możliwość opodatkowania tej czynności. Zatem przy liczeniu pięcioletniego terminu do zbycia nieruchomości, również należy uwzględnić rok nabycia nie tylko całej nieruchomości, ale także ich części lub udziału. W ocenie sądu rację ma organ przyjmując, że zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącego w drodze umowy o dział spadku oraz w wyniku zniesienia współwłasności, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dokonując analizy spornego zagadnienia, należy odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego, regulujących instytucję spadku. Zgodnie z art. 922 k.c. spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Oceniając prawidłowość ustalenia daty nabycia części nieruchomości, nabytej w drodze działu spadku oraz na podstawie zniesienia współwłasności, przypomnieć należy, że na mocy umowy z dnia 15 maja 2008 r. o częściowy dział spadku oraz o zniesienie współwłasności, spadkobiercy - dokonali częściowego działu spadku po A. R. B. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że skarżący stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Wartość nieruchomości strony umowy ustaliły na kwotę 450.000,- zł (w tym udziału wynoszącego 1/6 części na kwotę 75.000,- zł). Częściowy dział spadku oraz zniesienie współwłasności odbył się w odniesieniu do A. B.- R. za spłatą na jej rzecz kwoty 75.000,- zł, natomiast w stosunku do E. B. bez spłat i dopłat. Uwzględniając powyższe prawidłowo organ II instancji odniósł się do art. 1035 k.c. zgodnie, z którym jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Bezspornym jest bowiem, że w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku spadkobierca nabywa dodatkowe udziały, których na moment nabycia spadku nie posiadał. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie może stanowić nabycia w drodze spadku i nie jest równoznaczne z nabyciem w spadku nawet wówczas, jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat. Skoro, w rozpatrywanej sprawie w wyniku działu spadku, posiadany przez A. B. - nabyty w spadku po zmarłym w dniu 15 września 2000 r. ojcu - udział w nieruchomości (1/6 części) zwiększył się dodatkowo o udział wynoszący 2/6 części nieruchomości, który należał do innych spadkobierców (matki i siostry), należy przyjąć, że data działu spadku (15 maja 2008 r.) będzie datą nabycia części nieruchomości (2/6 części) - o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem odpłatne zbycie przez skarżącego zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zamiany z dnia 17 listopada 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu 2/6 części nieruchomości) nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie tak nabytej części nieruchomości nastąpi bowiem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W związku tym jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nieprawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Powyższy przepis obowiązywał jedynie do dnia 31 grudnia 2006 r. i nie mógł mieć zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych po tej dacie. A jak wskazano powyżej udział w wysokości 2/6 części nieruchomości skarżący nabył w wyniku działu spadku w dniu 15 maja 2008 r. W kwestii zniesienia współwłasności należy podnieść, że skarżący w dniu 15 maja 2008 r. nabył nieodpłatnie w wyniku zniesienia współwłasności udział wynoszący ½ części nieruchomości, do którego prawo własności posiadała jego matka (bez spłat i dopłat). Wobec dokonania działu spadku oraz o zniesienia współwłasności, skarżący stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości W myśl art. 195 k.c. współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej k.c. - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i następne k.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W związku z tym, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (jak w rozpoznawanej sprawie) musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku, gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Zatem nieodpłatne przekazanie w dniu 15 maja 2008 r. przez matkę udziału w nieruchomości (wynoszącego ½ jej części) w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, stanowiło dla skarżącego nowe nabycie ½ części przedmiotowej nieruchomości. Tym samym odpłatne zbycie przez skarżącego zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zamiany z dnia 17 listopada 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu 1/2 części nieruchomości) nabytemu w 2008 r. w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd wskazuje, że organ II instancji prawidłowo ustalił przychód oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany w 2008 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik: - był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin do złożenia takiego oświadczenia został następnie rozporządzeniem Ministra Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008, nr 59, poz. 361) przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skoro skarżący nie spełnił powyższych warunków (co też zostało ustalone przez organ) prawidłowo z zaskarżonej decyzji wywiedziono, że podatnik był uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Ustawodawca w treści art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. postanowił, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą to podstawą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia łub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 łit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 22 ust. 6 e stanowi natomiast, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 cyt. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 2). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). Kwestia ta zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 4.02.2013 r. sygn. ISA/Po 966/12; wyrok NSA z dnia 11.05.2012 r. sygn. II FSK 2189/10; wyrok NSA z dnia 5.09.2008 r. sygn. II FSK 758/07; wyroki WSA z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1888/07, z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/07; z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 981/10 i inne). Mając na uwadze powyższe przepisy prawidłowo organ II instancji przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału (5/6 części) w prawie własności nieruchomości, uwzględniając poniesione przez podatnika wydatki i wskazał podatek z odpłatnego zbycia wg stawki 19% w kwocie 150.807,- zł, tj. odmiennie od organu I instancji. Trafnie więc zauważył organ odwoławczy, że mimo że decyzja organu I instancji określa wysokość zobowiązania z tytułu zamiany nieruchomości w zaniżonej wysokości, fakt ten nie mógł być podstawą do zmiany tej decyzji, bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nadto decyzja organu I instancji rażąco nie narusza prawa lub interesu publicznego, zatem organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zaznaczyć należy, że podniesione w skardze zarzuty są całkowicie bezzasadne, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ na str. 9 zaskarżonej decyzji, przywołał treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Nadto organ wyjaśnił, że z przepisu art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (udziału w takiej nieruchomości) jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany, którą co do zasady jest - jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wskazać należy, że skoro w akcie notarialnym z dnia 17 listopada 2008 r. strony umowy określiły wartość nieruchomości, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo przyjął tę wartość. Zatem prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w 2008 r., nastąpiło w wysokości ustalonej w umowie zamiany. Sąd wskazuje również, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji, poprzez nieumożliwienie stronie wyjaśnienia kwestii różnicy wartości nieruchomości, gdyż nie wyznaczył przed wydaniem decyzji na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z zapisu na karcie 46 akt administracyjnych organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu stosowny termin na zasadzie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i dokonały w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego określając wysokość podstawy opodatkowania i moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy, w kwocie stanowiącej wartość udziału skarżącego w cenie zbycia wynikającej z umowy przeniesienia własności, która nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.