I SA/Gl 1006/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi P. U. M. (dalej również: "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], w którym organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] i orzekł w sprawie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.(dalej również: "Dyrektor UKS") wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie skarżącej w podatku VAT za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010r., a w dniu 14 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "organ egzekucyjny" lub "organ pierwszej instancji"), na wniosek Dyrektora UKS, wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. 2.2. Organ egzekucyjny na podstawie wyżej powołanej decyzji Dyrektora UKS, wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], a następnie wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. 2.3. Skarżąca, pismami z dnia 22 grudnia 2014r. złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując jako podstawę prawną art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o zawieszenie tego postępowania do czasu rozpoznania złożonego przez nią odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]. Skarżąca podniosła, że: 1) zobowiązania podatkowe określone tytułami wykonawczymi [...] do [...] w ogóle nie istnieją, bowiem decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku została przez nią w całości zaskarżona i do dnia dzisiejszego nie jest prawomocna, podobnie jak zaskarżone postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż błędnie określono w nich dłużnika poprzez zaniechanie wskazania nazwy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej t.j. P.U.H. A, 3) tytuły wykonawcze nie zostały opatrzone podpisem – czytelnym imieniem i nazwiskiem - figuruje na nich bowiem jedynie parafa, co nie spełnia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4) w tytułach egzekucyjnych błędnie oznaczony został wierzyciel, a ponadto istnieją rozbieżności w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i dacie nadania klauzuli, 5) błędnie określono w tytułach wykonawczych okres naliczenia odsetek za zwłokę, nie uwzględniając przerwy w ich naliczaniu, spowodowanej przedłużaniem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS z przyczyn niezależnych od skarżącej. Organ egzekucyjny przekazał zarzuty skarżącej wierzycielowi - organowi egzekucyjnemu i pismem z dnia 30 grudnia 2014r. wezwał go do zajęcia stanowiska. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. 2.4. Organ egzekucyjny nie uznał zarzutów Pani U. M.za zasadne, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] (nr [...]) uchylonym następnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] (nr [...]), w którym organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. 2.5. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 4 oraz art 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619, dalej również: "u.p.e.a."), uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej określone w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. oraz uznał za uzasadniony zarzut nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, spowodowanej niezależnym od skarżącej przedłużaniem się postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu niepodania w tytułach wykonawczych firmy Pani U.M. organ egzekucyjny stwierdził, że art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. posługuje się pojęciem firmy zobowiązanego, które należy do kategorii prawa cywilnego, a zgodnie z art. 434 Kodeksu Cywilnego, firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Natomiast w sprawie niewłaściwego opatrzenia tytułów wykonawczych podpisem wyjaśnił, iż figuruje w nich własnoręczny podpis osoby upoważnionej, a imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe zostały wskazane w czytelnej pieczątce. Organ egzekucyjny podkreślił też, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były decyzje wymiarowe, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ze skutkiem prawnym następującym w dniu wydania postanowienia w tej sprawie. 2.6. Pismem z dnia 25 maja 2015r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] wnosząc o: zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr od [...] do [...], ewentualnie zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010r., ewentualnie o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na jego treść, t.j.: 1) art. 18 u.p.e.a w związku z art 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wydanie i sporządzenie postanowienia przez pracowników, którzy brali udział w wydaniu poprzednio zaskarżonego postanowienia z dnia [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów, 2) art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez niedostateczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej zaskarżanego postanowienia, 3) art. 33 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 434 Kodeksu cywilnego - poprzez błędne oznaczenie zobowiązanego. 2.7. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], na podstawie art 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej również: "k.p.a") oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4. § 5 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o: - uznaniu zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny wobec Pani U. M. na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...]do [...], - uznaniu pozostałych zarzutów za nieuzasadnione. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., stwierdzając, że tego rodzaju zarzut nie może być rozpoznany w postępowaniu toczącym się w związku ze złożonymi przez skarżącą zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym. Kolejne zarzuty - nieprawidłowe sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych nr [...]do [...]poprzez niepodanie w nich nazwy firmy, pod którą skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nieprawidłowo złożony podpis osoby sporządzającej tytuł wykonawczy, błędne oznaczenie wierzyciela – organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, gdyż w jego ocenie tytuły wykonawcze prawidłowo wskazywały zobowiązanego i wierzyciela oraz zawierały właściwe, wg. wymogu art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., elementy dotyczące podpisu i określenia stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Natomiast organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut niewskazania w wyżej wymienionych tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o czym orzekł organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut skarżącej co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a konkretnie nieistnienia obowiązku w części spowodowanego nieuwzględnieniem w treści tytułów wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, uznał za konieczne częściowe umorzenie postępowania, stwierdzając, że nie może bowiem dojść do sytuacji kontynuowania przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie de facto sporządzonego tytułu wykonawczego także wówczas, gdy pozostałe zarzuty są bezzasadne. W ocenie organu taki tytuł wykonawczy narusza określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymagania t.j. podania w tytule wykonawczym obejmującym należność pieniężną m.in. jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzonej wobec skarżącej egzekucji nie wskazują prawidłowego terminu naliczania odsetek za zwłokę od egzekwowanych zaległości podatkowych z powodu pominięcia w nich przerw w ich obliczaniu. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenia kosztów i wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia również przez Sąd, gdyby organ wniosku o wstrzymanie nie uwzględnił. Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na jego treść, t.j.: 1) art. 18 u.p.e.a. w związku z art 24 § 1 pkt 5 k.p.a. - poprzez wydanie i sporządzenie postanowienia przez pracowników, którzy brali udział w wydaniu poprzednio zaskarżonego postanowienia z dnia [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów, 2) art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 124 k.p.a. - poprzez niedostateczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej zaskarżanego postanowienia, 3) art. 33 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 434 Kodeksu Cywilnego - poprzez błędne oznaczenie zobowiązanego. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przystępując do rozważań należy wskazać, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 1999r., IV SA 11 04/96, LEX nr 47780), przy czym prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów może być realizowane w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012r., II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011r., II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011r., II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli "nowe" podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006r., III SA/Wa 2485/04, CBOSA, Piotr Przybysz, Postępowanie Egzekucyjne w Administracji, Warszawa, 2015, s. 200). Na uwagę zasługuje również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014r. (I SA/Po 632/13, CBOSA), w którym Sąd ten podkreślił, że zarzuty wykazują wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia, zaś szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, 34 i 35 u.p.e.a. powoduje, że nieuprawnione są próby wskazywania na możliwość analogicznego albo odpowiedniego stosowania w trybie art. 18 u.p.e.a. do instytucji zarzutów przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Zarzuty nie posiadają cechy dewolutywności, gdyż rozpatrywane są przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie i przysługują w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Nie stanowią one środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Podstawy prawne zarzutów wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m.in. kwestionować dopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego ze względów formalnych (pkt 6) lub merytorycznych (pkt 1 i 2), zarzucać wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 1 pkt 3-4, 6-7, 9-10) czy też poddawać w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 5 i 7-8, zob. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie...., 2008, s. 112-113; P. Przybysz, Postępowanie..., 2006, s. 144-145). Na związanie organu egzekucyjnego podstawą prawną zarzutów i jego ograniczony zakres kognicji w tej materii wskazuje orzecznictwo sądowe przyjmujące, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy (wyroki NSA z dnia: 17 maja 2012r., II FSK 2267/10, LEX nr 1244198; 6 marca 2012r., II FSK 1441/10, LEX nr 142426; 14 września 2007r., I OSK 522/07, LEX nr 3743937). Podstawy zarzutów wskazane w art. 33 § 1 pkt 1, 3-7, 10 u.p.e.a. oraz brak wymagalności, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowią podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skutkiem uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 (prócz braku wymagalności) jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego, zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 – zastosowanie innego środka egzekucyjnego, a zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 – przekazanie egzekucji właściwemu organowi egzekucyjnemu (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, 7. wydanie, Warszawa 2015, s. 216). Jeżeli zobowiązany prócz zarzutów powołujących okoliczności wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a. podniesie również zastrzeżenia, organ egzekucyjny winien dokonać analizy treści pisma i oddzielnie rozpatrzyć zarzuty, a oddzielnie inne zastrzeżenia, czy też wnioski zobowiązanego. Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel uprawniony jest do wyrażenia swego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym wykonując to uprawnienie, a zarazem i obowiązek, wierzyciel winien dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu w świetle dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu powinien uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lutego 2008 r., II SA/Op 391/07, LEX nr 524688). Realizacja tego obowiązku jest zbędna w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem. W orzecznictwie przyjęto, że wydanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe w tego rodzaju sytuacji (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; CBOSA). Organ egzekucyjny powinien w jednym postanowieniu zawrzeć stanowisko wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów i rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Kończąc wstępne rozważania, zwrócić uwagę jeszcze należy na treść § 1a art. 34 u.p.e.a., z którego wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 24 k.p.a, a to sporządzenia i wydania postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. i [...] r. przez te same osoby. Zgodnie z art. 24 § 1 k.p.a, który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a., pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie: 1) w której jest stroną albo pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki; 2) swego małżonka oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia; 3) osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 4) w której był świadkiem lub biegłym albo był lub jest przedstawicielem jednej ze stron, albo w której przedstawicielem strony jest jedna z osób wymienionych w pkt 2 i 3; 5) w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 6) z powodu której wszczęto przeciw niemu dochodzenie służbowe, postępowanie dyscyplinarne lub karne; 7) w której jedną ze stron jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej. W myśl art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. pracownik podlega wyłączeniu z udziału w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy przyjąć, że przepis ten wyłącza pracownika z udziału w postępowaniu odwoławczym, jeżeli uczestniczył uprzednio w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w którym wydano zaskarżoną odwołaniem decyzję. Innymi słowy art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. reguluje wyłączenie rozpatrywania sprawy w drugiej instancji przez pracownika, który rozpatrywał sprawę w pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 5 marca 2015r., II OSK 446/15, CBOSA). Celem wyłączenia pracownika jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy pracownik brał udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i co za tym idzie ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji nie powoduje, w świetle art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a, zakazu wykonywania czynności w toczącym się postępowaniu przez tych pracowników, co poprzednio, skoro w takiej sytuacji nie kontrolują oni prawidłowości własnej decyzji, a ponadto zgodnie z art. 138 § 2 zdanie drugie k.p.a. związani są wskazaniami co do dalszego procedowania w sprawie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014r., IV SA/Po 1084/13, CBOSA). Pomimo, że w treści art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. mowa jest o "decyzji", a nie o "postanowieniu", to jednak regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie także do postanowień wydawanych w toku postępowania, co wynika z art. 126 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 k.p.a. oraz art. 109-113 k.p.a., a do postanowień od których przysługuje zażalenie oraz do postanowień określonych w art. 134 k.p.a. - również art. 145-152 k.p.a. oraz art. 156-159 k.p.a., z tym, że zamiast decyzji o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1 k.p.a, wydaje się postanowienie. Zatem do postanowień, od których przysługuje zażalenie, stosuje się odpowiednio art. 145 k.p.a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ administracji publicznej, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 24, 25 i 27 k.p.a. Tak więc ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. wprost odwołuje się do art. 24, a co za tym idzie - także do treści zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]wydane zostało przez Zastępcę Naczelnika P. E. S., działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Kolejne postanowienie tego organu ([...]), wydane na skutek postanowienia kasacyjnego organu odwoławczego (z dnia [...].) rozpatrującego zażalenie skarżącej na postanowienie z dnia [...], również podpisane zostało przez Zastępcę Naczelnika P. E. S., działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Natomiast postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] wydane zostało przez Kierownika Referatu A. S., z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a postanowienie tego organu będące przedmiotem skargi - przez Wicedyrektora B. S., z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Z zestawienia tego wynika, że pracownik organu pierwszej instancji nie brał udziału w wydaniu postanowienia w postępowaniu odwoławczym. Przez wzgląd na powyższe, zarzut skarżącej opisany w pkt 1 tiret pierwszy petitum skargi okazał się bezzasadny. Powołane przez skarżącą orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014r. (sygn. akt I OSK 491/13) nie pozostaje w opozycji z prezentowanym przez Sąd poglądem, NSA stwierdził bowiem "że tam, gdzie dochodzi do konieczności ponownego rozpatrzenia wniosku przez ten sam organ, dla zapewnienia standardu bezstronności procesowej, należy badać czy nie zachodzi przesłanka wyłączenia pracownika w oparciu o art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.". Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi t.j. naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędne oznaczenie zobowiązanego, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Organ odwoławczy, powołując się na art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wyjaśnił, że zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest osobą fizyczną, która zgodnie z treścią decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] (objętej rygorem natychmiastowej wykonalności) nie wykonała obowiązku o charakterze pieniężnym. Nie ma znaczenia okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej od firmą A. W świetle art. 1a pkt 20 u.p.e.a. status osoby zobowiązanej ma skarżąca jako osoba fizyczna. Rozpatrując zarzut skargi braku należytego uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonego postanowienia, należy zauważyć, że organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a, stwierdził jedynie, że w postępowaniu toczącym się na skutek złożonych przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, kwestia wyłączenia pracowników organu egzekucyjnego nie może być rozpatrywana. Odnosząc się zaś do pozostałych – błędnego wskazania w tytułach wykonawczych zobowiązanego i wierzyciela oraz niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. – organ odwoławczy udzielił zwięzłej odpowiedzi: "(...)tytuły wykonawcze prawidłowo wskazywały zobowiązanego i wierzyciela oraz zawierały właściwe, wg wymogu art. 27 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, elementy dotyczące podpisu i określenia stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Zgodnie bowiem z definicją art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, a tym przypadku jest nią Pani U.M., a stanowisko służbowe osoby składającej własnoręczny podpis na tytułach wykonawczych identyfikuje imienna pieczątka. Natomiast wierzycielem, zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy egzekucyjnej, jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku - w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.." Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a, który ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (wyr. NSA z dnia 30 czerwca 1983r., I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1 poz. 51). Obowiązek jego sporządzenia wiąże się także z wyrażoną w art. 11 k.p.a. zasadą przekonywania, która zobowiązuje organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, zwłaszcza tych, które nakładają na strony określone nakazy lub zakazy. Jak zasadnie podkreśla WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 stycznia 2009r. (II SA/Wa 1245/08, LEX nr 475217): "Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy". Zadaniem uzasadnienia faktycznego jest wskazanie faktów i dowodów, które legły u podstaw wydania decyzji. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać ustosunkowanie się do tych faktów i dowodów, które przemawiają za podjętym rozstrzygnięciem. Drugim rodzajem uzasadnienia decyzji jest uzasadnienie prawne, które stosownie do postanowień art. 107 § 3 k.p.a. polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji/postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie należy pamiętać o tym, że samo wymienienie w uzasadnieniu decyzji/postanowienia tylko numeracji artykułów przepisów prawnych przyjętych za podstawę prawną nie spełnia wymogu przytoczenia przepisów prawa (tak Łaszczyca G., Martysz C., Matan A., Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz. Tom. II. Lex, 2010; wyr. NSA z dnia 10 lipca 1985 r., SA/Kr 579/85, ONSA 1985, nr 2, poz. 14). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia powyższych warunków. Skarżąca słusznie zarzuca organom podatkowym lakoniczność uzasadnienia. Niemniej wady te nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na dotychczasowe ustalenia Sądu oraz przez wzgląd na poniższe: Z akt sprawy wynika, że wszystkie tytuły wykonawcze spełniają wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. – widnieje na nich podpis, pieczątka z imieniem, nazwiskiem oraz stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela - P. E.C. (karta 58 – 46 akt administracyjnych). Treść art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a nie zawiera obowiązku złożenia czytelnego podpisu. W ocenie Sądu podpis nieczytelny jest wystarczający, jeżeli tylko można zidentyfikować osobę, która go złożyła, a w niniejszej sprawie jest to możliwe. Kolejna kwestia objęta zarzutem skarżącej to nieprawidłowe oznaczenie wierzyciela w tytułach wykonawczych. Pojęcie wierzyciela zawiera słowniczek określony w art. 1a u.p.e.a.. Zgodnie z jego pkt 13 przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Natomiast w przypadku dyrektora urzędu kontroli skarbowej wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego reprezentujący Skarb Państwa (art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 553). W rozpatrywanej sprawie obowiązki skarżącej wynikają z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], zatem w tytułach wykonawczych (w rubryce F) prawidłowo został wpisany Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.. Organ odwoławczy w dostateczny sposób uzasadnił stanowisko w przedmiocie uznania zarzutu skarżącej w zakresie niewskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, jak również wyjaśnił dlaczego złożenie przez skarżącą odwołania od decyzji z dnia [...] oraz zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są dla postępowania egzekucyjnego irrelewantne. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.