I SA/Gl 1030/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona) w podatku nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, której nie można przypisać waloru z dowodu opinii biegłego. Wskazała również na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej także: u.p.b.) poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b. Zarzuciła także naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez brak jego zastosowania przy ustalaniu czy zbiornik LPG jest obiektem budowlanym oraz poprzez brak przyjęcia, że zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany rozumiany jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 u.p.b poprzez niewłaściwą wykładnię przedmiotowego przepisu, którego należyte znaczenie można odtworzyć dopiero poprzez zastosowanie wykładni systemowej polegającej na przyjęciu, iż budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w tym przepisie, które są wynikiem procesu budowlanego. Wskazała również na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie Kolegium podało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 rok stanowią przepisy u.p.o.l. oraz Uchwała Rady Miejskiej w S. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Dalej zacytowano art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołano także art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., który stanowi, że przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji opisano przebieg postępowania przez organem I instancji. W tym zakresie wskazano, że z akt sprawy wynika, że Spółka jest od marca 2009 r. właścicielem zbiornika gazowego położonego na terenie gminy S. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, a kolejnym postanowieniem z tego dnia wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do przedstawienia dowodu - dokumentu księgowego dotyczącego wartości amortyzacyjnej przedmiotowego zbiornika. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przy piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r przesłała żądany dokument księgowy OT, z którego wynika, że zbiornik został nabyty w 2009 r. za kwotę [...]zł. W toku postępowania organ dopuścił także dowód z opinii biegłego w celu stwierdzenia czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także przeprowadził oględziny zbiornika. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia pisemnych informacji dotyczących wartości oraz lokalizacji zbiorników gazowych będących własnością Spółki położonych na terenie gminy S. z podaniem miejsca ich położenia oraz wartości. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 20 maja 2014 r. wypowiedziała się w kwestii wartości zbiornika zlokalizowanego przy ul. [...] i wskazała na brak podstaw do spełnienia żądania w pozostałej części z uwagi na to, że wykracza ono poza ramy wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ ponownie wezwał podatnika do złożenia informacji o lokalizacji zbiorników i ich wartości. Pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Spółka ponownie wskazała, że żądanie wykracza poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego, lecz wykazując wolę współpracy z organem podatkowym przekazuje informacje na temat lokalizacji zbiorników na terenie gminy S. i ich wartości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ rozszerzył przedmiot postępowania podatkowego poprzez objęcie postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 wszystkich zbiorników gazowych położonych na terenie Gminy S. należących do Spółki i kolejnym postanowieniem z tego dnia wezwał do podania lokalizacji zbiorników oraz wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będących podstawą opodatkowania w roku 2014. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 19 listopada 2014 r. wskazała dane dotyczące zbiorników na gaz płynny według stanu na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] r. organ po raz kolejny wezwał Spółkę do przedłożenia pisemnych informacji o lokalizacjach zbiorników gazowych będących własnością Spółki położonych na terenie gminy S. z podaniem miejsca ich położenia oraz ich wartości na dzień 1 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. Spółka poinformowała, że dane, o które wnosi organ zostały podane w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. i potwierdziła, że cena nabycia poszczególnych zbiorników wskazana w tym piśmie jest tożsama z ich wartością na dzień 1 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a następnie wydał decyzję z dnia [...] r. Następnie Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania są 33 zbiorniki położone na terenie gminy S. o wartości [...] zł. Spór koncentruje się wokół tego czy zbiornik LPG stanowi jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że zbiornik jest budowlą, gdyż jest wprost wymieniony w definicji obiektu budowlanego jako jeden z rodzajów (typów) budowli. Negując to rozstrzygnięcie Spółka podniosła, że organ dokonując kwalifikacji spornych zbiorników do obiektów budowlanych skupił się wyłącznie na opinii biegłego, podczas gdy opinia taka nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Nadto opinia ta nie wnosi nic do sprawy, nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii, ma inne mankamenty i nie można jej przypisać waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Przedstawionego wyżej stanowiska strony Kolegium nie podzieliło, zauważając jednocześnie, że wspomniana opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie, a organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Zdaniem Kolegium zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi – jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy - spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi być urządzeniem o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Sporne zbiorniki LPG są bez wątpienia związane z obiektem budowlanym, wykorzystywane jako element instalacji grzewczej budynków położonych w S. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników na gaz LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te są wykorzystywane jako element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem ich zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Następnie Kolegium odniosło się do zarzutu odwołania, w którym strona podniosła, że opinia biegłego odnosi się wyłącznie do jednego zbiornika, podczas gdy przedmiotem opodatkowania są 33 zbiorniki, w związku z czym zastosowanie w sposób automatyczny poglądu tej opinii do wszystkich zbiorników stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik postępowania. W tym kontekście Kolegium wyjaśniło, że zbiorniki na gaz LPG są instalowane na terenie poszczególnych posesji na podstawie umowy na wykonanie instalacji gazowych, określających warunki przygotowania instalacji pod montaż zbiornika. Same zbiorniki mogą być różnej pojemności i mogą być różnie instalowane, na podstawie projektu budowlanego. Znajdujący się w aktach sprawy projekt budowlany dotyczy wprawdzie konkretnego zbiornika, usytuowanego w S., przy ul. [...], lecz jest to projekt wzorcowy, podobnie jak umowa na wykonanie instalacji gazowych, w której zaznacza się pojemność zbiornika 2.700 l, 4.850 l lub 6.700 l, a także sposób montażu zbiornika - naziemny lub podziemny oraz inne dane dotyczące wyposażenia dodatkowego. Dowody te, w ocenie Kolegium, stanowią wystarczającą podstawę do tego, aby zbiorniki na gaz płynny LPG uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Są one związane z obiektem budowlanym, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i są urządzeniami o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Za nieuzasadnione uznano także podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 o.p. W ocenie Kolegium organ I instancji uczynił zadość wskazanym przepisom. Organ ten kilkakrotnie wzywał podatnika do podania lokalizacji spornych zbiorników i ich wartości, a także rozszerzył zakres postępowania, które pierwotnie wszczęto jedynie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 od jednego przedmiotu opodatkowania, t.j. zbiornika gazowego, położonego w S., przy ul. [...]. W tym miejscu Kolegium zwróciło uwagę, że postępowanie wszczyna się w sprawie podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, a nie od konkretnego przedmiotu opodatkowania. Z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika bowiem, że deklaracja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a w przypadku zmian w ciągu roku podatkowego składana jest korekta deklaracji. Odpowiednio do tego przepisu organ wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Zdaniem Kolegium wskazane wyżej uchybienia nie stanowią wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie naruszył zasady dwuinstancyjności, dokonał oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie uznał sporne zbiorniki za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania i pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Odpierając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wzywał podatnika do podania lokalizacji zbiorników oraz ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będących podstawą opodatkowania w 2014 r. Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Spółka wskazała dane dotyczące zbiorników na gaz płynny według stanu na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi, a w odpowiedzi na kolejne wezwanie potwierdziła, że cena nabycia poszczególnych zbiorników wskazana w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. jest tożsama z ich wartością na dzień 1 stycznia 2014 r. Wobec powyższego zarzuty dotyczące ustalenia błędnej podstawy opodatkowania uznano za bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187§ 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, - oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na niewłączonej do materiału dowodowego opinii biegłego wydanej z naruszeniem art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p., której nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. i która stanowi interpretację prawa (podczas gdy interpretacja prawa nie wymaga wiadomości specjalnych i nie może być przedmiotem opinii, gdyż jest to czynność zastrzeżona wyłącznie dla organów podatkowych), została sporządzona w odniesieniu do jednego zbiornika i automatycznie zastosowano wyrażony w niej pogląd do wszystkich zbiorników będących przedmiotem postępowania. W skardze wskazano także na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano, że organ I instancji opierając się wyłącznie na opinii biegłego oraz na prostym przyporządkowaniu zbiorników LPG do "zbiorników" wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. z pominięciem art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. oraz bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał je za obiekty budowlane ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei, organ odwoławczy uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie przeprowadzając żadnych dodatkowych dowodów w sprawie, doszedł do przeciwnego niż organ I instancji wniosku i uznał, że zbiorniki na gaz płynny są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Zdaniem skarżącej postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania, iż sporne zbiorniki spełniają cechy urządzenia budowlanego, nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż jak wskazano wyżej, organ podatkowy I instancji nie twierdził w swojej argumentacji, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.), lecz uznał je za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.. Ze względu na dokonaną kwalifikację organ I instancji ustalenia stanu faktycznego i gromadzenie dowodów ograniczył do oględzin jednego z 33 zbiorników oraz wezwania Spółki do podania ilości i wartości zbiorników znajdujących się na terenie Gminy, na które skarżąca udzieliła odpowiedzi. W ocenie skarżącej powyższe ustalenia organu I instancji (ilość i wartość zbiorników), w świetle definicji z art. 3 pkt 9 u.p.b. wyłożonej przez organ II instancji, były dalece niewystarczające dla uznania zbiorników za urządzenia budowlane. Opinia biegłego nie mogła stanowić dowodu w sprawie, gdyż w aktach sprawy brak postanowienia powołującego biegłego A. Ż. na biegłego w sprawie. Nadto, przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności związane ze stanem faktycznym sprawy podatkowej i winna ona zawierać treść zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron postępowania. Takowa opinia w niniejszej sprawie nie została wydana. Opinia biegłego – jak dalej zauważono - nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy bowiem zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony pytanie sformułowane w przedmiotowej opinii: "czy obiekt budowlany zbiornik na gaz płynny położony w S. przy ul. [...] jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" zawiera w sobie kwalifikację zbiornika ("obiekt budowlany") i jednocześnie sugeruje odpowiedź. Jednocześnie określa, że celem opinii jest interpretacja prawa, podczas gdy, w świetle art. 197 o.p., istotą opinii powinno być ustalenie stanu faktycznego z punktu widzenia wiedzy fachowej w danej dziedzinie prawa budowlanego. Dodatkowo strona podkreśliła, że omawiana opinia odnosi się tylko i wyłącznie do jednego zbiornika, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy są 33 zbiorniki. Automatyczne odniesienie tej opinii do wszystkich zbiorników będących przedmiotem postępowania stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony opinia ta nie wnosi nic do sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego i nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii (w sposób nieuprawniony rozstrzyga natomiast o kwestiach prawnych zbiornika). Autor skargi zwrócił także uwagę na to, że opinia zawiera w sobie istotne sprzeczności. Biegły twierdzi w niej bowiem, że "na całość techniczno-użytkową zewnętrznej instalacji gazowej na trwale zabudowanej składają się: zbiornik ciśnieniowy na gaz wraz z armaturą, płyta fundamentowa, instalacja odgromowa i rurociąg przyłączeniowy do szafki gazowej zakończony zaworem odcinającym. " - co wskazywałoby, iż instalację zbiornikową (a nie sam zbiornik) należy uznać za obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Stwierdza jednocześnie, że "zbiorniki (...) są wprost wymienione w definicji obiektu budowlanego (...), a więc są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego", a zatem w tym miejscu uznaje sam zbiornik za obiekt budowlany. W konkluzji opinii zawarte jest natomiast stwierdzenie, że "zbiornik na gaz płynny wraz z armaturą, płytą fundamentową, instalacją odgromową i rurociągiem przyłączeniowym do szafki gazowej zakończony zaworem odcinającym (...) jest urządzeniem budowlanym, jak również odrębnym obiektem budowlanym, w rozumieniu ustawy Prawo budowalne jest budowlą"- z czego wynika, że biegły uznaje, iż zbiornik stanowi zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane. W dalszych wywodach skargi wskazano, że skoro omówiona wyżej opinia nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie, to "dowodem na okoliczność uznania zbiorników za urządzenie budowlane ponad wszelką wątpliwość nie mogły być informacje zawarte w opinii biegłego czy w protokole oględzin jednego zbiornika. Informacje zawarte w tych dokumentach mogły jedynie unaocznić organom potrzebę przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla prawnopodatkowego stanu faktycznego". Zdaniem strony stanowisko wyrażone w opinii biegłego nie zwalniało organów podatkowych od samodzielnego i niebudzącego wątpliwości ustalenia w prawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym faktów prawotwórczych. Tymczasem zaniechano rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgromadzenia dowodów w stosunku do wszystkich zbiorników, dążenia do poznania prawdy materialnej i ustalenia stanu faktycznego. Na poparcie tych zarzutów przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 403/12. Dalej zarzucono organom podatkowym, że nie ustaliły, z jakim konkretnie obiektem budowlanym poszczególny zbiornik jest związany i jakie jest przeznaczenie owego obiektu, co wyklucza określenie przeznaczenia obiektu budowlanego i ustalenie, czy istotnie zbiornik stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z tym przeznaczeniem, a także zweryfikowanie charakteru związania zbiornika z obiektem budowlanym (trwały, funkcjonalny itp.). Za bezzasadne uznano zatem twierdzenie organu II instancji, że wszystkie sporne zbiorniki LPG są wykorzystywane jako element instalacji grzewczej budynku i dają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Na dowód tego wskazano, że w stosunku do 5 zbiorników będących przedmiotem niniejszej sprawy (o nr: [...], [...],[...], [...], [...] i [...]) gaz ze zbiorników jest stosowany do celów technologicznych (a nie grzewczych), tzn. do zasilania palników na gaz (zasilanie linii produkcyjnej). Wobec powyższego autor skargi podniósł, że zastosowanie informacji zawartych w opinii biegłego i wynikających z protokołu oględzin, przeprowadzonych w stosunku do jednego zbiornika (przy ul. [...] w S.) i zastosowanie w sposób automatyczny wniosków z tej opinii do wszystkich zbiorników będących przedmiotem postępowania stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Na poparcie tego zarzutu przywołano stanowisko NSA, zgodnie z którym "nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu "(por. wyroki o sygn. akt II FSK 2459/10, II FSK 2199/11, II FSK 1354/11, II FSK 1355/11, II FSK 1356/11, II FSK 1357/11, II FSK 1358/11, II FSK 1359/11, II FSK 1360/11, II FSK 342/11 i II FSK 3151/12 ). Zauważono także, iż organ odwoławczy miał świadomość różnorodności zbiorników i ich zastosowania, skoro wskazał, że "zbiorniki mogą być różnej pojemności i mogą być różnie instalowane na podstawie projektu budowlanego". W tym stanie rzeczy za zupełnie niezrozumiałe uznano zaniechanie zebrania owych projektów budowlanych odnoszących się do poszczególnych zbiorników, a oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na projekcie budowlanym dotyczącym jednego zbiornika i potraktowanie go jako "projektu wzorcowego" odnoszącego się do pozostałych kilkudziesięciu zbiorników. Z powyższych względów autor skargi zarzucił, że w toku postępowania przed organami obu instancji nie doszło do zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania (poza ilością i wartością zbiorników). Zdaniem skarżącej nie sposób również przyjąć, tak jak to uczynił organ II instancji, że zbiornik LPG spełnia kryteria znamionujące urządzenie budowlane, gdyż posiada cechy "przyłączy". Trudno bowiem uznać zbiornik LPG za "przyłącze" (tj. "połączenie rury lub węża z końcówką instalacji wodnej lub gazowej", internetowy słownik języka polskiego PWN, http://sip.pwn.pl/) czy też za "urządzenie instalacyjne" ("zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń", internetowy słownik języka polskiego PWN, http://sip.pwn.pl. Ponadto podkreślono, że w opinii biegłego (na str. 2) znajduje się stwierdzenie, zgodnie z którym zbiornik na gaz płynny zlokalizowany jest poza budynkiem a połączony jest z instalacją poprzez "przyłącze - rurę gazową przebiegającą w wykopie zakończoną reduktorem ciśnienia i zaworem odcinającym głównym (...)". Z kolei załącznik do protokołu oględzin stanowiący projekt budowlany wskazuje: "przyłącze w ziemi wykonać z rur polietylenowych(...) łączonych metodą zgrzewania elektrofuzyjnego za pomocą typowych ełektrokształtek PE (...) przyłącze ułożyć w wykopie " (str. 6 projektu budowlanego). Wbrew powyższemu, organ odwoławczy, abstrahując od stanu faktycznego i bez wskazania dowodów, uznał, że cechy zbiorników na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., abstrahując od stanu faktycznego. Skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze, bezzasadne jest dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Co za tym idzie, uznać należało, że zbiorniki nie spełniając cechy "przyłącza", nie mogą być zakwalifikowane jako urządzenia budowlane, gdyż dla dokonania takiej kwalifikacji niezbędne jest spełnienie łącznie wszystkich cech wskazany w art. 3 pkt 9 u.p.b. Stąd też brak spełnienia chociażby jednej z tych cech powoduje, iż zbiorniki nie stanowią urządzeń budowlanych. Mając na uwadze powyższe, nie sposób było przyjąć, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że zbiorniki LPG spełniają wszystkie kryteria znamionujące urządzenie budowlane. W konkluzji tej części rozważań skarżąca podniosła, że nie udowodniono, aby zbiorniki LPG były obiektem budowlanym (jak to przyjął organ I instancji), czy też urządzeniem budowlanym (jak uznał organ II instancji). Dalej zarzucono wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podnosząc, że nie wskazano w nim jakichkolwiek motywów, którymi kierował się organ II instancji, ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny materiału dowodowego i argumentów Spółki, które zmierzały przede wszystkim do wykazania, że zbiornik LPG nie jest ani budowlą, ani też urządzeniem budowlanym. Organ odwoławczy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym naruszył art. 210 § 4 o.p. Uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się. Organ ten nie wyjaśnił stronie powodów uznania stanowiska organu I instancji za nieprawidłowe, a do zarzutów dotyczących opinii biegłego ustosunkował się jednym zdaniem stwierdzając, że przedmiotowa opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie, przy czym nie wskazał owych dowodów ani nie ocenił opinii. Tymczasem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ II instancji powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, dla których nie uznał zasadności argumentów skarżącej. Uzasadnienie decyzji powinno być tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Zdaniem strony, wymogów tych zaskarżona decyzja nie spełnia, zarówno w zakresie precyzyjnego i jasnego sformułowania, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że okoliczność, iż gaz z 5 zbiorników jest wykorzystywany do celów technologicznych (zasilania palników na gaz) a nie grzewczych, nie zmienia ich kwalifikacji. Są one urządzeniami budowlanymi, gdyż związane z obiektem budowlanym zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły 33 zbiorniki na gaz płynny (zbiorniki LPG), których usytuowanie na terenie S. oraz wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2014 r. stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji pozostaje poza sporem Spór koncentruje się bowiem wokół uznania tychże zbiorników za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że sporne zbiorniki są budowlą wprost wymienioną w definicji obiektu budowlanego jako jeden z rodzajów (typów) budowli. Organ odwoławczy nie podzielił tego poglądu i uznał, że zbiorniki te są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., stanowią element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał, że skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zdaniem Kolegium zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych, nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Strona skarżąca wskazała przede wszystkim na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego. Sformułowała też liczne zarzuty proceduralne dotyczące zwłaszcza nierzetelnych ustaleń faktycznych, w świetle których uznanie, że wszystkie zbiorniki LPG jako urządzenie budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było nieuprawnione. Wskazała również na wady opinii biegłego i braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 276/15, LEX nr 1926257, którym oddalono skargę tej samej skarżącej Spółki w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca w zakresie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy natomiast uznał zbiorniki za urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b., które stanowią element tzw. instalacji zbiornikowej i są zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynków. Z powołanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowe zbiorniki nie stanowią obiektów budowlanych, natomiast za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 u.p.b.) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). Omawiane zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Wykorzystywane są bowiem jako element instalacji grzewczej budynków, a więc zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Twierdzenie organów co do tego, że sporne zbiorniki warunkują ogrzewanie budynków usytuowanych na terenie Gminy S. strona expressis verbis zakwestionowała odnośnie 5 zbiorników o nr: [...],[...],[...],[...], [...] i [...], co do których wskazała dopiero w skardze inne ich przeznaczenie, o czym będzie mowa poniżej. Znajdujący się w aktach sprawy projekt budowlany jest określony wprost jako wzorcowy. Natomiast umowa na "wykonanie instalacji gazowej oraz na dostawy gazu luzem" w sporządzona w formie druku wypełnianego ręcznie zawiera opcję wyboru jednej z trzech pojemności zbiornika, sposobu montażu (naziemny i podziemny), zakresu wyposażenia dodatkowego oraz opcję wyboru pakietu dotyczącego zakresu prac wykonywanych przez B. Na druku tym umieszczono także adnotację dotyczącą stawki podatku od towarów i usług uzależnionej od złożenia w określonym terminie oświadczenia potwierdzającego wykorzystanie instalacji dla potrzeb związanych z ogrzewaniem pomieszczeń mieszkalnych klienta. W tym stanie rzeczy zasadnie organ wywiódł, że z poszczególnymi klientami zawierano jednobrzmiące umowy zróżnicowane jedynie w zakresie, w którym klientowi pozostawiono wybór jednej ze szczegółowych opcji, w związku z czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., związane z ustaleniami faktycznymi uznać należy za bezpodstawne. Sporne zbiorniki mieszczą się także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają, czemu dał wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 u.p.b. Należy również wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Celem zamontowania zbiorników było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynków. Zbiorniki te stanowią zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a ich fizyczne usytuowanie nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Przywołać w tym miejscu warto wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, LEX nr 463429, w którym wskazano, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważenia wymaga, że zapewnienie możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem nie może być rozumiane wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiorniki LPG posiadają także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim ich postrzeganiem przemawia ich konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.), zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 (orzeczenie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku. Wskazywana przez stronę dopiero w skardze okoliczność, że gaz z 5 zbiorników o nr: [...],[...],[...],[...], [...] i [...] jest stosowany do celów technologicznych, a nie grzewczych, tj. do zasilania palników na gaz (zasilania linii produkcyjnej) nie jest istotny dla wyniku sprawy. Skoro zbiorniki te magazynują gaz zasilający linię produkcyjną, to są związane z urządzeniem technicznym, wymienionym wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., wykazują cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do tego obiektu budowlanego oraz zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, tj. realizowania procesu produkcyjnego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Zbiornik na gaz płynny LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., zatem na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11, z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 290/14 oraz z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 102/15 i I SA/Gl 103/15; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadnie natomiast wskazała strona skarżąca na wady opinii sporządzonej przez biegłego powołanego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r., znajdującym się – wbrew twierdzeniom Spółki w aktach administracyjnych (k. 19), doręczonej stronie w dniu 16 czerwca 2014 r. wraz z odpisem protokołu oględzin z dnia 17 kwietnia 2014 r. Konkluzja tejże opinii potwierdza zarzut strony, że biegły nie dokonał precyzyjnej kwalifikacji zbiornika. Stwierdził bowiem, że "zbiornik na gaz płynny wraz z armaturą, płytą fundamentową, instalacją odgromową i rurociągiem przyłączeniowym do szafki gazowej zakończony zaworem odcinającym, wykorzystywany do celów grzewczych budynku jednorodzinnego jest urządzeniem budowlanym, jak również odrębnym obiektem budowlanym, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest budowlą". Tymczasem, jak już wskazywano powyżej, art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, że budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem budowlanym. Urządzenie budowlane jest natomiast odrębnie zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym. Niemniej oba te pojęcia, a więc zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane objęte są definicją budowli zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określającą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kontekście omawianej opinii podkreślenia także wymaga, że "opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 146/14, LEX nr 1772065). Wady opinii biegłego w niniejszej sprawie nie miały jednakże wpływu na wynik postępowania, zważywszy, że organ odwoławczy słusznie – jak wykazano powyżej - uznał sporne zbiorniki za urządzenia budowlane (taka kwalifikacja zbiornika została zresztą dokonana we fragmencie opinii biegłego zawartym na str. 3 (akapit 2). Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.