I SA/Wr 128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] określającą Spółce Akcyjnej A z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 473 zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione decyzje zostały podjęte po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 948/11, uchylającym poprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje organu odwoławczego i organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia niezbędnych dowodów w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz rozpoznania właściciela przedmiotu opodatkowania, uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku od nieruchomości, przyjmując do opodatkowania zbiorniki na gaz płynny (LPG) jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji - jako budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l) – art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na skutek powyższego wyroku, który uprawomocnił się z dniem 6 października 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym wobec skarżącej spółki postępowaniu podatkowym (wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r.) ustalił na podstawie przedstawionych przez skarżącą spółkę wyciągów z ewidencji środków trwałych oraz zestawienia środków trwałych wraz ze wskazaniem ich wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, że przez cały 2009 rok była ona właścicielem 5 zbiorników na gaz płynny, posadowionych na posesjach prywatnych podmiotów (na terenie Gminy Miejskiej D.), które to podmioty użytkowały je w celach grzewczych na podstawie stosownych umów zawartych ze skarżącą spółką. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe zbiorniki w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, są urządzeniami budowlanymi, które stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższemu stanowisku organ podatkowy pierwszej instancji dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r., w uzasadnieniu której podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego), aby uznać dane urządzenie za urządzenie budowlane musi ono spełniać łącznie następujące warunki: być związanym z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, mieć cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zbiornik na gaz płynny bez wątpienia związany jest z obiektem budowlanym, gdyż jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, umożliwiając użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczenie gazu. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że dla ustalenia obowiązku podatkowego bez znaczenia jest fizyczne usytuowanie zbiornika. Wskazał również, że w art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego, co zauważa się w literaturze przedmiotu, wymienione są wprost instalacje zbiornikowe na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczone do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych jako obiekty budowlane, których budowa nie wymaga pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia. A contrario inne urządzenia zbiornikowe pozwolenia takiego nie wymagają. Niezależnie jednak od tego, czy urządzenie takie wymaga zgłoszenia, czy też pozwolenia na budowę, będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tak samo traktować należy taki zbiornik na gruncie u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji dodał, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 675/10, że sąd ten podzielił dostrzeżone przez literaturę rozróżnienie pomiędzy instalacją gazową i zbiornikową, które łącznie składają się na instalację grzewczą budynku. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, a z budynkiem związany jest nie technicznie a funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 (z zastrzeżeniem ust. 4-6) u.p.o.l., że przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wynoszącej 2 %, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość wynoszącą 23.670 zł. W kwestii własności zbiorników na gaz, organ podatkowy pierwszej instancji - po przywołaniu treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – uznał, że właścicielem tych zbiorników jest skarżąca spółka. Zbiorniki te, co wynika z przedstawionych przez skarżącą spółkę umów, są oddawane odbiorcom gazu jedynie w użytkowanie, są oni zatem ich posiadaczami zależnymi. Wyjaśnił w tym zakresie, że posiadacze zależni są podatnikami podatku od nieruchomości, o ile władają przedmiotami opodatkowania stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Przedmiotowe budowle są natomiast związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, z której czerpie zyski. W ramach umów dostarcza ona gaz oraz dokonuje konserwacji i utrzymania zbiornika. W konsekwencji, skarżąca spółka jest właścicielem spornych zbiorników. Ponadto stwierdził, że zbiornik wraz z zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego). Przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego, przemijającego użytku nie stanowi bowiem jej części składowej. Zgodnie z poglądami judykatury o tym, czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. W niniejszej sprawie, zgodnie z umowami zbiorniki pozostają własnością skarżącej spółki, które po rozwiązaniu umowy, podlegają demontażowi i usunięciu. Nie godząc się z wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją, skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik LPG spełnia łącznie cechy urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej spółki, zbiornik nie spełnia żadnej z trzech wskazanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego cech dla uznania go za urządzenie budowlane, a przepis ten wymaga, by cechy te były spełnione łącznie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, SKO wspomnianą na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia faktyczne odnośnie własności spornych zbiorników na gaz oraz wartości i pojemności tych zbiorników wystarczyły dla stwierdzenia, na kim spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a także do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyraźnie bowiem wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i wystarczające dla zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Uzasadnił również, z jakich powodów uznał sporne zbiorniki na gaz płynny za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca spółka nie wykazała, aby poprzez niezebranie dowodów w sposób przez nią wskazany, doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji co do konieczności opodatkowania spornych zbiorników gazu podatkiem od nieruchomości, gdyż skarżąca spółka jest przedsiębiorcą zajmującym się profesjonalnie dystrybucją gazu płynnego (LPG ), wykonującym m. in. instalacje zbiornikowe na gaz płynny służące do ogrzewania budynków. Instalację stanowi zbiornik wraz z orurowaniem, przyłączem gazowym i armaturą. Zbiornik po zamontowaniu pozostaje własnością skarżącej spółki, natomiast podłoże, do którego zamocowano zbiornik jest własnością jego użytkownika. Te właściwości zbiorników wynikają również z treści oferty reklamowej skarżącej spółki, zamieszczanej na jej stronach internetowych. Już zatem sam fakt posiadania przez skarżącą spółkę budowli przesądza o związku zbiorników z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle, które ustawodawca podzielił generalnie na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, zbiornik na gaz jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Celem zamontowania zbiorników było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Nie jest przy tym istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Ponadto, przedmiotowe zbiorniki zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż skoro istnieje w nim zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez dostarczanie gazu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zbiorniki, które są konstrukcją metalową, nie stanowią samodzielnych urządzeń, lecz są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również inne elementy. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m. in. z oferty internetowej strony skarżącej oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Z umów tych wynika bezpośrednio, że ich celem jest montowanie całej instalacji gazowej - grzewczej, a nie tylko instalowanie zbiorników do magazynowania gazu. Zbiorniki gazu stanowią uzupełnienie tej instalacji i nie istnieją same dla siebie. Zbiornik gazu płynnego nie jest częścią składową nieruchomości bądź budynku, ponieważ połączony jest jedynie dla przemijającego użytku (art. 47 ust. 3 Kodeksu cywilnego). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność skarżącej spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela nieruchomości czy budynku. Brak zatem przeszkód, aby to właściciel zbiornika był opodatkowany podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko skarżącej spółki, że skoro zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej, to nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania z uwagi na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek uznania go za urządzenie budowlane. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to obejmuje również zbiorniki na gaz płynny. Zatem i z tego względu zbiorniki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik LPG spełnia łącznie cechy urządzenia budowlanego, tj. że: - jest związany z obiektem budowlanym (budynkiem) - podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym i gdy jest jego częścią składową, a organy podatkowe ustaliły, że zbiornik nie jest częścią składową budynku i nie jest trwale z nim związany; - zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, pomimo ustalenia przez organy podatkowe, że to instalacja zbiornikowa zapewnia właściwe użytkowanie budynków, poprzez dostarczanie do nich gazu, a sam zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym; - cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny, będący elementem instalacji zbiornikowej, w skład której wchodzi również przyłącze gazowe, nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Powyższe, w ocenie skarżącej spółki, doprowadziło do wadliwego uznania przez organy podatkowe obu instancji, wbrew ustaleniom poczynionym w sprawie, że stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w efekcie czego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając tak postawiony zarzut skarżąca spółka wskazała, że twierdzenie organów podatkowych, że zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej pozostaje w zgodzie z § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. nr 74, poz. 836 ze zm.). Tym samym, jej zdaniem, nie można uznać – jak uczyniły to organy podatkowe – że zbiornik jest elementem instalacji grzewczej, gazowej, czy innej, niż instalacja zbiornikowa. Skarżąca spółka jednocześnie zwróciła uwagę na wydany w niniejszej sprawie wyrok, w którym wskazano, że zbiornik LPG jest, co najwyżej, częścią instalacji zbiornikowej. Wskazała również, że skoro organy podatkowe uznały, że zbiornik nie stanowi części składowej budynku, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym wyrażono pogląd, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego, budynku, budowli, nie można uznać zbiornika za urządzenie budowlane. Konieczne jest bowiem trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż jak ustaliły organy podatkowe zbiornik na gaz związany jest z budynkiem nie technicznie a funkcjonalnie, będąc z nim połączonym jedynie dla przemijającego użytku. Skarżąca spółka podniosła, że zbiornik jest elementem instalacji zbiornikowej, a istotą tej instalacji jest jej kompletność. Jak bowiem wskazuje art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego, funkcją instalacji zbiornikowej (a nie samego zbiornika) jest zasilanie instalacji gazowych w budynkach. Nie można zatem uznać, aby zbiornik samodzielnie mógł dostarczać gaz do budynku. Tym samym, poszczególne elementy instalacji zbiornikowej, jako niemogące funkcjonować samodzielnie, nie spełniają funkcji dostarczania gazu. Ponadto, jak wskazała skarżąca spółka, organy podatkowe same stwierdziły, że zbiorniki nie stanowią samodzielnych urządzeń, lecz są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Również w zapadłym w sprawie wyroku Sąd potwierdził, że zbiornik LPG jako taki nie stanowi samoistnej budowli. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej spółki, zbiorniki nie spełniają cech wskazanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a także nie odpowiadają również cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, o których mowa w przywołanym przepisie. Skarżąca spółka dodała również, że skoro okoliczność powstawania w procesie budowalnym stanowi cechę wspólną urządzeń budowlanych, a zbiorniki LPG w toku ich projektowania, wytwarzania, obrotu oraz eksploatacji podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, to nie budzi wątpliwości, że zbiorniki te nie podlegają regulacjom Prawa budowlanego, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia ich do kategorii urządzeń budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi(art.134 p.p.s.a). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art.145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art.151 p.p.s.a , skargę oddala. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej Sąd uznał, że nie została ona wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, a organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały powyższe urządzenia za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał zbiorniki na gaz płynny propan butan, wchodzące w skład instalacji zbiornikowych służących m.in. do ogrzewania budynków, za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r .Nr 95, poz.613, ze zm.) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art.2 ust.1 pkt 3 tejże ustawy. Na wstępie warto odnotować, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego rodzaju obiektów, będących również własnością skarżącej Spółki, było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1575/13 oddalił skargę Spółki. Sąd orzekający w obecnym składzie w całości podziela stanowisko i argumentację wyrażone w tym wyroku, uznając, że pozostaje ono aktualne także w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jednocześnie, orzekając w rozpoznawanej sprawie Sąd brał pod uwagę poglądy i sformułowane wobec organów zalecenia co do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, zawarte w powołanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 948/11. Jeną z kwestii, na które zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 sierpnia 2011 r. , była konieczność jednoznacznego przesądzenia na podstawie materiału dowodowego, czy skarżąca Spółka może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Jak wynika z art. 3 u.o.p.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa3) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku opisanych na wstępie zbiorników wątpliwość, na jaką zwracał uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 czerwca 2011 r., uchylającym poprzednią decyzję organu podatkowego w przedmiocie należnego od Spółki podatku od nieruchomości za 2011 r., dotyczyła tego, komu można było przypisać prawo własności zbiorników. Zdaniem Sądu, w decyzji będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia, prawidłowo organ uznał (podtrzymując w tym względzie stanowisko organu I instancji), że właścicielem wspomnianych zbiorników pozostawała skarżąca Spółka. Po pierwsze wskazać należy – co nie jest sporne w sprawie – że skarżąca nabyła przedmiotowe zbiorniki dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ujęła je w ewidencji środków trwałych ( co potwierdza znajdujący się w aktach administracyjnych wyciąg z ewidencji środków trwałych) oraz że nie kwestionuje ona swojego statusu jako ich właściciela. Również w umowach z podmiotami, u których dokonywano instalacji zbiorników zastrzeżono, że zbiorniki pozostają własnością skarżącej Spółki. Odnosząc się do dalszych uwag poczynionych w wyrodku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. , Sąd w obecnym składzie jest zdania, stanowisko powyższe – iż właścicielem zbiorników pozostaje Spółka, nie narusza przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: K.c. Przepis art. 191 tej ustawy stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą., która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W świetle zatem powyższej regulacji, za właścicieli spornych zbiorników można byłoby uznać właścicieli nieruchomości, na których na których znajdują się zbiorniki na gaz, jedynie wówczas, gdyby można było te zbiorniki uznać za część składową nieruchomości. Taka sytuacja nie ma, zdaniem Sądu, miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nawet fakt fizycznego połączenia zbiornika z nieruchomością, na której jest on posadowiony, nie przesądza bowiem, że stanowi on jej część składową w rozumieniu art. 47 § 2 K.c. Częścią składową rzeczy, w myśl powyższego przepisu, jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty podłączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Jak zresztą dostrzegł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 731/12, nawet jednak przy przyjęciu, że zbiornik stanowi część składową gruntu i tak obowiązek podatkowy obciążałby skarżącą. Powołana wyżej zasada superficies solo cedit, nie ma bowiem w polskim systemie prawnym bezwzględnego charakteru. Jak wynika bowiem z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntów należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Z przepisu tego bezpośrednio wynika, że ustawodawca przewiduje wyjątki od powoływanej powyżej zasady. Jeden z tych wyjątków został przewidziany w art. 49 § 1 K.c. Wskazano w nim, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia wchodzą zaś w skład przedsiębiorstwa, gdy stanowią składniki materialne w rozumieniu art. 551K.c. Przedsiębiorstwo w znaczeniu tego przepisu należy rozumieć w sensie przedmiotowym. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że urządzenia te wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej spółki – co potwierdzają umowy o wykonanie instalacji zbiornikowej na gaz płynny, zestawienie środków trwałych oraz przedłożona faktura z dnia [...] marca 2009 nr [...]. Przedmiotowe zbiorniki, nie mogą wobec powyższego zostać uznane za część składową nieruchomości i tym samym być przedmiotem własności właściciela gruntu. Odnośnie kwalifikacji samego zbiornika na gaz płynny jako obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art.2 u.o.p.l., który w ust.1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art.1 a, który w ust.1 pkt 2) stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest : "każdy obiekt budowlany , z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury". W świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zatem nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozmieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana wyżej definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się mi. in sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Z kolei w myśl pkt 9 (art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego) za urządzenie budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak słusznie przy tym podkreślono w wyroku z dnia 4 czerwca 2011 r., sygn. akt i SA/Wr 948/11, nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. W cytowanym art. 3 pkt 9 prawa budowlanego określono bowiem trzy kryteria, które muszą być spełnione łącznie: urządzenie to musi być związane z obiektem budowlanym, musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz mieć cechy przyłączy oraz urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Dla oceny, czy zbiornik LPG można uznać za urządzenie związane z budowlą, trzeba zatem w pierwszej kolejności rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. W tym miejscu warto zauważyć, że w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. Sąd zgodził się ze skarżącą Spółką, że nie należy utożsamiać pojęcia "zbiornik na LPG" z "instalacją zbiornikową na gaz płynny", bowiem zbiornik jest co najwyżej częścią instalacji zbiornikowej i jako taki sam nie stanowi samodzielnej budowli. W wyroku tym WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że sam zbiornik, który nie powstaje w procesie regulowanym przepisami prawa budowlanego, nie jest automatycznie urządzeniem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – nie sposób przyjąć bowiem , że nabycie takie zbiornika w celach np. handlowych i przechowywanie go z zamiarem odsprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sąd orzekający w obecnym składzie powyższe stanowisko podziela. Nie przeczy mu też zaskarżona decyzja. Także dalsze wywody tego wyroku, nie pozostają w sprzeczności z tezami zawartymi w zaskarżonej decyzji – w szczególności w części, w której Sąd zwracał uwagę na to, że fakt, że sam zbiornik nie powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym nie oznacza jednak, że nigdy nie będzie podlegał podatkowi od nieruchomości, gdyż decydują o tym okoliczności konkretnej sprawy, a w szczególności to, czy jest on budowlą lub jej częścią. Inaczej zatem należy ocenić charakter zbiornika na gaz płynny w sytuacji gdy jest on tylko np. towarem handlowym, inaczej zaś, gdy stanowi element instalacji, w której pełni określone funkcje. W rozpoznawanej sprawie z treści umów dotyczących spornych zbiorników wynika, że miały one stanowić część instalacji zbiornikowej. Organ w decyzji wyjaśnił, że instalację zbiornikową stanowi zbiornik wraz z orurowaniem, przyłączem gazowym i armaturą Zdaniem Sądu, nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, iż celem zamontowania zbiorników było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynków. Wbrew stanowisku skarżącej, sam zbiornik stanowi także w tym sensie uzupełnienie instalacji grzewczej. Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w powołanej przez organ Glosie krytycznej do wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., Sygn. akt 541/10 (B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowana podatkiem od nieruchomości ?; Prawo i podatki 2011/4), w której zwrócono uwagę, że na instalację grzewczą budynku składają się łącznie instalacja gazowa i zbiornikowa, zaś zbiornik na gaz płynny jest elementem tej drugiej i jest związany z samym budynkiem nie technicznie, a funkcjonalnie. Tak więc uznanie, że zbiornik jest elementem instalacji zbiornikowej nie przeczy stanowisku, że jako taki, służy on ostatecznie, wraz z całą instalacją grzewczą, dostarczaniu gazu do budynku – i że bez elementu w postaci zbiornika nie byłoby możliwe spełnienie tej funkcji ani przez instalację gazową, ani zbiornikową. W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że urządzenia takie jak zbiorniki LPG, maiły każdorazowo na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro bowiem w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez zamontowania zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Tym samym zbiornik LPG umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez dostarczanie do budynku gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były w ogóle przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie, jak wynika z akt administracyjnych (wyciąg z ewidencji środków trwałych, dołączony do pisma Spółki z dnia 22 maja 2013 r.), wszystkie wymienione w decyzji zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem w na dzień 20 maja 2013 r. była skarżąca Spółka były związane z obiektami budowlanymi i zapewniały możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m. in. z oferty internetowej strony skarżącej oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Z umów tych wynika bezpośrednio, że ich celem jest montowanie całej instalacji gazowej – grzewczej, a nie tylko instalowanie zbiorników do magazynowania gazu. Tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy były obowiązane uwzględnić, w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie tylko to, że chodziło o zbiorniki na gaz płynny, ale o zbiorniki zainstalowane w ramach instalacji zbiornikowej i służące dostarczaniu gazu do budynku. W konsekwencji nie ma też znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też zgłoszenie wykonania robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska, bez znaczenia jest także okoliczność braku lub istnienia trwałego połączenia zbiornika z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń. (podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1071/12) W wyroku tym sąd podkreślił, iż " do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego (art.3 pkt 3 i 9 ) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi". Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy w zw. z art.3 pkt 3 prawa budowlanego. Również bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Stanowisko to znajduje oparcie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, w którym Sąd stwierdził, ze jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to stanowi ona wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Ponadto ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12.05.2011 r., sygn. akt I SA/GL 70/11, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 212/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 519/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 696/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 855/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 956/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 510/11). Reasumując w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe uznały, że zbiornik gaz płynny jest urządzeniem budowlanym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element. instalacji zbiornikowej, na którą składają się również inne elementy. Okolicznością bezsporną było też to, że zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych. Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie – jak wskazywała na to strona skarżąca. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m.in. z oferty internetowej strony skarżącej oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.