I SA/Gl 1040/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu za niezasadne zarzutów wniesionych przez A Sp. z o. o. w K. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 4 oraz 5 marca 2016 r. nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Dyrektor Izby Celnej w S., działając jako wierzyciel, wystawił w dniach 4 i 5 marca 2016 r. wobec Spółki ww. zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1), po czym skierował je do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., celem realizacji. Podstawą ich sporządzenia były decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...]. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone Spółce w dniu 11 sierpnia 2016 r. wraz zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S. A. w W.. Zawiadomienie powyższe doręczone zostało bankowi w dniu 18 sierpnia 2016 r. Zawiadomieniem z tego samego dnia o nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku C S.A. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce również w dniu 11 sierpnia 2016 r., natomiast bankowi w dniu 16 sierpnia 2016 r. Pismami z dnia 18 sierpnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające wszczęte na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku i wnosząc o umorzenie postępowania – jak wskazano – egzekucyjnego. Zarzuty te zostały następnie przekazane wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez Spółkę za nieuzasadnione. Strona nie wniosła zażalenia na to rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji uznał złożone zarzuty za niezasadne. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego na rzecz zobowiązanej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zachodziły podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było przesłanek do jego zastosowania, b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania, c) oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników w wyniku dopuszczenia się licznych uchybień, - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez zupełne pominięcie interesu zobowiązanej podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu społecznego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana. W uzasadnieniu pełnomocnik zobowiązanej zakwestionował zasadność roszczeń wierzyciela, opisując przebieg postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczających stanowiących podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika Spółki postępowanie to prowadzone było wadliwie. Ponadto pominięty został interes Spółki, a postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufanie do organów administracji. Organ przyjął prymat interesu państwa, a zgłoszone zarzuty zostały niesłusznie oddalone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpatrując zażalenie na wstępie wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym postępowaniem, które nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 116b, art. 33, art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. wskazując, że zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku określony w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podlega rozpoznaniu po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, którym organ egzekucyjny jest całkowicie związany, zatem zasadnie organ I instancji oddalił zarzuty wniesione na postępowanie zabezpieczające. Takie bowiem stanowisko zajął wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny nie może wnikać w dokonaną przez wierzyciela merytoryczną ocenę podniesionych zarzutów. Zakwestionowanie stanowiska wierzyciela możliwe jest jedynie w przypadku, gdy zobowiązany skorzysta z przysługujących mu uprawnień i wniesie zażalenie na postanowienie wierzyciela. Spółka zaś nie skorzystała z tego uprawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy wierzyciel uznał zarzuty w całości lub części za bezzasadne, organ egzekucyjny nie ma uprawnień do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z tym stanowiskiem. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku. Ponadto zaznaczył, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest możliwe zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, gdyż z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenie istnienia obowiązku. Jak wynika bowiem z treści art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Stąd też, nie jest możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ do tego postępowania stosuje się jedynie odpowiednio (nie zaś wprost) przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że jego treść niemal w całości dotyczy zasadności wystawienia przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia, a także zasadności decyzji będących podstawą ich sporządzenia. Zaznaczył, że w tym zakresie ani organ egzekucyjny, ani też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ nadzoru, nie są upoważnieni do ich oceny. Kwestie te podlegać mogły ocenie organu odwoławczego, jeśli strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania od tych decyzji. Nie może natomiast być przedmiotem oceny w trybie zarzutów na wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Natomiast odnośnie zarzutu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie obywateli do organów administracji ze względu na przyjęcie przewagi interesu społecznego nad interesem jednostki organ odwoławczy podniósł, że dbałości o interes jednostki nie należy utożsamiać z bezwarunkowym uznaniem racji strony, w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Zaznaczył, że organ I instancji wszczął postępowanie zabezpieczające na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionych przez niego zarządzeń zabezpieczenia, zaś w kwestii wniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku związany jest poprzez ustawodawcę stanowiskiem wierzyciela. Końcowo podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wprawdzie błędnie powołał kwoty wynikające z wyszczególnionych zarządzeń zabezpieczenia, lecz omyłka ta pozostaje bez wpływu na merytoryczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o jego zmianę, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu, w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność jest kwestionowana przez skarżącą. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł szereg zarzutów, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, odnoszących się do zasadności obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, że organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zaś zaskarżone postanowienie wskazuje, iż organ błędnie uznał się za niewłaściwy w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzi ono do sytuacji, w której skarżąca pozbawiona jest możliwości podjęcia obrony przeciwko twierdzeniom wierzyciela, te zaś oparte są na obowiązku, którego ustalenie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, zaś skarżąca nie miała możliwości wskazania na szereg uchybień prawa materialnego, procesowego, jak i błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. W pozostałej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej rozwinął zarzuty dotyczące zasadności obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o uznaniu zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 4-5 marca 2016 r., jako niezasadnych. Również wyrokiem tut. Sądu z 21 maja 2018 r., w sprawie I SA/Gl 1039/17 rozstrzygnięto skargę tej samej skarżącej na podjęte czynności zabezpieczające złożoną w trybie art. 54 u.p.e.a. W ramach tego postępowania podniesiono tożsamą argumentację. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy administracji w przedmiocie złożonych zarzutów w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Na etapie postępowania sądowego zarzuty skarżącej koncentrują się przede wszystkim na wykazaniu, że "podatek akcyzowy i opłata paliwowa od oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu (...) zostały uiszczone". W odniesieniu do postępowania zabezpieczającego zarzuca naruszenie art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność jest kwestionowana. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że zarzuty skargi pozostają w oderwaniu od meritum sprawy. Jak się wydaje skarżąca wskazując w skardze, że wszystkie należności publicznoprawne, na podstawie których dokonano czynności zabezpieczających zostały zaspokojone, zmierza do wykazania bezzasadności ich dokonania. W odniesieniu zaś do toczącego się postępowania zabezpieczającego sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 160 u.p.e.a. Badaną sprawę zainicjowało wystawienie przez wierzyciela w dniach 4-5 marca 2016 r. "Zarządzeń zabezpieczenia" (druk ZZ-1; karta 28 akt administracyjnych), a następnie ich skierowanie do organu egzekucyjnego, który na ich podstawie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej (w B S.A. oraz w C S.A.). Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone skarżącej w dniu 11 sierpnia 2016 r. Skutkowało to złożeniem zarzutów na wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Dopuszczalność wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W myśl bowiem art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Art. 166b u.p.e.a. stanowi zaś, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Z powołanych przepisów wynika, że Spółka była uprawniona do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczającego, z czego w sprawie skorzystała w ustawowym terminie. Skarżąca podniosła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie poprzedziło wydanie przez wierzyciela postanowienia z [...] r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, w którym uznał zarzuty za nieuzasadnione. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku lecz polega na zabezpieczeniu kwoty należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia na majątku podatnika; celem tego postępowania nie jest pobór podatku. Podstawą zaś do wystawienia przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczających było wydanie decyzji na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie wierzyciela skarżąca nie wniosła zażalenia. Powyższe stanowisko wierzyciela w zakresie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ‒ stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. ‒ wiązało organy egzekucyjne przy rozpoznaniu zarzutów skarżącego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W obowiązującym stanie prawnym (a to z uwagi na przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.) strona nie traci uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Stanowisko takie jest prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w postanowieniach: z 25 kwietnia 2016 r., II FSK 953/16; z 22 grudnia 2016 r., II FSK 3287/16; z 4 stycznia 2017 r., II FSK 2378/16; z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3246/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, sąd administracyjny poddaje kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego. Kontroli tej poddaje się stanowisko wierzyciela także wówczas, gdy zobowiązany nie decyduje się na wniesienie zażalenia na wydane przez wierzyciela postanowienie. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg wieczystych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego; co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku. Zabezpieczenie powinno stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji, natomiast nie może prowadzić do wykonania obowiązku, wówczas mijałoby się ze swoim celem, a zastępowało samą egzekucję. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Zasada to doznaje wzmocnienia także w prezentowanym obecnie orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewniać jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1483/15; LEX nr 2339650). Skutkiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnych (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym. Zobowiązany traci, co do zasady, prawo do dysponowania zabezpieczoną kwotą będącą w dyspozycji organu egzekucyjnego, lecz dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie zabezpieczające przekształci się więc w zajęcie egzekucyjne z mocy prawa w związku ze spełnieniem warunku określonego w art. 154 § 4 lub 5 (z uwzględnieniem § 6). W rozpoznawanej sprawie jako środek zastosowano wobec majątku spółki zajęcie rachunku bankowego. Czynność ta została expressis verbis wskazana w art. 164 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny był uprawniony do zastosowania tego środka. Był to środek zabezpieczający. Potwierdza to treść zawiadomień o zajęciu (doręczonych Spółce), w których mowa była o dokonaniu zabezpieczenia należności, nie zaś egzekucji obowiązku. Organ, dokonując zajęć, powołał się na art. 80 § 1 u.p.e.a. (zajęcie rachunku bankowego) w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. W treści zawiadomień o zajęciach wskazał także na zarządzenie zabezpieczenia oraz należność zabezpieczoną. Niewątpliwie zatem organ egzekucyjny zastosował przepis zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 166b u.p.e.a. Co warto podkreślić, samo zajęcie rachunku bankowego oraz innej wierzytelności, a to ze względu na brak regulacji, w postępowaniu zabezpieczającym zawsze będzie przebiegać według zasad ogólnych z postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2007 r., III SA/Wa 403/07 (LEX nr 441045), że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie (por. W. Cisowska-Sakrajda (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.). Tym samym, powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz okoliczności faktyczne sprawy należało uznać za prawidłowe przyjęcie przez organy, że zajęcia rachunków bankowych skarżącej Spółki, w ramach wszczętego postępowania zabezpieczającego, dokonano zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia jak również poddanego kontroli w ramach niniejszego postępowania stanowiska wierzyciela, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.