I SA/Gl 1056/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. A S.A. z siedzibą w K., zwana dalej "stroną" lub "zobowiązaną", wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", Nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta L., zwanego dalej "wierzycielem" lub "organem pierwszej instancji", Nr [...] z dnia [...] r. uznające zarzut zobowiązanej w całości za nieuzasadniony. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 6 § 1a, art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a", art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją [...]z dnia [...]r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...]zł. Postanowieniem Nr [...]z dnia [...]r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a 12 kwietnia 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze. Decyzją Nr [...]z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzja została doręczona organowi pierwszej instancji w dniu 31 maja 2010 r. Decyzją Nr [...]z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...]zł. Od decyzji zostało złożone odwołanie. Postanowieniem Nr [...]z dnia [...]r. organ pierwszej instancji nadal przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a 24 listopada 2011 r. wystawił 12 tytułów wykonawczych o numerach od [...]do [...]. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., zwany dalej "organem egzekucyjnym", w dniu 6 grudnia 2011 r. wszczął postępowanie egzekucyjne. Przedmiotem egzekucji są zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnego za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów wymagalności (od dnia następującego po terminie płatności) poszczególnych rat podatku, z wyłączeniem okresów od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 maja 2010 r., od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 10 listopada 2010 r. i od dnia 12 lutego 2011 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. strona zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzuciła, że egzekucją administracyjną został objęty w części nieistniejący obowiązek, tj. niesłusznie naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych. Wskazała na przepis art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.". Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi I SA/Łd 1322/08 z dnia 21 stycznia 2009 r.) stwierdziła, że odsetki za zwłokę nie podlegają naliczeniu za łączny czas postępowania przed organem pierwszej instancji, jeżeli przekroczył on 3 miesiące. W okolicznościach przedmiotowej sprawy odsetki nie powinny być naliczane za okres od wszczęcia postępowania w dniu 27 sierpnia 2009 r. do doręczenia decyzji z dnia [...]r. i od przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia 21 maja 2010 r. do doręczenia decyzji z dnia [...]r., ponieważ łącznie czas postępowania przed organem pierwszej instancji przekroczył 3 miesiące. Natomiast z tytułów egzekucyjnych wynika, że nie naliczono odsetek tylko za okres od przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (1 czerwca 2010 r.) do doręczenia decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. Zdaniem strony należało odstąpić od naliczania odsetek również za okres od 31 sierpnia 2009 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) do 1 grudnia 2009 r. (data doręczenia pierwszej decyzji organu pierwszej instancji). Wierzyciel postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. uznał zarzut zobowiązanej w całości za nieuzasadniony. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia powołał się na stanowiska prezentowane w doktrynie i judykaturze. Przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 436/10 z dnia 2 listopada 2010 r. i wywiódł, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin do wydania kolejnej decyzji przez organ pierwszej instancji liczony jest na nowo; nie ma podstaw do sumowania całego okresu załatwiania sprawy przez organ pierwszej instancji. W zażaleniu na to postanowienie strona wskazała na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opowiedziała się za poglądem o sumowaniu się okresów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Wskazała, że tę regulację wprowadzono w celu zmobilizowania organów do sprawnego prowadzenia postępowania i przeciwdziałaniu zbyt częstemu kasatoryjnemu orzekaniu przez organy odwoławcze. Odwołała się do literalnego brzmienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który jako początek okresu, za który nie podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę, wyznacza dzień wszczęcia postępowania podatkowego; zaś dzień przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest dniem wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, wskazał na dwa przeciwstawne stanowiska co do rozumienia i stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wedle pierwszego z nich do terminu nienaliczania odsetek za zwłokę należy wliczyć w całości czas, w jakim postępowanie podatkowe było prowadzone przed organem pierwszej instancji. Wedle drugiego – termin od którego nienaliczane są odsetki za zwłokę powinien być liczony począwszy od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 383/11 z dnia 24 maja 2011 r., uznał drugi z tych poglądów za ugruntowany. Odnosząc się do argumentacji strony opartej na literalnym rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazał, że art. 54 § 3 O.p. nakazuje stosować ten przepis do przypadków uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co oznacza konieczność dostosowania sposobu jego rozumienia do stosowania w przypadkach nie ujętych wprost w hipotezie art. 54 § 3 pkt 7 (winno być: art. 54 § 1 pkt 7). W takiej sytuacji pod pojęciem "dnia wszczęcia postępowania" należy rozumieć moment, w którym postępowanie podatkowe jest ponownie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o: 1) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z dnia 29 czerwca 2012 r. ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając żądania skargi strona wskazała, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż nie był tym wyrokiem związany. Podkreśliła, że gdy w orzecznictwie funkcjonują dwie przeciwstawne linie orzecznicze, obowiązkiem organu było odniesienie się do argumentacji wspierającej każdą z nich, czego organ nie uczynił. Kontynuując, strona zaakcentowała, że przepis art. 54 § 3 O.p. przewiduje "stosowanie" a nie "odpowiednie stosowanie" przepisów § 1 pkt 2, 3 i 7, co oznacza obowiązek stosowania wprost, bez jakiejkolwiek "odpowiedniej" modyfikacji ich treści. Z tego względu nie jest możliwe ustalenie początku okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę na inny dzień niż dzień wszczęcia postępowania podatkowego; a tym samym nie jest możliwe utożsamianie użytego w przepisie zdarzenia "wszczęcia postępowania podatkowego" ze zdarzeniem polegającym na podjęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wskutek zapadłej decyzji kasacyjnej. Odnosząc się do brzmienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. strona podkreśliła, że ten przepis określa jedynie daty początku i końca okresu, za który nie podlegają naliczaniu odsetki za zwłokę, nie wskazuje zaś wcale, że okres ten ma obejmować wyłącznie czas, w którym postępowanie toczy się przed organem podatkowym pierwszej instancji. Odwołując się do zasad wykładni systemowej oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, stwierdziła jednak, że wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. okres nienaliczania odsetek za zwłokę, liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji podatkowej wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może obejmować okresów, w których - w wyniku odwołania - sprawa podlega przekazaniu do organu odwoławczego i rozpatrzeniu przez ten organ, bowiem w takiej sytuacji nieracjonalne byłoby odwołanie się w treści art. 54 § 3 O.p. do § 1 pkt 2 i 3 tego artykułu. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy, strona zakwestionowała stanowiska organów obydwu instancji, stwierdzając, że są one nie do pogodzenia z brzmieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. Przychyliła się do tych poglądów judykatury, które przyjmują, że wynikający z przepisu okres 3-miesięczny odnosi się do łącznego czasu, w którym sprawa jest załatwiana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazała, że w sprawie nastąpiło przekroczenie 3-miesięcznego terminu łącznego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji i z tego względu okres nienaliczania odsetek rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (postanowienie z dnia 27 sierpnia 2009 r.). Na poparcie zaprezentowanego stanowiska strona wskazała również, że celem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami przewlekłości rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Chodzi bowiem o to, aby podatnik nie ponosił konsekwencji w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę, wobec błędnego działania organu podatkowego. Wydanie decyzji kasacyjnej świadczy o tym, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było z winy tego organu przeprowadzone nieprawidłowo. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do treści skargi, podtrzymał w pełnym zakresie swoje stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu wskazując, że spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Podkreślił, że argumentacja zawarta w wyrokach NSA z 24 maja 2011 r. i WSA w Bydgoszczy z 2 listopada 2010 r., na której się oparł, została również zaakceptowana w wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1491/11 z 10 listopada 2011 r. Organ zacytował obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku, w którym podkreślono obowiązek stosowania wykładni systemowej oraz wskazano na – niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasad porządku prawnego - skutki zaniechania stosowania takiej wykładni. Organ odwoławczy podkreślił, że stosowanie wykładni językowej w sposób przyjęty przez stronę prowadzi do rezultatu, który jest sprzeczny z normami ustanawiającymi zasady ogólne w zakresie naliczania odsetek. Wskazał, że jeżeli prawodawca przy komponowaniu treści przepisu prawnego określił konsekwencje hipotezy, posługując się odesłaniami do dyspozycji innych jednostek redakcyjnych (w obrębie tego samego lub odrębnego aktu prawnego), to taki zabieg legislacyjny ze swej istoty wiąże się z koniecznością dostosowania dyspozycji do tej innej hipotezy, niż ta, z myślą o której przepis był tworzony. Brak zwrotu "odpowiednio stosuje się" nie stanowi o obowiązku każdorazowego stosowania "wprost" przepisu, do którego jest odesłanie. Organ odwoławczy zakwestionował pogląd strony, że wydanie decyzji kasacyjnej jest zawsze wynikiem naruszenia przepisów przez organ pierwszej instancji, za które odpowiedzialność ponosi ten organ. Wskazał, że uchylenie decyzji może być także związane z ujawnieniem na etapie postępowania odwoławczego okoliczności lub dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznanych organowi pierwszej instancji, z powodów nie leżących po stronie tego organu. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie wykładni, za którą opowiedziała się strona, prowadziłoby do sytuacji, w której w interesie strony byłoby jak najdłuższe prowadzenie postępowania podatkowego w obu instancjach, ponieważ pozwalałoby jej uniknąć zapłaty odsetek za zwłokę. Wybór wykładni powodującej takie skutki pozostawałby w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego: zasadą ekonomii postępowania oraz zasadą dążenia do ustalenia prawdy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone w administracyjnym toku instancji, zaskarżonym postanowieniem toczyło się w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem utrzymującym w mocy postanowienie wierzyciela uznające za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w części. Spór koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. Strona twierdzi, że w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie nalicza się odsetek za cały okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, jeżeli ostatnia wydana w tym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazując, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym postępowaniu wywodzi nieistnienie części objętego egzekucją obowiązku. Stwierdza, że nie istnieje obowiązek zapłaty odsetek za okres od wszczęcia postępowania do doręczenia pierwszej decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast organ odwoławczy zaprzecza możliwości sumowania kolejnych okresów, w których postępowanie toczyło się przed organem pierwszej instancji wskazując, że kwestia dochowania terminu 3-miesięcznego podlega badaniu co do każdego etapu postępowania przed tym organem, zakończonego wydaniem przez niego decyzji. Z tego względu organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji uznający za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w części. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany; ustalenia faktyczne nie są sporne. Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia Sąd wskazuje na uwarunkowania prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sporu. W myśl art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Stosownie do art. 34 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie ( §2). Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4 (§ 3). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). Jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych ustawodawca wprowadził dwa odrębne tryby orzekania w przedmiocie zarzutów. Kryterium kwalifikującym do zastosowania jednego z nich jest okoliczność, czy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Pierwszy z trybów orzekania znajduje zastosowanie do przypadków, gdy organ egzekucyjny nie jest wierzycielem; wierzycielem jest inny podmiot. W takim przypadku organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny jest obowiązany zawiesić postępowanie egzekucyjne do czasu wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela jest zaskarżalne (art. 34 § 2 ustawy). Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zasadność zarzutu jest natomiast badana przez wierzyciela, który wydaje postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. W przypadku zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 (należy do tych zarzutów zarzut nieistnienia obowiązku podniesiony w przedmiotowej sprawie) wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Drugi z trybów orzekania znajduje zastosowanie w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot. W takiej sytuacji nie wydaje się postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela; takie postanowienie byłoby bezprzedmiotowe. Organ egzekucyjny wydaje jedno postanowienie – postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ze względu na skupienie się w jednym podmiocie uprawnień organu egzekucyjnego i wierzyciela, modyfikacji ulega zakres postępowania organu egzekucyjnego, który merytorycznie winien wypełnić obydwie role procesowe. W takim przypadku organ egzekucyjny w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów bada zasadność wniesionego zarzutu, ponieważ wynika to z uprawnień i obowiązków wierzyciela. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie jest wierzycielem, dlatego zwrócił się do wierzyciela w celu uzyskania jego stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu nieistnienia w części obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Wierzyciel, po przeprowadzeniu merytorycznej oceny zasadności zarzutu, uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd. Badanie zasadności zarzutu wymagało dokonania wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p. Art. 54 § 1 O.p. formułuje katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W § 1 pkt. 2 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 (termin do przekazania odwołania przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W § 1 pkt. 3 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W § 1 pkt. 7 został wymieniony okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pozostałe przypadki wymienione w tym katalogu nie dotyczą rozpoznawanej sprawy i zostaną w dalszych rozważaniach pominięte. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Argumentacja stron oparta na wykładni tych przepisów została wyżej zreferowana i nie będzie ponownie szczegółowo przedstawiana. Jak już wyżej wskazano istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p., winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Sąd stwierdza, że art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Tym samym Sąd, podzielając pogląd organu odwoławczego co do wyboru wykładni wskazanych przepisów stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób zarzucony w skardze, ani w żaden inny sposób wymagający usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Sąd wskazuje, że proces wykładni prawa w każdym przypadku wymaga dokonywania wyborów uwarunkowanych aksjologicznie. Interpretator wybiera pomiędzy efektami różnego rodzaju wykładni, angażując w ten wybór system ocen oparty na akceptowanej hierarchii wartości. Dokonywane wybory powinny mieć na względzie zarówno uwarunkowania aksjologiczne ujawnione przez ustawodawcę, jak i akceptowane powszechnie w doktrynie i judykaturze założenie racjonalności prawodawcy. Z tego względu Sąd w pełni podziela – wyrażony w orzecznictwie w przedmiotowo zbliżonej sprawie - pogląd o konieczności zastosowania wykładni systemowej w przypadku interpretowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p.: "Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.)" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1491/11 z dnia 10 listopada 2011 r.). Opowiadając się za zastosowaniem w sprawie wykładni systemowej, Sąd wskazuje na treść art. 53 § 1 O.p., który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zasadą, zaś odstąpienie od ich naliczania jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady naliczania odsetek zostały zamieszczone w katalogu zamkniętym zawartym w art. 54 O.p. Przepisy o charakterze wyjątku winny być interpretowane ścieśniająco. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć i tej okoliczności, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują stosować jednolite zasady dotyczące odesłania do trzech przypadków wymienionych w katalogu zawartym w art. 54 § 1 O.p. w punktach 2, 3 i 7. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 O.p. a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym stwierdza, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. W tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, dająca wręcz kuriozalny efekt, jest niedopuszczalna. Konsekwentnie więc musi zostać zaniechana w stosunku do wszystkich trzech przypadków objętych odesłaniem, a więc również w stosunku do przypadku będącego przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 383/11 z dnia 24 maja 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 436/10 z dnia 2 listopada 2010 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1491/11 z dnia 10 listopada 2011 r. W świetle wymogów wykładni systemowej nie do zaakceptowania byłby również taki efekt wykładni, który w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nakazywałby nie naliczać odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. I taki pogląd nie został zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych; przeciwnie - przyjęto, że z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, iż odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). Dokonany wybór wykładni systemowej nie pozostaje w kolizji z wykładnią pozajęzykową (celowościową). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację, iż przepis art. 54 § 1 pkt 7 ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, ale w innym zakresie niż wywodzi to strona. Jeśli organ podatkowy pierwszej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku natomiast uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Taka interpretacja regulacji zawartej w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. mieści się w zakresie uwarunkowań aksjologicznych jej funkcji ochronnej, w warunkach nie podlegającej ochronie prawnej zaległości podatkowej. W granicach tych nie mieści się natomiast przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Przyjęcie tego przeciwstawnego poglądu oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Ten efekt wykładni pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej, ale również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Z tego względu jest nieakceptowalny. Dokonany wybór wykładni nie narusza uprawnień ochronnych podatnika w sposób powodujący kolizję z obowiązkiem praworządnego działania w procesie stosowania prawa. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że przepis gwarantuje podatnikowi ochronę przed przewlekłością postępowania, ale nie jest to ochrona o charakterze bezwzględnym, pomijającym systemowe usytuowanie instytucji odstąpienia od naliczania odsetek i pomijającym sformułowanie przepisu na zasadzie wyjątku od reguły. Zasada szybkości działania nie jest jedyną i nie jest najważniejszą zasadą postępowania podatkowego. Organy są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z prawem. Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana regulacja prawna nie jest również jedyną ochrona przed przewlekłością czy bezczynnością organu. W sytuacji bowiem bezczynności organu, czy przewlekłego prowadzenia postępowania istnieje prawna możliwość ponaglenia organu, czy wręcz dochodzenia satysfakcji finansowej w przypadku nieterminowości mającej charakter rażącego naruszenia prawa. Nie sposób wreszcie pominąć i tej okoliczności, iż pełną ochronę przed naliczeniem odsetek podatnik uzyskuje likwidując stan zaległości podatkowej. Z powodów wyżej szczegółowo omówionych Sąd stwierdza, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że – w świetle art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - termin ponownego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji jest liczony na nowo i nie podlega sumowaniu z poprzednimi okresami prowadzenia postępowania przez ten organ. Sąd wskazuje, że wykładnia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. prezentowana przez stronę uchybia zasadom wykładni systemowej, prowadząc do skutków, które nie mogą zostać zaakceptowane w kontekście uwarunkowań aksjologicznych regulacji zasad odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych oparte na poglądzie odmiennym od poglądu wyżej prezentowanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku SA/Bk 1038/03 z dnia 18 lutego 2004 r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi I SA/Łd 1322/08 z dnia 21 stycznia 2009 r.) koncentrują się na funkcji ochronnej wskazanych przepisów, pomijając interpretację systemową. Z tego względu Sąd poglądów tych podzielić nie może. W skardze strona wywodziła, że przepis art. 54 § 3 O.p. przewiduje "stosowanie" a nie "odpowiednie stosowanie" przepisów § 1 pkt 2, 3 i 7, co oznacza obowiązek stosowania wprost, bez jakiejkolwiek "odpowiedniej" modyfikacji ich treści. Twierdziła, że z tego względu nie jest możliwe ustalenie początku okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę na inny dzień niż dzień wszczęcia postępowania podatkowego; a tym samym nie jest możliwe utożsamianie użytego w przepisie zdarzenia "wszczęcia postępowania podatkowego" ze zdarzeniem polegającym na podjęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wskutek zapadłej decyzji kasacyjnej. Sąd stwierdza, że powyższa argumentacja jest błędna. W przypadku odesłania, czyli nakazu stosowania do określonej sytuacji przepisu regulującego inną sytuację, w przeważającej części przypadków istnieje konieczność dostosowania przepisu, do którego ustawodawca odsyła do sytuacji objętej przepisem odsyłającym. Zakres modyfikacji i dostosowania wyznacza założenie racjonalności prawodawczej, wykładnia systemowa oraz uwarunkowania aksjologiczne regulacji, w której odesłanie zawarto. Z powodów wyżej szczegółowo przedstawionych Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego dotyczące wyboru wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał wniesiony przez stronę zarzut za nieuzasadniony. Jednocześnie Sąd stwierdza, że część argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego jest nieprawidłowa. Organ wywodził, że przyjęcie wykładni, za którą opowiedziała się strona, prowadziłoby do sytuacji, w której w interesie strony byłoby jak najdłuższe prowadzenie postępowania podatkowego w obu instancjach, ponieważ pozwalałoby jej uniknąć zapłaty odsetek za zwłokę. Stwierdził, że wybór wykładni powodującej takie skutki pozostawałby w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego: zasadą ekonomii postępowania oraz zasadą dążenia do ustalenia prawdy. Poglądu tego podzielić nie sposób w świetle art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ta częściowo błędna argumentacja nie miała jednak wpływu na wynik sprawy i prawidłowość rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.