I SA/Gl 1068/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 1ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 w łącznej kwocie [...] zł., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. pełnomocnik spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że błędnie do podstawy opodatkowania włączono wartość budowli dróg publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu. Spółka powołała się na funkcjonalne rozumienie drogi publicznej stwierdzając, że zgłoszone przez nią do opodatkowania drogi stanowią ulice leżące w ciągu dróg publicznych i powinny być uznane za drogi publiczne. We wniosku wskazała nadto, że drogi te leżą na gruncie nie stanowiącym jej własności albo oddanym w użytkowanie wieczyste. Wywiodła, że nie jest właścicielem dróg znajdujących się na tych gruntach, a wobec czego właścicielem tych dróg jest Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego. Zdaniem pełnomocnika drogi w związku z którymi wystąpił o stwierdzenie nadpłaty posiadają cechy świadczące o tym, że powinny być traktowane jako drogi publiczne, a to poprzez : połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępnością (brakiem ograniczeń w ich korzystaniu), brakiem możliwości innego wykorzystania budowli. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podniósł, że "A S.A. jest zarówno właścicielem jak i samoistnym posiadaczem przedmiotowych dróg, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości za w/w przedmioty opodatkowania". Ponieważ spółka jest przedsiębiorcą, to budowle będące w jej posiadaniu, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jako takie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił także, że "nie ma przy tym znaczenia fakt, że przedmiot ten nie jest faktycznie wykorzystywany przez A S.A., do działalności przez nią wykonywanej, ponieważ sam fakt posiadania budowli przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił : – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ustawy o drogach publicznych – poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 o.p. (poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa materialnego), art. 124 o.p. (poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie Spółce zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie), art. 210 § 1 pkt 6 i art. 219 § 4 o.p. (poprzez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że "drogi objęte niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figurują w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyły status dróg publicznych z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców". Nadto pełnomocnik spółki zaznaczył, że spółka nie jest posiadaczem dróg, bowiem nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie może decydować o ich swobodnym wykorzystaniu. Zatem drogi te nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, gdyż nie istnieją w stosunku do nich elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie tych dróg przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania ww. dróg przez podmiot publiczny. W związku z powyższym przedmiotowe drogi kwalifikują się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, podając daty wydania i sygnatury wyroków. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Status drogi publicznej za wyjątkiem dróg krajowych nadawany jest na mocy uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (art. 2, art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy o drogach publicznych). Drogi nie zaliczone do dróg publicznych mają status dróg wewnętrznych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosło, że zakwalifikowanie drogi do kategorii dróg publicznych bądź wewnętrznych nie może następować w drodze decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Podkreśliło, że sporne budowle dróg oznaczone są symbolami "Tk" albo "dr", stanowią własność Skarbu Państwa i oddane zostały A w wieczyste użytkowanie. Obiekty budowlane trwale związane z gruntem oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią własność użytkownika wieczystego – art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem spółka jako użytkownik wieczystych gruntów jest zarazem właścicielem znajdujących się na nim obiektów budowlanych będących drogami. Jako właściciel przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółka jest też podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że przywołane przez pełnomocnika orzeczenia nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia pojęcia drogi publicznej w kontekście zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a orzecznictwo w sprawach mających za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przybrało biegunowo odmienny kierunek (np. wyrok NSA z 18 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 1037/10). Powołując się na orzecznictwa SN i NSA podkreśliło, że "o tym jakie drogi są drogami publicznymi rozstrzygają przepisy ustawy o drogach publicznych, a nie ustalenia faktyczne stwierdzające, że droga jest faktycznie wykorzystywana jako droga publiczna, ogólnodostępna. Nie chodzi więc tu o każdą drogę, lecz tylko o drogi mające określony status". W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. – poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej "K.c.") – poprzez uznanie, że drogi objęta niniejszym postępowaniem są własnością spółki na podstawie art. 235 § 1 K.c., mimo iż w ogóle nie są objęte, jako budowla, dyspozycją tego przepisu. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Kontynuując pełnomocnik wyraził pogląd, że bezsprzecznie przedmiotowe drogi stanowią ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, drogi objęte niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figurują w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych, nabyły status dróg publicznych z powodu bycia ulicą leżącą w ciągach komunikacyjnych drogi publicznej użytkowanej przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12. Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez pełnomocnika wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11. Wobec powyższego pełnomocnik spółki zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Brak tu zatem znamion dowolności, czy też pozaprawnego działania, na które powołuje się organ. Według pełnomocnika zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.: – połączenie z siecią dróg publicznych; – powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem); – brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W dalszych wywodach skargi jej autor odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1. W tym zakresie wskazał, że organ błędnie uznał, że spółka jest właścicielem przedmiotowych dróg, co powoduje, że są one związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Jego zdaniem rozumowanie organu jest nietrafne, ponieważ stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 K.c., który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, tj. – dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym podatkowego, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Powyższe wyraźnie wskazuje na niemożność stosowania przedmiotowego przepisu do sprawy spółki obejmującej budowlę drogi. Nie można bowiem w wykładni prawa podatkowego i przepisów na potrzeby postępowania podatkowego rozszerzać brzmienia przepisu na obiekty, których on nie obejmuje swoją hipotezą; – ponadto przepis art. 235 § 1 K.c. ustanawia także przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, co nie zostało w ogóle zbadane przez organ, podczas gdy spółka wyjaśnia, iż nie wzniosła tych dróg. Pełnomocnik podkreślił, że drogi objęte niniejszym postępowaniem posadowione są na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, a co za tym idzie – w użytkowanie wieczyste mogą zostać oddane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa. Zgodnie zatem z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit właścicielem przedmiotowych dróg nie jest spółka, a Skarb Państwa. Następnie przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca nie posiada przedmiotowych dróg. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście pełnomocnik spółki stwierdził, że w odniesieniu do spornych dróg spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania dróg, brak ich wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów spółki, brak elementów posiadania dróg przez spółkę oraz brak ich utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w drogi przejawiającej się m.in. w braku jej utrzymania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporne drogi nie mogą być przez spółkę przeznaczona na jakikolwiek inny cel niż udostępnienie do powszechnego użytkowania. O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10). W ocenie pełnomocnika "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanych dróg. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków". Nie ma wątpliwości, że spółka nie użytkuje przedmiotowych dróg, gdyż znajdują się one w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z nich żadnych pożytków. Drogi te nie są więc związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w dróg przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny. W konkluzji pełnomocnik wskazał, że sporne drogi kwalifikują się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na: – funkcję, którą pełnią (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców), – posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.), – brak przymiotu ich posiadania przez spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniósł, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 K.c. poprzez błędne uznanie, że drogi objęta niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Rozstrzygnięciem poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie, SKO w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca wskazała, że zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane zostało tym, iż błędnie do podstawy opodatkowania spółka włączyła wartość dróg publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu. Spółka powołała się na funkcjonalne rozumienie drogi publicznej wskazując, że zgłoszone przez nią do podstawy opodatkowania drogi stanowią ulice leżące w ciągu dróg publicznych i powinny być uznane za drogi publiczne. We wniosku wskazała ponadto, że drogi te leżą na gruncie nie stanowiącym jej własności albo oddanym jej w użytkowanie wieczyste, a zatem właścicielem tych dróg jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż wyrokami z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I od SA/Gl 1158/14 do SA/Gl 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na decyzje SKO w B. z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2012, w których zakwestionowano twierdzenia spółki co do charakteru spornej drogi, a tym samym nie uznano wniosku o nadpłatę za zasadny. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Kwestionując postulowane przez stronę objęcie spornych dróg dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organy podatkowe ustaliły, że drogi których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty posadowione były w J. na działkach o nr : [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Znajdujące się na ww. działkach obiekty drogowe nie zostały zaliczone do dróg publicznych gminnych czy powiatowych. Z załączonych do akt sprawy map wynika, że działka nr [...] nie leży w przebiegu ulicy [...], a jedynie w swoim południowo wschodnim krańcu przebiega w pobliżu pasa drogowego ul. [...]. Z kolei na terenie działki nr [...] przebiega wiadukt drogowy łączący drogę gminną – ulicę [...]. Dane te pokrywają się z wyjaśnieniami uzyskanymi od Naczelnika Wydziału Infrastruktury Komunalnej i Inwestycji Urzędu Miasta J., który w piśmie z dnia 28 października 2013 roku stwierdził, ze żadna z podanych przez stronę skarżącą działek nie znajduje się w pasie drogowym dróg publicznych (k. 71 akt administracyjnych). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe. Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia "droga" i "pas drogowy" zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Bezsporne jest, że omawiana droga nie jest drogą krajową ani wojewódzką. Z kolei do dróg gminnych - stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. - zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.) Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę. W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornych dróg jako posiadających status dróg publicznych powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. II FSK 822/09, LEX nr 643586; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. I OSK 1942/11, LEX nr 1336344). Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy, uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg nie będących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi znajdują się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym spółki. Nadto, jak wynika z powołanego już wyżej pisma Naczelnika Wydziału Infrastruktury Komunalnej i Inwestycji Urzędu Miasta J. żadna z podanych przez stronę skarżącą działek nie znajduje się w pasie drogowym dróg publicznych. W ocenie Sądu nieuprawnione jest również twierdzenie spółki, że sporna droga nie znajduje się w posiadaniu skarżącej, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku skarżącej spółki występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporne drogi spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania (por. wyrok NSA z 18 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1787/15). Sporne drogi, którym nie przysługuje status drogi publicznej są w posiadaniu skarżącej, a zatem spełniają kryteria budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Końcowo wypada nadmienić, że kwestia opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych skarżącej spółki, "położonej w ciągu dróg publicznych" (w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym) była także przedmiotem badania przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14. Skargi kasacyjne od wydanych w tych sprawach wyroków z dnia 24 lutego 2015 r. zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r. o sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15. NSA nie podzielił w ww. orzeczeniach stanowiska spółki, że budowla drogi, którą spółka dotychczas opodatkowała jest drogą publiczną. To zaś, zdaniem sądu kasacyjnego, wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z uwagi na przedstawione wyżej wywody Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p. - zasady legalizmu i praworządności. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.