I SA/Gl 1073/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. C.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2010 r. oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) utrzymało w mocy (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r.) decyzję Miejskiego Zarządu Oświaty w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec p. A. C. (dalej: strona) dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie omówiono zarzuty i argumentację odwołania, podając, że wskazano w nim na błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że wydatki na notebooki nie mogą zostać rozliczone w ramach udzielonej dotacji z uwagi na fakt, że ich wartość stanowi o zakwalifikowaniu ich do wydatków inwestycyjnych, podczas gdy kwota żadnego z zakupionych notebooków nie przekracza [...] zł, a także zarzucono naruszenie: - art. 7 i 77 k.p.a. wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania dokładnej analizy dokumentacji finansowej szkół, co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu; - art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą zaufania obywateli do władz publicznych; - art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w sentencji decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz brak wyczerpującego odniesienia się do większości z zakwestionowanych wydatków; - art. 78 k.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku strony w zakresie uwzględnienia korekty sprawozdań finansowych złożonej jako załącznik do pisma z dnia 10 marca 2015 r., w sytuacji, gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem; - art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego wyrażające się w przekonaniu, że pomoce dydaktyczne nie zostały zakupione na rzecz szkół w T., o czym według organu może świadczyć materiał dowodowy przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., podczas gdy wyjaśnienia strony i zeznania świadków wskazują na przeznaczenie tych materiałów do szkół; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, a także zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych ze sobą wniosków i ustaleń; - art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja ta jest dotacją podmiotową; - art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie osoby ją prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole; - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia "zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących i uznanie, że dofinansowaniu podlega jedynie "kształcenie", "wychowanie", "opieka" i "profilaktyka społeczna", podczas gdy finansowaniu ze środków publicznych nie podlega samo "kształcenie", "wychowanie" i "opieka", ale zadania szkoły w tym zakresie; - art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 236 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie menagera i dyrektora ds. rozwoju szkoły nie może stanowić wydatku bieżącego szkoły, w sytuacji gdy wydatkami bieżącymi są w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane; - art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku jest przesłanką uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek; - art. 251 ustawy o finansach publicznych poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 tej ustawy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 252 i art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.). Przywołano również § 2 ust. 3 i § 3 ust. 1 uchwały Rady Miasta T. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr 0150/XXXII/711/09 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Miasta T. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2009 r., Nr 154, poz. 3001 ze zm.). Następnie wskazano, że z akt sprawy wynika, iż strona na terenie miasta T. prowadzi trzy placówki dla dorosłych, w których nie jest realizowany obowiązek nauki: A, B i C. Wnioskami z dnia 29 września 2009 r. zwróciła się o przyznanie dotacji na rok budżetowy 2010 podając, iż planowana miesięczna liczba uczniów w 2010 r. wyniesie: - A – [...] w okresie od stycznia do sierpnia i [...] w okresie od września do grudnia, - B – [...] w okresie od stycznia do sierpnia i [...] w okresie od września do grudnia, - C – [...] w okresie od stycznia do sierpnia i [...] w okresie od września do grudnia. W składanych każdego miesiąca informacjach o rzeczywistej liczbie uczniów wykazano natomiast: - A – [...] w styczniu, [...] w lutym, [...] w okresie od marca do sierpnia, [...] we wrześniu, [...] w październiku, [...] w listopadzie i [...] w grudniu, - B – [...] w styczniu, [...] w lutym, [...] w okresie od marca do sierpnia, [...] we wrześniu, [...] w październiku, [...] w listopadzie i [...] w grudniu, - C – [...] w styczniu, [...] w lutym, [...] okresie od marca do sierpnia, [...] we wrześniu, [...] w październiku, [...] w listopadzie i [...] w grudniu. Po przeprowadzeniu kontroli w dniach: [...] r. – [...] r., sporządzono z niej protokół, w którym opisano przebieg kontroli i dokonane w jej trakcie ustalenia, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, na następnie decyzją z dnia [...] r. określił dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł i określił dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarga na powyższą decyzję została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 399/13, którym uchylno decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu dotacji było przedwczesne z uwagi na postępowanie kontrolne, obejmujące m.in. zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. wszczęte wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r., a więc zanim wszczęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wynik tego postępowania kontrolnego Sąd uznał za istotny w sprawie dowód, którego pominięcie narusza zasady wynikające z art. 7 i 77 k.p.a. Oczekiwanie na zakończenie postępowania kontrolnego celem pozyskania istotnego w niniejszej sprawie dowodu uznał Sąd za niezależną od organu przyczynę, która może uzasadniać ewentualną zwłokę w załatwieniu sprawy. Sąd zwrócił także uwagę na postawę skarżącej, która nie przyczyniała się do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i wskazał, że odmowa współdziałania z organem osoby prowadzącej placówkę oświatową może skutkować negatywnym dla strony rozstrzygnięciem. Dalej, opisując przebieg postępowania po wydaniu tego wyroku, podano, że organ I instancji wezwał stronę do złożenia wymienionych w punktach dowodów i wyjaśnień, w tym dotyczących przedłożonych w toku postępowania faktur. W odpowiedzi na to wezwanie strona w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. wyjaśniła, że z uwagi na brak dokumentacji, w posiadaniu której jest UKS w B. na chwilę obecną nie jest w stanie udzielić żądanych wyjaśnień i nie ma możliwości zweryfikowania danych zawartych na fakturach VAT. Kolejnym pismem z dnia 10 marca 2015 r. strona - powołując się na udostępnienie jej przez UKS w B. dokumentów źródłowych za 2010 rok - przesłała korekty rozliczeń wykorzystania dotacji za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i poinformowała, że złożone wcześniej rozliczenia zostały błędnie sporządzone i nie odzwierciedlają istniejącego stanu rzeczy. Wyjaśniła, że pracownicy odpowiedzialni za sporządzanie rozliczeń nie mieli doświadczenia i nie byli przeszkoleni przez jednostkę samorządu terytorialnego. Pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił stronę, że zgodnie z treścią art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. uprawnienie strony do skorygowania rozliczenia dotacji, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, na czas trwania tego postępowania ulega zawieszeniu. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej, złożone korekty nie wywołują skutków prawnych. Kolejnym pismem z dnia [...] r. organ wezwał stronę do przedłożenia imiennych deklaracji ZUS dotyczących pracowników, których wynagrodzenie sfinansowano z dotacji pobranej w 2010 r. wraz z potwierdzeniem złożenia ich w ZUS, co strona wykonała wraz z pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor UKS w B. przesłał do organu I instancji wyniki kontroli z zakończonych postępowań kontrolnych wydane w dniu [...] r. w zakresie m.in. zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz za listopad i grudzień 2011 r. wraz z dokumentacją postępowań kontrolnych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pismem z dnia 15 października 2015 r. strona wniosła uwagi do zebranego materiału dowodowego podnosząc m.in., że organ włączył w poczet tego materiału wyniki kontroli przeprowadzonej przez UKS, bez powiadomienia jej o tym fakcie. Dodała, że z treścią ustaleń dokonanych przez UKS w stanowczo się nie zgadza, wynik kontroli zaskarżyła do WSA w Bydgoszczy, a więc nie jest on ostateczny i chociażby z tego powodu nie może stanowić materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Organ orzekał na podstawie dokumentacji finansowej zgromadzonej w toku postępowania, a także na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, w tym wyników kontroli przeprowadzonej przez UKS i innych dowodów zebranych w tym postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji wskazał, które wydatki i z jakich przyczyn uznał za zgodne z przeznaczeniem, a które za niezgodne z przeznaczeniem. Ocenę materiału dowodowego w zakresie wykorzystania dotacji na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w T. obrazują załączniki 2-4, a pracowników zatrudnionych poza T. załącznik nr 5. Załączniki nr 6-8 przedstawiają z kolei wydatki rzeczowe na poszczególne szkoły. Dalej Kolegium odniosło się do argumentacji strony, w ramach której wskazała ona w szczególności, że już w momencie doręczenia protokołu kontroli pozbawiona była wszelkiej dokumentacji finansowej przekazanej do UKS, co uniemożliwiło jej dokonanie realnej oceny prawidłowości ustaleń zawartych w protokole kontroli, a także podjęcie skutecznej obrony i dokonanie ewentualnej korekty rozliczeń dotacji. Nadto wyjaśniła, że w okresie 2010 r. i 2011 r. duża rotacja osób zajmujących się rozliczaniem dotacji mogła doprowadzić do błędów w części miesięcznych rozliczeń wykorzystania. Zakwestionowała również ustalenia UKS, podnosząc, że nie powinny się one przyczyniać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten bowiem w omawianych wynikach utożsamia ewidencję dotacji z rozliczeniem dotacji. Tymczasem ewidencja ta została sporządzona na wyraźny wniosek UKS w B. i jest jedynie ewidencją kosztów zewnętrznych związanych z działalnością szkoły, uwzględniającą również koszty związane z reklamą oraz wiele innych kosztów nie pokrytych z dotacji. Nie podzielając powyższych zarzutów Kolegium stwierdziło, że włączenie do materiału dowodowego wyników kontroli UKS jest nie tylko prawnie uzasadnione, lecz wypełnia obowiązek wynikający z wydanego w sprawie wyroku. Nadto wskazano, że organ orzekał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a wynik kontroli był tylko jednym z dowodów. Kontynuując zanegowano twierdzenie strony, że w sytuacji, gdy jedyną przesłanką nieuwzględnienia korekt rozliczenia dotacji był fakt toczącego się postępowania administracyjnego, nic nie stało na przeszkodzie, aby umorzyć toczące się postępowanie, dopuścić korekty, zaś wydatki szkół wynikające z korekt poddać ponownej weryfikacji w trakcie na nowo wszczętego postępowania. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że postępowanie może być umorzone tylko wtedy, gdy stanie się bezprzedmiotowe, przesłanka taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła, a ponadto Sąd stwierdził, że oczekiwanie na zakończenie postępowania kontrolnego stanowi niezależną od organu przyczynę, która może uzasadniać ewentualną zwłokę w załatwieniu sprawy. Nieuwzględnienie korek rozliczenia dotacji miało zatem pełne oparcie w art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej nawiązano do zarzutów naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o., w ramach której podniesiono, że nie można kwestionować celowości wydatków, podczas, gdy omawiane dotacje są dotacjami przedmiotowymi weryfikowanymi wyłącznie w oparciu o kryterium faktycznej liczby słuchaczy szkoły. Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 4/11 konstatując, że dotacja podmiotowa nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczania co do kierunków jej wykorzystania Nawiązując do tego wyroku organ odwoławczy wskazał, że Sąd stwierdził w nim nieważność uchwały Rady Miasta T. nr 0150/XLN/1006/10 z dnia 24 czerwca 2010 r. w zakresie § 1 pkt 7 i pkt 12. Uchwała ta została podjęta w sprawie zmiany uchwały Nr 0150/XXXII/711/09 Rady Miasta T. z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Miasta T. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Wydając zaskarżoną decyzję organ orzekał natomiast na podstawie przepisów Uchwały nr 0150/XXXII/711/09 Rady Miasta T. z dnia 25 czerwca 2009 r., zwanej dalej uchwałą, z uwzględnieniem zmian, w tym również wynikających ze wspomnianego wyżej orzeczenia. Dalej zauważono, że § 4 ust. 1 tej uchwały zawiera w zasadzie powtórzenie art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Do wydatków bieżących zalicza się wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Sposób rozliczenia wykorzystania otrzymanej dotacji na wydatki bieżące określa § 4 ust. 4 wspomnianej uchwały. Zgodnie z tym przepisem informacja uwzględnia w szczególności wydatki poniesione na: 1) wynagrodzenia pracowników, 2) pochodne od wynagrodzeń (składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy), 3) wydatki eksploatacyjne, w tym zakup energii, 4) zakup wyposażenia, książek i pomocy dydaktycznych, 5) remonty, 6) wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń i 7) pozostałe wydatki. Z akt sprawy wynika, że składane odrębnie dla każdej ze szkół informacje za poszczególne miesiące obejmują zestawienie wydatków poniesionych w ramach otrzymanej dotacji. Dane zawarte w tych informacjach zostały poddane szczegółowej kontroli, a wszystkie stwierdzone nieprawidłowości opisane w protokole z kontroli. W szczególności zastrzeżenia budziły wydatki poniesione na usługi telefoniczne, na zakup materiałów szkolnych (dzienniki, arkusze ocen, indeksy, legitymacje szkolne, akta osobowe, księgi uczniów itd.), zakup pomocy dydaktycznych (arkusze szkolne, mapy ścienne, tablice matematyczne itd.), szkolenia, zakup sprzętu komputerowego. Z dokumentów tych nie wynikało bowiem wprost, czy wydatki te poniesione zostały wyłącznie na potrzeby szkół prowadzonych w T.; ponadto w kilku przypadkach nie udokumentowano zapłaty za faktury. Jak już wyżej wskazano organ orzekał na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a swoje stanowisko uzasadnił. Zaskarżona decyzja na stronach 1-21 poza innymi niezbędnymi elementami zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W załącznikach do decyzji uzasadnienie faktyczne przedstawione zostało w formie tabelarycznej, co pozwala na przejrzysty zapis wielu informacji, które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Nawiązując do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że w zestawieniu wydatków w załączniku znalazły się wyłącznie wynagrodzenia p. F. C. i p. D. K., podczas gdy na str. 12-13 organ I instancji zakwestionował również wynagrodzenia innych pracowników, m.in. p. G. B., czy p. I. O., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki wynikającej z błędów pisarskich, które nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. Dalej, przyznając, że decyzja organu I instancji rzeczywiście nie zawiera załącznika nr 1, stwierdził, że (wbrew zarzutom strony, która podniosła, że została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do całokształtu materiału dowodowego) uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Na stronie 5 i 6 decyzji organ I instancji opisał bowiem szczegółowo, że załącznik ten dotyczył korekt złożonych przez stronę i wskazał, o jakie konkretnie korekty chodzi, a zestawienie tabelaryczne miało jedynie zapewnić większą przejrzystość korekt. Za nieuzasadniony uznano również zarzut przyjęcia przez organ I instancji, że wydatki na notebooki nie mogą zostać rozliczone w ramach udzielonej dotacji z uwagi na fakt, że ich wartość stanowi o zakwalifikowaniu ich do wydatków inwestycyjnych, podczas gdy kwota żadnego z zakupionych notebooków nie przekraczała [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że (jak wynika ze str. 15 zaskarżonej decyzji) organ I instancji uznał koszt zakupów notebooka Toshiba L675-10Ri3-350M za kwotę [...] zł i notebooka Toshiba L655-14P za [...] zł, za wydatek niezgodny z przeznaczeniem, ponieważ z materiałów przekazanych organowi przez UKS wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. w celu rozliczenia dotacji za te laptopy została przedłożona we W.. Kolegium skonstatowało także, iż, wbrew twierdzeniom strony, organ zebrał w postępowaniu wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie odniósł się do przeprowadzonych dowodów w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot, któremu przyznano dotację winien każdy wydatek powiązać precyzyjnie z celem realizowanego zadania publicznego, a ponadto wydatek ten winien być do tego celu adekwatny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 425/08, Lex nr 504654). Zaakcentował także, iż sposób wykorzystania dotacji pochodzących ze środków publicznych jest - co wynika z przedstawionych wyżej przepisów - pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zatem zobowiązany do kontrolowania wydatkowania przyznanych dotacji, a dotowany jest zobowiązany do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko i wyłącznie na dotowane zadania, co we właściwy sposób winno też być udokumentowane (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Op 454/10, LEX nr 749741). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji z pominięciem dodatkowych dowodów przedłożonych przez stronę w postaci dokumentów potwierdzających zapłatę wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne; - art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności części zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących i zaniechaniu dokonania jakiegokolwiek uzasadnienia w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących; - art. 7 i 77 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy dokumentacji finansowej szkół, a powieleniu wyłącznie ustaleń organu I instancji, co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu; - art. 78 k.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku strony w zakresie uwzględnienia korekty sprawozdań finansowych złożonej jako załącznik do pisma z [...] r. w sytuacji, gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem; - art. 9 i 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu I instancji w mocy; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu administracji i zrozumienie motywów w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, wyrażające się zwłaszcza w braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia wydatków bieżących szkół sfinansowanych w ramach dotacji na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, wynagrodzenia niektórych pracowników, wynagrodzenia z tytułu rozliczania opłat abonamentowych sieci komórkowej, zakup materiałów dydaktycznych, zakup części laptopów, czy szkolenia dyrektorów, a zatem braku odniesienia się co do większości zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków; - art. 8 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która zawierała w uzasadnieniu decyzji sprzeczne ze sobą wnioski i sprzeczne kwoty dotacji przypadające do zwrotu oraz sprzeczne ustalenia decyzji z podstawowym, według organu administracji, materiałem dowodowym w postaci protokołu kontroli; - art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz błędnej wykładni w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z dnia 31 marca 2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.) i akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., a zwłaszcza braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw uznać należy za niesłuszne, - zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, brak w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji, 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową, - art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 236 ust.3 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie menagera i dyrektora ds.rozwoju nie może stanowić wydatku bieżącego szkoły, w sytuacji gdy wydatkami bieżącymi są w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, praca tych osób stanowi realizację zadań organu prowadzącego z zakresu zapewnienia obsługi administracyjnej, a wydatki te mają na celu realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, - art. 252 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej do zwrotu kwotę dotacji w całości wydatkowanej zdaniem organu niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy organ I instancji nie uwzględnił części wydatków organu prowadzącego z uwagi na brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku, co nie może stanowić o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art.252 tej ustawy, - błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie przyjęcie, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki polegało na sprostowaniu błędów w zakresie wszystkich kwestionowanych wydatków na wynagrodzenia, podczas gdy postanowienie to odnosiło się wyłącznie do nieprawidłowego ujęcia wynagrodzenia p. I. O., a tym samym nie zostały skorygowane błędy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie dotyczącym wydatków na wynagrodzenia, - przyjęcie, że podnoszona przez stronę kwestia braku zasadności poważenia wydatków na notebooki odnosiła się wyłącznie do notebooków ujętych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. i poczynienie wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji wyłącznie w tej materii, podczas gdy zarzuty strony dotyczyły również innych podważonych zakupów notebooków i wskazywały na ich dopuszczalność, a także wartość nieprzekraczającą [...] zł. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 u.p.s.a. uzupełniających dowodów z dokumentów: - 12 sztuk deklaracji ZUS P DRA i 41 wydruków potwierdzeń przelewów przedłożonych przez skarżącą do sprawy sygn. akt I SA/GI 399/13 toczącej się przed WSA w Gliwicach na okoliczność dokonania zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników szkół w T. i osób wykonujących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej w 2010 r.; - pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2016 r. na potwierdzenie możliwości finansowania z dotacji wydatków na zadania organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., w tym na zapewnienie obsługi administracyjnej i prawnej, co ma istotne znaczenie z punku widzenia zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenia pracowników. W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że skarżąca była beneficjentem, podmiotem upoważnionym do otrzymania dotacji oświatowej na zasadach określonych treścią ustawy o systemie oświaty i stosownej uchwały Rady Miasta, a jej interes prawny został niewątpliwie naruszony z uwagi na wydanie decyzji administracyjnej pozbawiającej przyznanych uprzednio środków finansowych. Bezpodstawne orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji powoduje utratę płynności finansowej prowadzonych przez stronę szkół w T. i wiąże się z ryzykiem ich zamknięcia. Dalej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji "sprowadza się do znikomego uargumentowania braku zasadności poczynionych przez skarżącą wydatków". Organ II instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, nie wskazał, dlaczego tym wyjaśnieniom odmówił mocy dowodowej naruszając normy wynikające z art. 107 § 3 k.p.a, i nie zebrał, a zatem i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Cytując dalej fragmenty wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 31/13 autor skargi zarzucił, że w niniejszej sprawie dopuszczono się tych samym uchybień, jakie wytknięto organom w tym orzeczeniu, wskutek czego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do ustalenia, jakie racje doprowadziły organ do wniosku, że doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy poprzestał bowiem na powieleniu w znikomym zakresie ustaleń organu I instancji, bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, a jego decyzję cechuje "brak analizy, ustaleń oraz niekompletność". Następnie zarzucono, że organ odwoławczy zaniechał wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż poprzestał na zacytowaniu art. art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej i nie odniósł się w żadnej mierze do wyjaśnień strony w zakresie niemożności wcześniejszego, skutecznego złożenia korekty rozliczenia dotacji, co miało istotny wpływ na okoliczności sprawy. Wytknięto także organom niekonsekwencję w odniesieniu do korekt, co do których organ II instancji powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, a organ I instancji dopuścił korektę z dnia 14 marca 2012 r. jako dowód w sprawie, jednakże nie została ona uwzględniona ze względu na brak jej należytego uzasadnienia i nieprzedłożenie dokumentów finansowych. Tymczasem skarżąca w załączeniu do pisma z dnia 14 marca 2012 r. poczyniła stosowne uzasadnienie, co do przyczyn złożenia korekty rozliczenia dotacji, a dokumentów nie mogła przedłożyć z uwagi na przekazanie ich do UKS. Niezwłocznie po ich odzyskaniu z UKS strona złożyła właściwe korekty - oparte na zwróconej dokumentacji finansowej oraz (w załączeniu do pisma z dnia 27 marca 2016 r.) stosowną dokumentację finansową. W odniesieniu zaś do korekty złożonej wraz z pismem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił jej przyjęcia z uwagi na art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji miał przy tym wiedzę o obiektywnej niemożności złożenia korekt, gdyż sam wystąpił o przeprowadzenie stosownych czynności w szkołach należących do skarżącej, wskutek czego została wszczęta kolejna kontrola, a zatem na żadnym etapie postępowania nie umożliwiono stronie realnego skorygowania sprawozdań finansowych. W dalszych wywodach skargi podkreślono, że konieczność złożenia korekty rozliczenia dotacji wynikała z niezamierzonych błędów poczynionych przez pracowników zajmujących się rozliczaniem dotacji. Do czasu nowelizacji przepisów u.s.o. z dnia 22 kwietnia 2009 r. j.s.t. nie miały prawa kontrolować przyznanej beneficjentowi dotacji, a wprowadzony wówczas art. 90 ust. 3d nadal były dalece nieprecyzyjny. W związku z tym, zarówno j.s.t., jak i placówki niepubliczne nie miały jasnych wytycznych wynikających z ustawy co do samej możliwości, jak i zakresu kontroli, a orzecznictwo sądowe w tym względzie było dalece rozbieżne. Potwierdza to m.in. stanowisko Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział [...] (wg informacji uzyskanych z BOI sygn. akt [...]), który uniewinnił osobę prowadzącą szkoły niepubliczne na terenie miasta S. oskarżoną o przywłaszczenie dotacji w latach 2009-2010 stwierdzając, że trudno przypisać osobie oskarżonej zamiar w dokonaniu czynu zabronionego z uwagi na brak w tamtym czasie precyzyjnych regulacji prawnych w zakresie prawa oświatowego. Ze względu na wspomniane rozbieżności pracownicy skarżącej popełnili niezamierzone błędy w zakresie rozliczenia dotacji, których to wolę skorygowania skarżąca wyraziła bezpośrednio po dokonaniu kontroli, składając korektę (bez dysponowania dokumentacją finansową), jak i w późniejszym terminie tj. [...] r. już po otrzymaniu dokumentów z UKS. Przechodząc do rozważań dotyczących wydatków, które zostały wykazane w pierwotnym rozliczeniu dotacji szkół za 2010 r., jak i w korektach stanowiących załącznik do pisma z dnia 10 marca 2015 r., wskazano, że stanowiły one wydatki bieżące szkół. W związku z ogromną rzeszą słuchaczy, która pobierała naukę w prowadzonych przez stronę prywatnych szkołach w T. w 2010 r. wydatki miały bardzo szeroki zakres, a ich wysokość znacznie przekraczała wysokość udzielonej dotacji. Z tego względu, część wydatków bieżących w 2010 r. była pokrywana ze środków własnych. Wykazanie w rozliczeniu dotacji wydatków, które częściowo były pokryte ze środków własnych było zaś wynikiem niezamierzonego błędu. Zdaniem skarżącej, "pozbawienie strony skorzystania z zasadniczego materiału dowodowego w postaci korekt rozliczenia dotacji niewątpliwie stanowi istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu" i należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W dalszych wywodach skargi wskazano, że analiza decyzji organów obu instancji zdaje się wskazywać na pominięcie dowodu z protokołu kontroli UKS w toku rozpatrywania sprawy. Świadczą o tym chociażby rozbieżności w zakresie rodzaju kwestionowanych wydatków i ich kwot przeznaczonych do zwrotu określonych w protokole UKS w B. i w decyzjach obu organów. Organ I instancji kwestionując przykładowo wydatki bieżące stwierdził bowiem np. że wnioski o niezasadności wydatków na materiały dydaktyczne wynikają z wyników kontroli UKS. Jedocześnie w odniesieniu do większości pozostałych wydatków, na te ustalenia nie powołał się i nie wyjaśnił przy tym dlaczego, co świadczy o naruszeniu art. 80 k.p.a. Kolegium natomiast stwierdziło, że "organ orzekał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a powołany wynik kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie", ale nie wskazało przy tym, które ustalenia wyniku kontroli UKS stanowiły podstawę wydania decyzji, a które nie zostały przez organ administracji uwzględnione i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w związku z czym naruszono art. 7,8 i 80 k.p.a.". Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie (nie kwestionując ogólnej zasady wynikającej z art. 105 § 1 k.p.a.) dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w oparciu o dokumenty finansowe, których wolę skorygowania strona wielokrotnie wyrażała uznać należało za bezprzedmiotowe. Dalsze rozważania skargi poświęcono dopuszczalności kwestionowania celowości wydatków bieżących szkół. W tym zakresie podkreślono, że, mimo rozbieżności w orzecznictwie, dotacje oświatowe są dotacjami podmiotowymi. W orzeczeniach tych nie rozstrzygnięto kwestii charakteru dotacji merytorycznie, a powoływano się jedynie na podnoszony w doktrynie (przez dr M. Pilicha) podmiotowo-celowy charakter dotacji. Tymczasem wspomniany M.Pilich zrewidował swoje stanowisko, przyznał, iż było ono błędne i stało się powodem niejednolitego orzecznictwa. Zgodnie bowiem z aktualnym komentarzem do ustawy o systemie oświaty tegoż autora: "Zarówno w poprzednim wydaniu komentarza, jak i w judykaturze, było prezentowane stanowisko, zgodnie z którym dotacji udzielanej na podstawie art. 80 można przypisać charakter mieszany, podmiotowo-celowy (podmiotowy, gdy chodzi o przyznanie, celowy w zakresie wykorzystania przyznanych środków). Wymaga ono jednak pewnej korekty. Ustawie o finansach publicznych (art. 126 u.f.p.) znane są trzy typy dotacji: 1) dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), 2) dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.), a także 3) dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Mimo że wyróżnienie tych typów dotacji w przepisach ustawowych następuje jedynie w odniesieniu do wydatków budżetu państwa, w orzecznictwie zastosowano je także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje podmiotowe mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie; dofinansowaniu nie podlega bowiem ani "cel" (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w ramach dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowej wspierana jest natomiast określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego". Dalej autor komentarza wskazał, iż: "Zmiany wprowadzone do komentowanego przepisu na mocy ustawy nowelizującej z 2009 r. mogą budzić wątpliwości co do konkretnego charakteru prawnego dotacji z art. 90. Ponieważ ten problem był już przedmiotem rozważań w art. 80. nie powtarzając tych samych argumentów, wystarczy stwierdzić, że chodzi o dotację o charakterze podmiotowym; udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej. Charakter tej dotacji jest determinowany przepisami ustawowymi i nie podlega modyfikacjom na poziomie aktów prawa miejscowego, wydawanych w oparciu o art. 90 ust. 4" (M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz, SIP LEX 2013). Z kolei w innej pozycji w piśmiennictwie akcentuje się, iż: "Przeznaczenia każdej dotacji (w tym dotacji podmiotowej) i związanego z nim obowiązku rozliczenia się z dotacji wydatkami miarodajnymi do prawnie określonego jej przeznaczenia nie można utożsamiać z celem właściwym dotacjom celowym. Przykładem nieprawidłowych poglądów wynikających z pomijania definicji dotacji i definicji dotacji podmiotowej jest twierdzenie, że dotacje z art. 80 i art. 90 SysOśwU są "dotacjami podmiotowo-celowymi (zob: M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz: Warszawa, 2012, pkt 11 komentarza do art. 80). Z samego faktu, że każda dotacja podmiotowa ma określone ustawowo jej "przeznaczenie" (tj. na dofinansowanie działalności bieżącej beneficjenta) oraz tytułu, z jakiego jej wykorzystanie podlega finansowemu rozliczeniu, nie wynika, że jest ona dotacją celową. Tym bardziej, że prawna natura dotacji celowych (tj. ich przeznaczenie i rozliczanie) jest diametralnie odmienna od dotacji podmiotowych'' (por. A. Walasik, A. Babczuk, A. Talik, Dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, Planowanie, udzielanie, rozliczanie; Beck 2013, str. 547-548). Ponadto jak słusznie podnoszą przedstawiciele doktryny "specyficznego dotacjom podmiotowym przeznaczenia nie wolno utożsamiać z celem właściwym dla przeznaczenia dotacji celowych. Dotację podmiotową rozlicza się wydatkami na działalność bieżącą, podczas gdy dotacja celowa podlega 2 rozliczeniom: rozliczeniu merytorycznemu (realizacja celu) i rozliczeniu finansowemu (dokonanie określonych wydatków). Mimo to nadal zdarzają się nieścisłości w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przeznaczenie dotacji oświatowej, określone przepisami art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d SysOśwU, sąd nazywa "ustawowo wskazanym celem" dla tych dotacji. Teza o niejako podwójnych cechach normatywnych dotacji oświatowej pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw, zarówno w ogólnym prawie dotacyjnym, jak i w szczegółowych tytułach dotacyjnych, które ustanawia polski ustawodawca. Nie jest bowiem możliwe stworzenie takiej dotacji, która jako podmiotowa byłaby rozliczana dowodami poniesienia z niej wydatków na ustawowo wskazaną działalność bieżącą, a zarazem byłaby dotacją celową - rozliczaną efektem i rezultatem oraz ściśle ustalonymi kategoriami wydatków na ich realizację. Zastosowanie w stosunku do konkretnej dotacji konstrukcji właściwej dotacjom podmiotowym (art. 131 FinPublU) wyklucza definitywnie nadawanie jej dodatkowych cech, właściwych dotacji celowej (art. 127 DyscFinPublU) lub dotacji przedmiotowej (art. 130 FinPublU)" (W. Lachiewicz, P. Ciszewski, Dotacje oświatowe, Rozliczanie, udzielanie, kontrola wykorzystania, C.H. Beck 2013, str. 30). Wobec powyższego stwierdzono, że podważanie zakresu poczynionych wydatków przez organ prowadzący szkoły niepubliczne i rozpatrywanie ich zasadności pod kątem celowościowym należy uznać za rażące naruszenie prawa. Stanowisko Kolegium o celowym charakterze dotacji oświatowej narusza zatem art. 90 ust. 3 u.s.o. Dalej, wytykając organowi odwoławczemu, że nie dokonał własnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto nie zweryfikował nawet błędów w ustaleniach faktycznych samej decyzji organu I instancji, na które wskazywała skarżąca w odwołaniu, podkreślono, że postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki z dnia [...] r. nie usunęło wszystkich błędów decyzji organu I instancji. Zarzucając organowi II instancji rażące niedbalstwo w tym zakresie zauważono, że w zakresie wynagrodzeń sprostowanie decyzji odnosiło się wyłącznie do wydatków poczynionych na wynagrodzenie p. I. O., a nie do pozostałych, błędnie ujętych w decyzji organu I instancji i załącznikach wynagrodzeń, w tym chociażby wynagrodzenia p. G. B.. Zarzucając organowi odwoławczemu, że nie odniósł się w ogóle do pozostałych, wskazywanych przez stronę błędów decyzji w zakresie wynagrodzeń pracowników, podniesiono, że organ II instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznych, które wpłynęły na wysokość określonej do zwrotu kwoty dotacji z tytułu wydatków na wynagrodzenia pracowników. Organ ten nie dokonując własnej analizy stanu faktycznego sprawy, nie wskazał przyczyn, z powodu których w decyzji organu I instancji pojawiły się istotne rozbieżności w odniesieniu do zanegowanych wynagrodzeń pracowników. Decyzja organu I instancji zawiera we wnioskach końcowych kwotowe podsumowanie wydatków. W odniesieniu do wynagrodzeń na str. 14 zawarte jest podsumowanie wydatków na wynagrodzenia nieuznanych przez organ administracji i tak wydatki niezgodne z przeznaczeniem A opiewają, zdaniem organu, na kwotę [...] zł, B na kwotę [...] zł i C na kwotę [...] zł, co daje łączną kwotę zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenia [...] zł. Kwota ta i zakres zakwestionowanych wynagrodzeń wynika również z załącznika nr 5 w/w decyzji. Należałoby zatem uznać, że tę właśnie kwotę organ I instancji przyjął jako kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wynagrodzeń, gdyż tylko do tej kwoty decyzja znajduje stosowne uzasadnienie. Żaden z organów nie przedstawił jasnego, przejrzystego określenia, jaką część kwoty orzeczonej do zwrotu stanowią wydatki na wynagrodzenia pracowników. Wysokość całkowitej kwoty określonej w decyzji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem rodzi obawy, że zakwestionowana kwota wynagrodzeń jest znacznie wyższa niż [...] zł, jednakże z uwagi na braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji strona nie ma możliwości weryfikacji tak znaczącej kwestii. Wytykając organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącą faktu, iż w decyzji organu I instancji w zestawieniu wydatków w załączniku pod pozycją "wydatek niezgodny z przeznaczeniem" znalazły się wyłącznie wynagrodzenia p. F. C. i p. D. K., podczas gdy na str. 12-13 decyzji zakwestionowano również wynagrodzenia innych pracowników, m.in. p. G. B.. Nazwiska te jednak, wraz z kwotą wynagrodzeń nie zostały ujęte w załączniku nr 5 decyzji jako niezgodne z przeznaczeniem. Z uwagi na brak uzasadnienia co do pozostałych wynagrodzeń (ujętych na str. 12-13 decyzji), jak również z uwagi na brak wskazania wysokości zakwestionowanych wynagrodzeń w tym zakresie, strona została pozbawiona możliwości weryfikacji ustaleń decyzji, co świadczy o naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. Jednocześnie zauważono, iż w odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji podając na str. 12 decyzji, że strona przedłożyła listy płac na kwotę [...] zł, a także wyciągi bankowe na kwotę [...] zł nie wskazał, czy wydatki te zostały przez organ uwzględnione, czy też nie. Organ nie wyjaśnił jednak tych okoliczności, w związku z czym strona "została zatem postawiona w sytuacji konieczności snucia domysłów na temat zasadności przytoczonych wydatków bieżących w tym zakresie". Nie ulega przy tym wątpliwości, że ewentualne zakwestionowanie kwot [...] zł i [...] zł nie pokrywa się z końcową kwotą zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł. Jako dalszą, niedostrzeżoną przez organ odwoławczy istotną, sygnalizowaną w odwołaniu wadliwość decyzji organu I instancji, wskazano, że organ I instancji w jednym miejscu stwierdził, że w trakcie kontroli strona przedłożyła listy płac za okres od czerwca do września bez wyciągów bankowych, a następnie na tej samej stronie decyzji (str. nr 12) wskazał, że "poddano ocenie wynagrodzenie za okres od czerwca do grudnia, ponieważ za ten okres przedłożono potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia". Zakwestionowano zatem wydatek powołując się na nieprzedłożenie w danym okresie wyciągów bankowych, po czym stwierdzono, że wyciągi bankowe zostały przedłożone, czego organ odwoławczy nie dostrzegł, gdyż nie zmierzał do weryfikacji sprzecznych ustaleń faktycznych organu I instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się także do podniesionej w odwołaniu kwestii udokumentowania zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników szkół i osób wykonujących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem organu I instancji skarżąca przedłożyła jedynie deklaracje imienne ZUS dotyczące p. A. R., p. L. G. i p. W. K., zaś co do pozostałych osób, deklaracji takich nie przedłożono. Żaden z organów nie wskazał jednak, jakiej kwoty dotyczą nieprzedłożone deklaracje ZUS, a więc w jakim zakresie zakwestionowano poczyniony z tego tytułu wydatek. Organ II instancji zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie udokumentowania zapłaty składek ZUS i nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii przedłożenia stosownych dokumentów w toku uprzednio prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/GI 399/13) przedłożono do akt wydruki 12 sztuk deklaracji ZUS P DRA oraz 41 wydruków przelewów bankowych zawierających wszystkie wpłaty w 2010 r. za wszystkich pracowników wszystkich szkół prowadzonych przez stronę, wyjaśniając, że są to deklaracje zbiorcze i nie ma możliwości wyodrębnienia wyłącznie pracowników szkół [...], a dokumenty te Sąd włączył w poczet materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że przedłożone deklaracje ZUS wraz z potwierdzeniami przelewów stanowią istotny w sprawie dowód, który w dotychczasowym postępowaniu przed organami obu instancji nie został przeprowadzony (decyzje organów obu instancji nie odnoszą się do tej materii) strona zawnioskowała o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tych dokumentów w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej, wadliwość zaskarżonej decyzji wynika także z tego, że organ odwoławczy nie wskazał faktów i dowodów stanowiących o zasadności zakwestionowania wydatków na wynagrodzenia pracowników szkół p. F. C. i p. D. K.. Organ I instancji uznał, że wydatki z tytułu wynagrodzenia menagera p. F. C. nie mają związku z kształceniem, a p. I. O. - dyrektor ds. rozwoju świadczyła pracę na rzecz i w interesie organu prowadzącego. Kwestionowanie tych wydatków, stanowi, zdaniem strony skarżącej, naruszenie art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., a także art. 236 ust.3 u.fin.publ., zważywszy na orzecznictwo sądowe, poglądy doktryny oraz nowelizację u.s.o. Skoro u.s.o. nie definiuje pojęcia "wydatki bieżące", należy odwołać się do art. 236 ust. 3 u.f.p., zgodnie z którym wydatkami bieżącymi są wydatki w szczególności na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, czy wydatki związane z realizacją statutowych zadań. Przy ustalaniu wydatków bieżących należy również posiłkować się treścią art. 124 ust.3 u.f.p., który stanowi, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują min. wynagrodzenie i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakup towarów i usług, czy koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. W świetle w/w przepisów, wydatki bieżące stanowią również wydatki na obsługę administracyjną placówki. Stanowisko to potwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13, którego obszerne fragmenty zacytowano. W orzeczeniu tym wskazano m.in., że "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Działalność ta z kolei powoduje powstanie różnych wydatków bieżących, z których o ile są one konieczne dla prowadzenia przez szkołę działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to mieszczą się w dyspozycji normy art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r". (...) Pojęcie "zadań", o których mowa w art. 90 u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.p. należy zatem interpretować jako realizację przez podmiot ogólnego celu jego działalności, a więc chodzi o działalność podstawową, statutową. Dalej autor skargi przeprowadził analizę ustawowego pojęcia "zadania", o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazując, że w znaczeniu ogólnym - leksykalnym - termin ten oznacza to, co należy wykonać. (rzeczownik pochodny od czasownika "zadać") (Za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN, wersja elektr. 1.0, wyd. 2006, hasło "zadanie"). W tym sensie "zadanie" sygnalizuje cel i podporządkowany mu ciąg czyichś działań, acz w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie chodzi wcale o czynności konkretnych osób, lecz o kompleksowe czynności szkoły jako jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzi wiele osób i zespołów ludzkich (jednostek organizacyjnych podporządkowanych). Praca wykonywana przez menagera czy dyrektora ds. rozwoju jest ściśle związana z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (de facto konieczne dla ich realizacji), w tym profilaktyki społecznej oraz przynosi korzyści słuchaczom szkoły jako bezpośrednim beneficjentom dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. Nie ma decydującego znaczenia jaki jest charakter pracy danej osoby na rzecz szkoły, a więc to, czy zajmuje ona stanowisko np. nauczyciela, dyrektora, czy pracownika administracji. Możliwość finansowania wynagrodzeń pracowniczych z dotacji na podstawie art. 90 u.s.o. zależy od realnego wykonywania pracy na rzecz dotowanej szkoły. Nie jest natomiast istotne to, gdzie jest zatrudniona dana osoba, gdzie ma swoją siedzibę, a także jaka jest konkretna nazwa stanowiska, na którym jest zatrudniany dany pracownik czy osoba. Nie trzeba być mieszkańcem miejscowości, w której funkcjonuje dotowana szkoła niepubliczna, aby móc wykonywać realną pracę na jej rzecz i aby być jej pracownikiem. Nadto, w art. 5 ust. 7 u.s.o. ustawodawca zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. Skoro podstawową działalnością statutową szkoły jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, których wykonanie wymaga podjęcia ciągu czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym, które należy rozumieć całościowo, dostrzegając ich złożoność i wielowymiarowość skutkującą szeregiem zabiegów o charakterze organizatorskim. W tym kontekście autor skargi stwierdził, że praca wykonywana przez menagera i dyrektora ds. rozwoju dotyczyła A, B i C w T. i polegała na wykonywaniu odpowiednich zadań z zakresu obsługi administracyjnej. Podkreślił jednocześnie, że pojęcie "zapewnienie", o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie jest tożsame z pojęciem osobistego wykonywania. Wskazywana już nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o., przesądzająca o podmiotowym charakterze dotacji oświatowej dopuszcza możliwość ponoszenia z niej praktycznie wszystkich wydatków bieżących, w tym zadań organu prowadzącego z art. 5 ust. 7, które ustawodawca wyliczył jedynie przykładowo. Zgodnie z akceptowaną w orzecznictwie wykładnią autentyczną art. 90 ust. 3d u.s.o. ustawodawca chciał w drodze nowelizacji doprecyzować niejasny uprzednio przepis. Słuszność wykładni autentycznej przepisów oświatowych, w tym wykładania art. 90 ust. 3d u.s.o. w duchu nowelizacji, potwierdzono w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, WSA w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 634/13), WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, a co więcej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. II GSK 2197/14, w którym stwierdzono, że znowelizowanemu przepisowi przypisać należy charakter doprecyzowujący. Taka interpretacja nie narusza – jak dalej wskazano w skardze - zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z dwóch możliwych sposobów rozumienia przepisu przed nowelizacją. Doprecyzowujący charakter zmiany treści art. 90 ust. 3 d wynika także wprost z uzasadnienia proponowanej zmiany (druk sejmowy VII kadencji nr 2957), a nadto potwierdza go załączone do skargi pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2016 r., z którego dowód został zawnioskowany przez stronę. Argumentem przemawiającym za bezpośrednim stosowaniem znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. także do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wprowadzeniem, jest także brak regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu dotychczasowym, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, a także NSA w wyrokach z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 208/12 oraz 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13. Wobec powyższego stwierdzono, że zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenia nastąpiło na skutek błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 5 ust. 7 u.s.o. Dalej autor skargi podniósł, że organ odwoławczy zignorował załączone do odwołania listy płac zawierające nazwiska p. G. B., p. M. D. i p. B. N. z adnotacjami o gotówkowej formie wypłaty i pisemnymi potwierdzeniami odbioru gotówki, mimo oczywistej zasadności tych wydatków. Jednocześnie nadmieniono, że lista płac jest w tym zakresie wystarczającym dowodem, a gotówkowa wypłata wynagrodzenia jest podstawową formą wynikającą z kodeksu pracy, wszelkie inne formy płatności wymagają bezwzględnej zgody pracownika. W dalszych fragmentach skargi podniesiono, że zaaprobowanie sytuacji, w której strona nie otrzymała załącznika nr 1 stanowi o naruszeniu art. 6 i 9 k.p.a., gdyż strona bez własnej winy została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do całokształtu materiału dowodowego. Dalej, odnosząc się do wydatków na zakup laptopów, podniesiono przede wszystkim, że organ odwoławczy, pomimo zarzutów odwołania, nie odniósł się do kwestii zasadności wydatków na laptopy ujętych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. Organ I instancji zakwestionował te wydatki, stwierdzając, że wartość laptopa zakupionego w ramach tejże faktury opiewa na kwotę [...] zł, a więc stanowi wydatek inwestycyjny. Organy nie dokonały zatem wnikliwej analizy zebranych w sprawie dowodów, mimo, iż strona podnosiła, że faktura ta jest fakturą zbiorczą i obejmuje zakup czterech laptopów za kwotę [...] zł (4 x [...] zł= [...] zł), a więc niższą niż [...] zł. Nadto zarzucono, że decyzja organu II instancji nie odnosi się również do argumentów odwołania dotyczących rozliczania opłat abonamentowych sieci komórkowej, zakupu materiałów dydaktycznych dla słuchaczy i przeprowadzenia szkoleń dyrektorów. Organ odwoławczy, naruszając art. 107 § 3 k.p.a., nie wskazał, dlaczego wyjaśnieniom strony odmówił mocy dowodowej. Wobec braku jakichkolwiek rozważań organu II instancji w tej materii stanowisko skarżącej zawarte w odwołaniu jest zasadne merytorycznie i nadal aktualne. Nawiązując do twierdzenia organu I instancji, iż strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż telefony komórkowe były w dyspozycji pracowników świadczących pracę na rzecz szkół w T. autor skargi wskazał, że prowadzenie przez skarżącą szkół w różnych miastach wymaga zapewnienia szkołom odpowiednich warunków ich funkcjonowania. W zakresie obowiązków organu prowadzącego leży z jednej strony zapewnienie odpowiedniej łączności między dyrekcją i administracją szkół ze słuchaczami, a z drugiej strony kontaktu osoby prowadzącej ze szkołami. W związku z tym, korzystając z usług promocji telefonii komórkowej skarżąca wyposażyła szkoły w odpowiednią ilość telefonów. Kilka z nich wykorzystywała jednak osobiście, w celu prowadzenia rozmów w procesie sprawowania zarządu nad szkołami. Tak też było w przypadku kontaktów i sprawowania zarządu nad szkołami w T., dlatego też wydatek ten został rozliczony w ramach wydatków bieżących tej szkoły. Telefon komórkowy skarżąca wykorzystywała w celu kontaktowania się ze szkołą, szczególnie w okresie wzmożonej działalności szkoły (klasyfikacja semestralna, egzaminy poprawkowe, maturalne, zawodowe). Faktury za telefon komórkowy były rozliczane proporcjonalnie w ramach przyznanej dotacji w stosunku do konkretnych szkół w danym mieście, w zależności od stopnia ich wykorzystania, a zatem nie zostały w całości rozliczone z dotacji z budżetu miasta T.. Jednocześnie podkreślono, że siedziba organu prowadzącego szkoły mieści się w G., co powoduje ograniczoną możność osobistego kontaktowania się z pracownikami szkół w T.. W tym stanie rzeczy rozliczenie wydatków na telefon komórkowy nie znajdujący się w siedzibie szkoły, ale będący w posiadaniu organu prowadzącego i wykorzystywany w celu sprawowania zarządu nad szkołami należało uznać za wydatek zgodny z przeznaczeniem. Za rażącą niekonsekwencją ze strony organu I instancji uznano twierdzenie, że wydatki na telefon stacjonarny realizują cel określony w art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy wydatki na telefony komórkowe z tym celem nie są związane. Jeżeli korzystanie z telefonów ma na celu poprawne, bieżące funkcjonowanie szkół, nie powinno mieć znaczenia, czy telefon znajduje się w siedzibie szkoły, czy siedzibie organu prowadzącego. W skardze zanegowano także zakwestionowanie wszelkich wydatków poczynionych przez skarżącą na zakup materiałów dydaktycznych dla słuchaczy bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie przez organ II instancji. Wskazano, że zasadność przeznaczania dotacji na pomoce dydaktyczne dla słuchaczy jest oczywista, zwłaszcza w świetle nowelizacji art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o., zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. książki i środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach. Podważenie tego wydatku ze względu na brak informacji na fakturze o ilości zakupionych towarów stanowi, zdaniem strony skarżącej, nadużycie ze strony organu administracji. Organ prowadzący szkoły (zważywszy, że żaden przepis prawa tego nie zabrania) dokonywał zakupu materiałów dydaktycznych na rzecz kilku szkół w ramach jednej transakcji, objętej jedną fakturą. Strona nie rozliczała całej faktury ze środków otrzymanych z budżetu miasta T., a tylko w części odpowiadającej zakupom na rzecz szkół w T.. Nadto podniesiono, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu ewentualnych wadliwości dokumentów księgowych wystawionych przez jej kontrahentów. Dalej odniesiono się do twierdzenia organu I instancji, że za okres od stycznia do września 2010 r. jako potwierdzenie zapłaty dołączono dowody wypłaty KW, potwierdzające wypłatę gotówki, które zawierały nieczytelne podpisy, a nie zawierały pieczęci imiennej wystawiającego, wypłacającego i odbierającego gotówkę. W tym zakresie podkreślono, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wśród niezbędnych elementów wystawionego dowodu księgowego nie wymienia pieczęci kontrahentów, zawiera wyłącznie wymóg opatrzenia dowodu księgowego podpisem stron, a zatem organ I instancji naruszył ten przepis. Negując twierdzenie o nieczytelności podpisów wskazano, że czytelność i możliwość identyfikacji nie budzi w ocenie strony zastrzeżeń. Ustawodawstwo zaś nie zawiera wyczerpującej definicji podpisu, a w doktrynie przyjmuje się, że jest to każdy rodzaj stale stosowanego przez daną osobę sposobu sygnowania dokumentów. Art. 107 § 1 k.p.a. nie nakłada obowiązku złożenia podpisu w sposób czytelny, a jedynie w sposób charakterystyczny i wyłącznie właściwy dla osoby upoważnionej do wydania decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1138/09). W odniesieniu do omawianych wydatków wskazano także, iż organ I instancji zakwestionował również wydatki na zakup materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, za okres od października do grudnia 2010 r., odnośnie którego przedstawiono potwierdzenia przelewów. Organ odwoławczy w ogóle nie wypowiedział się w tej materii, a organ I instancji, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony przez UKS w B., stwierdził, że większość (nie precyzując które) z wystawionych przez D sp. z o.o. faktur, to "faktury puste", które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów. Jednocześnie, wbrew dyspozycji wynikającej z art. 80 k.p.a., organ I instancji pominął wszelkie dowody z przesłuchań świadków, które zostały zebrane w niniejszej sprawie, a Kolegium nie przedstawiło jakichkolwiek rozważań co do przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej protokołu przesłuchań świadków, czym naruszyło art. 107 § 3 k.p.a. Przechodząc do kwestii wydatków na szkolenie dyrektorów wskazano, że Kolegium nie przedstawiło żadnej własnej oceny w tym zakresie, zaś organ I instancji zakwestionował ten wydatek, gdyż strona odmówiła wyjaśnień dotyczących tego kogo i w jakim zakresie objęto szkoleniem. Jak wynika z załącznika do decyzji szkolenia dyrektorów objęte są fakturami VAT nr [...] i nr [...], rachunek nr [...] z dnia [...] r. - szkolenie dyrektorów szkół na kwotę [...] zł jest fakturą zbiorczą, refundacją kosztów szkoleń, które odbywały się w okresie od stycznia 2010 roku do czerwca 2010 r. w szkołach, których organem prowadzącym jest strona. Prowadzącymi szkolenia byli managerowie zatrudnieni w D sp. zo.o. Szkolenia odbywały się na stanowiskach pracy, każdorazowo z zasady były 1-2 dniowe. Tematem szkoleń były zagadnienia związane z prawidłową działalnością szkół w zakresie właściwego przygotowanie dokumentacji w sprawie uzyskania dotacji dla szkoły, omówienie zasad i trybu prowadzenia kontroli w zakresie nadzoru pedagogicznego, zagadnienia związane z rozwojem sieci szkół, a także z przygotowaniem szkół do rozszerzenia zakresu kształcenia o nowe kierunki i przygotowania szkół do spełniania warunków opisanych w art. 7 ust.3 u.s.o. Szkoleniami objęci byli dyrektorzy szkół prowadzonych przez stronę w różnych miastach, zaś w odniesieniu do szkół w T. w szkoleniu uczestniczyła dyrektorka B i C w T. p. A. K.. W załączniku do decyzji organu I instancji jako "szkolenie dyrektorów szkół" została wskazana również faktura VAT [....] z dnia [...] r. Zdaniem tego organu faktura ta opiewała na łączną kwotę [...] zł, zaś ramach dotacji z budżetu miasta T. strona rozliczyła kwotę [...] zł. Organ bezpodstawnie uznał ten wydatek za niezgodny z przeznaczeniem. Faktura ta została wystawiona przez E S. L. i dotyczy sprzedaży materiałów szkolnych, takich jak m.in. dzienniki, legitymacje szkolne, rejestry. Faktura opiewała na łączną kwotę [...] zł i została przekazana do kontroli w ramach rozliczenia dotacji przyznanej na rzecz B w T.. Kwestionowanie tego wydatku nie znajduje zatem uzasadnienia, a wskazanie przez organ całkowicie innych wydatków niż zawarte na fakturze stanowi rażące nadużycie ze strony organów. W dalszych wywodach skargi wskazano, że w załącznikach do decyzji w ramach wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem organ ujął również wydatki objęte fakturą VAT nr [...] wskazując na "brak wydatku". Takie twierdzenie (nie dość, że zawarte w załączniku, a nie w samej decyzji) nie może stanowić należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zakwestionowania wydatku. Nadto, na str. 17 decyzji organ kwestionuje jedynie wydatki na szkolenia dyrektorów szkół i w ostatecznym rozrachunku kwota przedstawiona w decyzji dotyczy wyłącznie dwóch omówionych wyżej faktur, podczas gdy w załączniku do decyzji organ administracji ujmuje również kolejną fakturę VAT nr [...], co potwierdza wadliwość decyzji. Dalej zarzucono, że tabele zawarte w załącznikach do decyzji organu I instancji zawierają o wiele więcej kwestionowanych wydatków bieżących szkół niż sama decyzja tego organu. W tabeli tej ujęto szereg zakwestionowanych wydatków rzeczowych (np. wydatek na zestaw komputerowy, kserokopiarkę, projektor - f-ra VAT nr [...]), co do których próżno szukać uzasadnienia w decyzji. Rodzaj wydatków rzeczowych przedstawionych w załącznikach nie pokrywa się zatem z wydatkami rzeczowymi opisanymi przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, czego organ II instancji nie zweryfikował, mimo podniesionych przez odwołującą się zarzutów w tym zakresie. Dodatkowo, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podsumował każdy rodzaj wydatków bieżących niezgodnych z przeznaczeniem tj. wydatki na wynagrodzenia i wydatki rzeczowe tj. eksploatacyjne, na pomoce dydaktyczne, remonty, na najem pomieszczeń i pozostałe wydatki, które dają łączną sumę [...] zł ([...] zł na wynagrodzenia i [...] zł na wydatki rzeczowe). Kwota ta wynika również z załączników do decyzji. Tymczasem, pomimo wskazania w uzasadnieniu decyzji i załącznikach do decyzji kwoty wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem opiewającej na [...] zł, organ w sentencji decyzji orzekł o obowiązku zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, co jest niewątpliwie niedopuszczalne. Jednocześnie autor skargi nadmienił, uchylona wcześniej decyzja organu I instancji nakazywała zwrot kwot wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, a obecnie żąda się zwrotu kwoty wyższej o [...] zł, choć z decyzji organów obu instancji trudno wywieść przyczyny tej zmiany. Organ I instancji wskazał, że prawidłowość wykorzystania dotacji została oceniona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i postępowania administracyjnego. Jednakże kwoty wydatków kwestionowanych w protokole kontroli odbiegają od kwot wskazanych w decyzji, a podstaw faktycznych i prawnych zaistniałych zmian nie wskazano. Ponadto z protokołu kontroli wynika, że strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów księgowych, które opiewałyby na łączną kwotę wynikającą z przedłożonych rozliczeń dotacji. W odniesieniu zatem do części wydatków zadecydowały względy dowodowe, a nie merytoryczne. W tym stanie rzeczy decyzję należy uznać za wadliwą prawnie, gdyż nie została oparta na właściwym przepisie u.f.p., a błędów tych Kolegium nie zweryfikowało. Ustawa ta w art. 252 reguluje zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast w art. 251 zwrot niewykorzystanej dotacji. Zgodnie z art. 251 ust. 4 wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Jeżeli organ administracji uznał, że strona nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji, to zastosowanie mają przepisy art. 251 o zwrocie niewykorzystanej dotacji. Jeśli zaś dotacja została wydatkowana w terminie tj. w trakcie roku budżetowego, a organ kwestionuje zasadność takich wydatków, to właściwe jest zastosowanie przepisu o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czyli art. 252 u.fin.publ. Tymczasem organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał wyłącznie art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 u.fin.publ., a Kolegium tej wadliwości nie usunęło. W skardze wytknięto także, że decyzja organu I instancji nie zawiera wskazania, od jakich kwot i od jakiego dnia nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, co warunkuje wykonalność decyzji. Niezasadnie, w ocenie strony skarżącej, orzeczona do zwrotu kwota dotyczy łącznie trzech prowadzonych przez skarżącą szkół w sytuacji, gdy dotacja oświatowa w myśl art. 90 ust. 3 u.s.o. przyznawana jest na rzecz konkretnej szkoły niepublicznej. Fakt, że organem prowadzącym A, B i C w T. jest ta sama osoba nie powinien wywierać wpływu na dopuszczalność łącznego prowadzenia postępowania administracyjnego w odniesieniu do tych szkół. Sytuacja taka dodatkowo wpływa na brak przejrzystości ustaleń faktycznych decyzji. W skardze zwrócono także uwagę, że organ I instancji występuje w niniejszej sprawie w dwojakiej roli, może być bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem, gdyż decyzja w sprawie zwrotu dotacji może dotyczyć interesu majątkowego JST, za którą działa ten organ, co może skutkować zarzutami o brak obiektywizmu. Odpowiedzią na zarzuty tego rodzaju powinno być prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami określonymi w KPA" (por. A. Walasik, A. Babczuk, A. Talik, Dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Planowanie, udzielanie, rozliczanie, C. H. Beck 2013, str. 36). W podsumowaniu skargi wskazano, że przyznane dotacje rozliczone zostały w odpowiednim czasie, szkoły funkcjonowały kształcąc i wychowując liczne grono słuchaczy, realizowano szkolny program nauczania, dokumentacja przebiegu nauczania była prowadzona bez zastrzeżeń, a wszelkie zobowiązania szkół pokryte zostały przez osobę prowadzącą szkoły i zgodne z przeznaczeniem dotacji oświatowej. Orzeczona kwota do zwrotu stanowi ponad 50 % całkowitej wartości przyznanej dotacji, w związku z czym pozostała z tej różnicy kwota w sposób realny nie pozwoliłaby na utrzymanie bieżącej działalności szkól nawet na najniższym poziomie wydatków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, podkreślając, że organ odwoławczy nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego., m.in. w zakresie deklaracji ZUS, ograniczając się do stwierdzenia, że strona dowodów tych nie przedłożyła, podczas, gdy organ powinien w tym zakresie działać z urzędu. Zaakcentował też, że organy obu instancji nie wyjaśniły w dostateczny sposób przesłanek, które legły u podstaw określenia znacznie wyższej (niż w poprzedniej decyzji) wysokości dotacji podlegającej zwrotowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. określającą wobec skarżącej dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca w 2010 r. prowadziła na terenie T. trzy placówki, w których nie był realizowany obowiązek nauki – A, B oraz C. W dniu 29 września 2009 r. złożyła stosowny wniosek, o którym mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty i w 2010 r. otrzymywała dotacje na działalność tych placówek. Odnośnie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości skarżąca (choć zaskarżyła decyzję w całości) nie sformułowała żadnego zarzutu. W tym stanie rzeczy kwestię tę uznać należy za bezsporną, zważywszy, że kwota do zwrotu z tego tytułu dotyczy dotacji pobranej we wrześniu 2010 r. na osobę, której nie wpisano do księgi uczniów i która nie podjęła nauki. Zasadnicza oś sporu koncentruje się zatem wokół kwestii dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 wydanym wobec tej samej strony skarżącej, która nie wniosła od niego skargi kasacyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tym orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Negując stanowisko skarżącej co do charakteru omawianych dotacji stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, stanowią one dotacje podmiotowo-celowe, a nie tylko podmiotowe, jak forsuje to strona skarżąca. Stanowisko Sądu w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się w nim, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że w rozpatrywanym 2010 r. przepis art. 90 ust. 3d stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2012 i 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a., a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP skarżąca upatrywała w szczególności w zaaprobowaniu w zaskarżonej decyzji stanowiska organu I instancji, że określone kwoty z dotacji oświatowej nie mogły zostać uznane za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Odpierając te zarzuty stwierdzić należy na wstępie, że argumentacja strony skarżącej zmierza w zasadzie do wykazania, że każdy wydatek (prawidłowo udokumentowany rachunkowo bądź też nieudokumentowany właściwie), co do którego strona w rozliczeniu dotacji określiła, że został poniesiony na rzecz jednej z placówek prowadzonych przez nią w T. powinien być uznany za wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie należy stanowczo zanegować, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach u.s.o. i u.f.p., a nadto prowadzi do aprobaty całkowitej dowolności w wydatkowaniu środków publicznych. Powoływane przez stronę argumenty dotyczące wcześniejszej, mniej restrykcyjnej regulacji dotyczącej weryfikowania celów, na które wydatkowano środki, niedoświadczenia zmieniających się często pracowników zajmujących się rozliczaniem dotacji, a także wskazywane przez stronę orzecznictwo sądowe dotyczące odpowiedzialności karnej związanej z wydatkowaniem dotacji nie mogą prowadzić do zaaprobowania tezy, że o wydatkowaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem świadczy poniesienie kosztów (bądź wręcz oświadczenie, że zostały one poniesione) na świadczenia i dobra materialne, które, co do zasady, mogą być przydatne w placówkach oświatowych. Zauważenia wymaga, że nawet w stosunkach prywatnych powszechnie obowiązuje zasada dokumentowania sposobu wydatkowania (niewielkich z reguły) środków pochodzących np. ze składek grupy osób na wspólny prezent czy zorganizowanie jakiegoś wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem skarżąca zdaje się sugerować, że otrzymywane przez nią znaczące kwoty pochodzące ze środków publicznych dokumentacji takiej nie wymagały, w związku z czym nie była ona zobowiązana do przejrzystego ewidencjonowania i dokumentowania sposobu ich wydatkowania. Z akt sprawy, a także wywodów skargi wynika, że skarżąca zaniechała właściwego dokumentowania przepływu środków pieniężnych pochodzących z dotacji, czego nie można usprawiedliwiać powołując się m.in. na orzeczenia sądów, w których uznano, że w świetle u.s.o. zachowanie takie nie podlega odpowiedzialności karnej. Obowiązek zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest bowiem ograniczony do przypadków, w których stwierdzone zostanie, że wydatkując środki z dotacji popełniono czyn zabroniony. Strona, która nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu przeznaczenia środków otrzymanych od organu dotującego nie może skutecznie negować poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. O tym, że strona rażąco zaniedbała obowiązki w tym zakresie świadczą m.in. dwukrotnie składane korekty rozliczeń dotacji. Zostały one uznane za dowód w sprawie, nie mogły natomiast zostać przyjęte jako (aktualny na dzień złożenia korekty) sposób rozliczenia dotacji, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 81 b Ordynacji podatkowej (stosowanym w niniejszej sprawie odpowiednio na mocy art. 67 u.f.p.), który w 2010 r. stanowił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1) Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Okoliczność, że dokumentacja szkół została przekazana do UKS, nie uzasadnia, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyłączenia stosowania tego przepisu. Na marginesie zauważyć także należy, że strona nie wykazała w niniejszym postępowaniu, że odmówiono jej prawa wglądu w akta znajdujące się w UKS w B., o co mogła wnioskować na podstawie art. 178 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezpodstawne było także oczekiwanie, aby organ umorzył postępowanie i następnie wszczął je ponownie, aby umożliwić stronie złożenie korekt, gdyż niewątpliwie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania nie zaistniała. Wracając do korekt, słusznie uznanych za dowód w sprawie, zanegować trzeba twierdzenie strony skarżącej motywujące zarzut naruszenia art. 78 k.p.a., że uwzględnienie korekty sprawozdań finansowych złożonej jako załącznik do pisma z 10 marca 2015 r. "potwierdziłoby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem". Jak już wyżej sygnalizowano analiza zmieniającego się w czasie sposobu rozliczenia dotacji wskazuje, że strona nie jest w stanie wykazać, że pełna kwota dotacji została rzeczywiście wydatkowana na określone konkretne cele. Ponownego zaakcentowania wymaga, że to nie "rozpisanie" określonej kwoty na poszczególne pozycje "potwierdza wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem", jak chciałaby strona skarżąca, ale rzeczywiste sfinansowanie określonych dóbr wykorzystanych w konkretnej placówce oświatowej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w sporządzanych na bieżąco w 2010 r. rozliczeniach wykazano, że dotację spożytkowano w każdym miesiącu w całości, w korektach złożonych wraz z wnioskiem o zawarcie ugody w kwietniu 2012 r. – wykazywano kwoty dotacji niewykorzystanej w danym miesiącu, a w korektach złożonych w marcu 2015 r. ponownie "rozliczono" całą wartość dotacji (wykazując do zwrotu jedynie kwotę [...] zł). Pomiędzy tymi rozliczeniami zachodzą bardzo istotne rozbieżności. Odstępując od szczegółowej analizy wszystkich tych dokumentów przykładowo wskazać można, że wykazywane w pierwotnych rozliczeniach znaczne wydatki na zakup wyposażenia książek i pomocy dydaktycznych zostały prawie całkowicie "wyzerowane" w korektach z marca 2015 r., a kwoty te "przeniesiono" do pozycji wynagrodzenia pracowników przedkładając noty księgowe dotyczące wynagrodzenia skarżącej jako dyrektora generalnego w zróżnicowanych znacznie kwotach miesięcznych, odpowiadających wartości pozostającej do "rozpisania" za dany miesiąc. Wykazana powyżej rażąca niedbałość skarżącej w dokumentowaniu przepływu środków finansowych otrzymanych z dotacji skutkować musiała zakwestionowaniem szeregu wydatków, co złożyło się na podlegającą zwrotowi określoną wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższych wywodów zaaprobować zatem należało uwzględnienie w kwocie podlegającej zwrotowi tych pozycji, których dotyczą zarzuty skargi. Organy prawidłowo zakwestionowały bowiem wydatki na wynagrodzenia F. C. i D. K.. Organ I instancji wskazał, że pierwsza z tych osób była zatrudniona w G. jako menager i uznał, że osoba ta świadczyła pracę na rzecz organu prowadzącego, a więc nie miała związku z kształceniem. Z kolei odnośnie wynagrodzenia D. K. uwzględniono, że (jak wynika z protokołu kontroli UKS w B.) osoba ta zeznała, iż nie świadczyła pracy na rzecz szkół średnich, nie wystawiała rachunków, ale jedynie je podpisywała, a dokumenty te dotyczyły F. Wobec takich okoliczności wynagrodzenia te nie mogły być finansowane z dotacji, zwłaszcza, że strona na żadnym etapie postępowania (mimo kierowanych do niej wezwań) nie podała żadnych danych odnośnie rzeczywistych czynności wykonywanych przez te osoby, nie składała w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, np. o przesłuchanie tych osób. Zasadne jest również wyłączenie z finansowania z dotacji wynagrodzeń, których wypłacenie nie zostało przez stronę udokumentowane, wynagrodzenia osoby, wykazanej dopiero z ostatnią z korekt, która według ustaleń UKS zatrudniona była w innej placówce. Zauważenia także wymaga, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że do wydatków zgodnych z przeznaczeniem zakwalifikowano wszystkie wynagrodzenia osób zatrudnionych w T., a także tych osób zatrudnionych w G., które zgodnie z zakresem czynności miały wykonywać takie zadania istotne dla [...] placówek, których nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w T.. W tej grupie ujęto też wynagrodzenie I. O., zatrudnionej w G. na stanowisku dyrektora ds. rozwoju szkolnictwa (kwestii tej dotyczy postanowienie o sprostowaniu decyzji organu I instancji). Nadto – wbrew twierdzeniom skargi – uwzględniono, że strona wraz z wyjaśnieniami z dnia 5 czerwca 2016 r. złożyła deklaracje oraz informacje potwierdzające złożenie ich w ZUS odnośnie trzech pracowników – A. R., W. K. oraz L. G.. W piśmie tym zawarto jednocześnie oświadczenie, że "pozostałe osoby w 2010 r. wykonywały pracę na podstawie umów o dzieło". W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty dotyczące pominięcia w "uznanych" przez organ wydatkach składek odprowadzonych na rzecz ZUS, a kwestia załączonych do akt sprawy o sygn. akt I SA/Gl 399/13 zbiorczych deklaracji ZUS dotyczących wszystkich pracowników zatrudnianych przez skarżącą we wszystkich prowadzonych przez nią szkołach nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Wyłączenia z finansowania dotacją ogólnej kwoty [...] zł stanowiącej wykazaną w drugiej korekcie łączną sumę określoną w załączonych do pisma z dnia 12 marca 2015 r. notach księgowych dotyczących wynagrodzenia skarżącej jako dyrektora generalnego szkoły w skardze nie zakwestionowano, nie formułując w tym zakresie żadnego zarzutu. Poprzestać zatem można na stwierdzeniu, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w tej materii w cytowanym już wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15. Wskazano w nim w szczególności, że trudno zaakceptować stanowisko, iż niewykorzystana część dotacji za dany miesiąc stanowi wynagrodzenie należne prowadzącemu szkołę, który jednocześnie pełni funkcję jej dyrektora, skutkuje to bowiem pełną dowolnością w kreowaniu comiesięcznej wysokości wynagrodzenia przyznawanego "sobie samemu".(...). Źródło wypłaty takiego wynagrodzenia – z dotacji budżetu gmin – obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. W ocenie Sądu wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącą "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego". Skoro w kontrolowanym okresie sama skarżąca dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie" winna była zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty, a także określającego jego wysokość. Przechodząc do pozostałych spornych kwestii wskazać należy, że słusznie zakwestionowano wydatki za korzystanie z telefonów komórkowych, co do których strona nie wykazała, że pozostawały one w dyspozycji pracowników [...] placówek. Okoliczność tę potwierdzono w odwołaniu, wskazując, że telefony te były w dyspozycji skarżącej i wykorzystywała je do kontaktów z tyskimi szkołami. Trudno jednak wyobrazić sobie realną możliwość "proporcjonalnego ich rozliczania w zależności od stopnia ich wykorzystania", na co wskazywała strona, twierdząc, że rachunki za te telefony nie zostały w całości rozliczone z dotacji na rzecz szkół w T., zważywszy zwłaszcza, że skarżąca prowadzi [...] placówek oświatowych na terenie całego kraju. Zauważenia wymaga, że "uznano" wydatki na telefon stacjonarny i Internet w siedzibie szkoły w T. i wbrew zarzutom skargi nie był to przejaw niekonsekwencji organu. Zasadnie, w ocenie Sądu, zakwestionowano także wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i ogólnie ujmując: druków i materiałów wykorzystywanych w placówkach oświatowych. Przedłożona przez stronę dokumentacja nie pozwalała bowiem na uwzględnienie tych wydatków, skoro przedstawiono faktury, które nie zawierały informacji o ilości druków i ilości materiałów przekazanych do szkół w T., strona (mimo ponawianych przez organ wezwań) nie była w stanie wykazać, co dokładnie nabyto i jakie były dalsze "losy" tych materiałów. UKS ustalił, że Spółka D, która wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące sprzedaży tego rodzaju asortymentu nie posiadała możliwości ich wytworzenia, w związku z czym były to tzw. "puste" faktury, a poniesienie części omawianych kosztów udokumentowano nieczytelnymi "dowodami wypłaty". Podkreślić nadto należy, że w korektach z marca 2015 r. strona "wyzerowała" wydatki na zakup omawianych materiałów, przedstawiając w to miejsce wspomniane wyżej noty księgowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że bezpodstawne byłoby twierdzenie, że kwoty wynikające z tych faktur stanowią część dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe rozważania dotyczące sposobu pozyskania i treści zeznań czy oświadczeń słuchaczy szkół dotyczących tej kwestii. Istotne jest bowiem nie to, czy jakieś materiały w rzeczywistości wykorzystywano, ale to w jaki sposób udokumentowano ich nabycie i jakie były ich dalsze "losy" (dopuszczalne jest w określonych sytuacjach "uznanie" wydatków na materiały, które nie zostały natychmiast spożytkowane w działalności placówki oświatowej). Uzyskanie precyzyjnej i rzetelnej dokumentacji przepływu środków z dotacji stanowi, jak już była wyżej mowa, obowiązek skarżącej i nie może ona w tym zakresie powoływać się na niezawinione przez nią niewłaściwe działania kontrahentów, którzy wystawili zbiorcze faktury, pomijając specyfikację towarów i ich ilość. Zasadnie kwestionując wydatki na szkolenia dyrektorów szkół, organ I instancji stwierdził, że strona, mimo licznych wezwań odmówiła wyjaśnień kogo i w jakim zakresie objęto szkoleniem. Nie ulega wątpliwości, że odbycie szkolenia, jego zakres i przebieg nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a dokumenty przedłożone w zakresie tego wydatku (wystawione przez D Sp. z o.o. nie zawierały wyszczególnienia kosztów szkolenia poszczególnych osób. Na marginesie odnotować także warto, że – jak wynika z protokołu kontroli UKS – skarżąca w 2010 r. wystawiała na rzecz D Sp. z o.o. – prowadzącej również szkoły niepubliczne – faktury za szkolenia, co dowodzi, że miała doświadczenie w organizacji szkoleń. Niewyjaśnienie zakresu szkolenia objętego kwotą zakwestionowaną w niniejszej sprawie wyklucza potwierdzenie dopuszczalności rozliczenia jej w ramach dotacji. Odnośnie wydatków na zakup sprzętu elektronicznego zauważyć trzeba, że – jak wynika z ustaleń UKS zawartych w wyniku kontroli, których strona w niniejszej sprawie nie kwestionuje, faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotycząca zakupu notebooka Toshiba L675-10Ri3-350M za kwotę [...] zł i notebooka Toshiba L655-14P za [...] zł została także przedłożona do rozliczenia we W.. Okoliczność ta potwierdza, że strona nie prowadziła precyzyjnej dokumentacji dotyczącej wydatkowania środków otrzymywanych od poszczególnych organów dotujących. Konstatacja ta odnosi się także do zakupu udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą zakupu 4 notebooków Toshiba o wartości jednostkowej [...] zł, zważywszy choćby na to, że zestawienie (podawanej narastająco od stycznia) kwoty wydatków na zakup wyposażenia podanej w pierwszej korekcie rozliczenia dotacji dla B (z pieczątki na odwrocie tej faktury wynika, że zakup sfinansowano z dotacji na tę placówkę) za listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. wynosi [...], a więc mniej niż [...] zł. W kolejnej korekcie różnica ta jest również mniejsza niż [...] zł. Nawiązując do zarzutów skargi wskazać także należy, że zakwestionowanie wydatku na zestaw komputerowy, kserokopiarkę, projektor udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] r. wyjaśniono m.in. w protokole kontroli na str. 12, w którym podano, że zestaw komputerowy z oprogramowaniem zakupiono za kwotę [...] zł, kserokopiarkę za [...] zł, a projektor za [...] zł, a więc za ceny jednostkowe przekraczające [...] zł. Dane te są także wyszczególnione w załączniku nr 8 do decyzji organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji wydatki na szkolenia zostały ujęte w załączniku nr 8, w którym – wbrew twierdzeniom skargi – nie wymieniono faktury nr [...] z dnia [...] r. Z kolei zapis "szkolenia dyrektorów szkół" umieszczony w załączniku nr 7, strona nr 2, kolumna nr 5 miesiąc wrzesień otrzymał na skutek postanowienia prostującego z dnia [...] r. brzmienie dotyczące dzienników szkolnych, arkuszy ocen, indeksów, legitymacji szkolnych akt osobowych, księgi uczniów i innych druków. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niejasności wynikających z decyzji organu I instancji podkreślić należy, że określona przez organ I instancji wartość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – [...] zł stanowi sumę dotacji do zwrotu podanych w ostatnim wierszu i kolumnie trzech tabel dotyczących poszczególnych placówek oświatowych - ([...] (A), [...] (B), [...] zł (C), w związku z czym zarzuty skargi są w tym zakresie niezrozumiałe. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące odsetek za zwłokę, o którym organ I instancji wypowiedział się w uzasadnieniu swojej decyzji. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd zobligowany był zbadać czy wykonano wydany w niniejszej sprawie wyrok z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 399/13 i nie stwierdził naruszenia art. 153 P.p.s.a., czego zresztą skarżąca nie podnosiła. Jak więc wykazano powyżej wszystkie zarzuty skargi okazały się bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Wydane wobec strony rozstrzygnięcie i określenie należnej do zwrotu kwoty jest konsekwencją zaniechania właściwego dokumentowania przez skarżącą przepływu środków pochodzących z dotacji. Określając wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem organy zastosowały prawidłową wykładnię przepisów u.s.o. w szczególności art. 90 ust. 3 d tej ustawy. Zakwestionowanie poszczególnych wydatków nie wynika bowiem z tego, że bezpodstawnie uznano, iż przeznaczenie dotacji na określone cele nie jest dopuszczalne. Zaskarżone rozstrzygnięcie określające obowiązek zwrotu znacznej części dotacji jest bowiem konsekwencją niewłaściwego dokumentowania przepływu środków finansowych otrzymanych od organu dotującego. Było ono niewątpliwie obowiązkiem skarżącej, po stronie której leży, co do zasady, ciężar dowiedzenia i wykazania, sposobu wydatkowania dotacji, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Obowiązek ten koreluje z wskazywaną m.in. w motywach nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. koniecznością przeciwdziałania nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym zapewniono stronie czynny udział, nastąpiło właściwe zweryfikowanie sposobu wydatkowania dotacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wskazywane przez stronę uchybienia w tym zakresie (w tym niezapoznanie jej z załącznikiem nr 1 do decyzji organu I instancji, których zawierał jedynie zestawienie danych wynikających ze złożonych przez stronę korekt), a także lakoniczność wywodów organu odwoławczego nie miały – jak wykazano w powyższych wywodach - wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.