I SA/Gl 1079/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a. ) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r; poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta K. (dalej: wierzyciel, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], mocą którego umorzono postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M.M. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] wystawionego przez Prezydenta Miasta K., obejmującego należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu o nr rej. [...] w 2012 r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z uwagi na przedawnienie obowiązku. W zażaleniu na to postanowienie wierzyciel podniósł, że w sprawie należało na zasadzie art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j Dz. U. 2017, poz. 2077 ze zm., dalej: u.f.p.), zastosować przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego wraz ze skutecznym zawiadomieniem o nim zobowiązanego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, twierdząc, że należność objęta tytułem wykonawczym przedawniła się. Tytuł ten obejmuje należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie w 2012 r. Ustawodawca w art. 40 d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm., dalej: u.d.p.) wskazał, iż obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa m.in. w art. 13 f ust. 1, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone. Pięcioletni okres wymagalności w/w tytułu wykonawczego, liczony w niniejszym przypadku od końca 2012 r., upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2017 r. U.d.p. - w swej treści - nie odsyła do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym - w ocenie organu nadzoru - nie ma w omawianej sprawie zastosowania art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeśli bowiem u.d.p. zawiera uregulowanie zakreślające pięcioletni okres wymagalności opłaty dodatkowej bez powiązania z innymi ustawami w tym zakresie, to brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 644/16 (a także wyroki wskazane przez wierzyciela w zażaleniu). We wspomnianym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał, że "przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Do tego czasu należności z tego tytułu były nieprzedawnialne. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3". Dalej Sąd stwierdził, że "przepis art. 67 ustawy o finansach publicznych stanowi bowiem, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio - działu III Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych niniejszą ustawą. Ustawa o finansach publicznych nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 u.d.p. Powyższy pogląd zaprezentowano także w doktrynie (T. Brzezicki, W. Morawski - Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, opubl. PPLiFS z 2011 r. nr 7-8, str. 25-29)". W skardze na powyższe postanowienie wierzyciel wskazał na naruszenie: a) art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, b) art. 13 f oraz art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, c) art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a poprzez ich przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, d) art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi zanegowano twierdzenie organów, że art. 40d ust. 3 u.d.p. znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. oraz stosowanymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III O.p., a art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty z art. 13f ustawy. W myśl art. 67 ust. 1 u.f.p., do nieuregulowanych tą ustawą spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem skarżącego przepis art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie poprzez odesłanie z art. 67 ust. 1 u.f.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 40d ust. 3 u.d.p. został przerwany w dniu dokonania zajęcia rachunku bankowego należącego do zobowiązanego. Art. 40d ust. 3 u.d.p., regulujący kwestie związane z przedawnieniem obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p., ustawodawca wprowadził dopiero ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r. Analiza przepisu art. 40d u.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2005 r., prowadzi do wniosku, iż do tego dnia nie było żadnego terminu przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty za zajęcie pasa drogowego. Wierzyciel mógł dochodzić realizacji tego obowiązku w każdym czasie, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 645/16, wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 884/09). Nowelizując przepis art. 40d u.d.p. ustawodawca jednocześnie nie uregulował kwestii dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądów administracyjnych orzekających w sprawach, których przedmiotem była wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 40d ust. 3 u.d.p. oraz art. 70 O.p., powinno to prowadzić do wniosku, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3. Przyznanie art. 40d ust. 3 u.d.p. pierwszeństwa w zastosowaniu przed postanowieniami art. 70 u.f.p. oraz stosowanymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III O.p. motywowane jest również regułą wykładni lex posterior generali non derogat legi priori speciali. Wywodzi się ponadto, że "znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień O.p. regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie O.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków" (por.wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 410/18). W ocenie skarżącego, zaprezentowana powyżej przeważająca linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 40d ust. 3 u.d.p. oraz art. 70 O.p zasadza się na błędnym założeniu, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 70 O.p. Przepis art. 40d ust. 3 u.d.p., jak podkreślono, nie zawiera żadnych postanowień dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Jednocześnie nie istnieją jakiekolwiek przesłanki pozwalające na uznanie, że wolą ustawodawcy było wyłączenie w tym zakresie stosowania przepisów O.p.. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, co w konsekwencji musi oznaczać konieczność stosowania w tym zakresie szczegółowych regulacji znajdujących się w innych aktach prawnych, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 67 u.f.p. Do czasu nowelizacji u.d.p. w drodze ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, należności, o których mowa w art. 13f u.d.p. nie przedawniały się. Zmiana polegająca na dodaniu art. 40d ust. 3 była efektem postulatów Rzecznika Praw Obywatelskich i miała na celu ustanowienie gwarancji, że z upływem określonego czasu zobowiązanie z tytułu art. 13f u.d.p. wygaśnie. Zarówno przed, jak i po wejściu w życie omawianej nowelizacji u.d.p. nie istniał przepis, który nakazywałby odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do kwestii nieuregulowanych w u.d.p. Gdyby ustawa ta zawierała tego rodzaju normę, to nie byłoby potrzeby wprowadzania art. 40d ust. 3 u.d.p., ponieważ w takim wypadku kwestie związane z przedawnieniem należności wynikających z opłat i kar nakładanych na podstawie u.d.p. byłyby uregulowane w art. 70 O.p. W stanie prawnym obowiązującym po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jedynym przepisem u.d.p., który regulowałby kwestię przedawnienia należności z art. 13f u.d.p. był przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. Wobec braku odpowiedniego odesłania do O.p. lub innej ustawy, uzasadnione były wątpliwości co do samodzielności wskazanego przepisu w zakresie dotyczącym przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sytuacja ta uległa jednak zmianie po wejściu w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, której art. 67 ust. 1 stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (tj. niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których należy również opłata z art. 13f u.d.p.) nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, nie może ulegać wątpliwości, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie również przepis art. 67 O.p., gdyż przepis ten w sposób kompleksowy reguluje kwestie dotyczące przedawnienia opłaty z art. 13f u.d.p. Wbrew stanowisku prezentowanemu m.in. przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 410/18, wykładnia dokonana zgodnie z zasadą lex posterior generali non derogat legi priori specialis nie nakazuje, aby normę z art. 40d ust. 3 u.d.p. stosować przed przepisem art. 70 O.p. Taki pogląd mógłby zostać uznany za uzasadniony jedynie w przypadku, gdyby przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. wyraźnie wyłączał stosowanie art. 70 O.p. lub regulował te same kwestie w sposób odmienny. Skoro jednak art. 40d ust. 3 u.d.p. określa jedynie termin przedawnienia opłaty, nie regulując jednocześnie pozostałych kwestii związanych z tą materią, to w żadnym wypadku nie można uznać go za lex specialis wobec art. 70 O.p.. Należy zatem przyjąć, że odesłanie z art. 67 u.f.p. nakazuje w tym przypadku stosować przepisy zawarte w O.p., które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym również kwestie związane z przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przemawia za tym zarówno zasada lex specialis derogat legi generals (ponieważ przepisy O.p. zawierają normy o zdecydowanie większym stopniu szczegółowości), jak i zasada lex posterior derogat legi priori (ponieważ art. 67 u.f.p. został wprowadzony później niż art. 40d ust. 3 u.d.p.). Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18. Wskazano w nim, że skoro art. 67 u.f.p. nakazuje stosować odpowiednio, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, do wszystkich należności wymienionych w art. 60, to w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy działu III O.p., w tym przepis art. 70 § 4 o.p. Począwszy od 1 stycznia 2010 r. art. 70 § 4 O.p. uzupełnia art. 40d ust. 3 u.d.p. w zakresie dotyczącym przerwania biegu terminu przedawnienia opłat i kar wymienionych w ww. przepisie ustawy o drogach publicznych. Do spraw dotyczących należności z tytułu opłaty dodatkowej za postój pojazdu w strefie płatnego parkowania wszczętych po dniu 1 stycznia 2010 r. ustawodawca wprowadził przepisy pogarszające sytuację prawną zobowiązanych do ponoszenia opłat i kar określonych w ustawie o drogach publicznych. Przy czym wyjaśnić należy, że użyte wart. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania. Stanowisko strony skarżącej znajduje także potwierdzenie w wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 457/18), WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18, WSA w Lublinie: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 308/18, z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 860/18, NSA: z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2600/18, z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 3504/18. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu nadzoru z dnia [...]r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] z uwagi na przedawnienie obowiązku uiszczenie opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu nieopłacone w 2012 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania odpowiednich przepisów regulujących przedawnienie dochodzonej od zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym opłaty, o której mowa w art. 13f u.d.p. Stanowisko, że doszło do przedawnienia przedmiotowej należności organy oparły na treści art. 40d ust. 3 u.d.p. , zgodnie z którym, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13 f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 20a ust. 1 i 2 oraz art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone. Powołując się na ten przepis stwierdziły jednocześnie, że stanowi on odrębne i całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia, m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Wskazały w tym zakresie na brak odesłania w tej ustawie do przepisów O.p. lub jakiejkolwiek innej ustawy, oprócz poddania obowiązku uiszczenia tej opłaty (jej przymusowego ściągnięcia) przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 40d ust.2 u.d.p). Tym samym nie uznały, aby podstawę do zastosowania wobec spornej należności instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia miał stanowić przepis art. 70 § 4 O.p., na mocy art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p. Skarżący negując powyższe stanowisko podniósł, że nie jest wykluczone stosowanie do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. przepisów działu III O.p., w tym przepisu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności, a zatem brak było podstaw do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 957/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Zagadnienie odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do należności pieniężnych powstałych na podstawie przepisów u.d.p. było już przedmiotem szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednakże nie wypracowano jednolitego stanowiska orzeczniczego, choć przeważa ten kierunek wykładni, który przyjęto w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji. Natomiast w uzasadnieniach wyroków z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2600/18 i z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 3504/18 NSA stwierdził, że art. 40d ust. 3 u.d.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p., co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. pozostałych przepisów działu III O.p., w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności. Podzielając to stanowisko, należy wskazać za NSA, że art. 2 § 2 O.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Można dodać, że do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis ten odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winne być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Dział III O.p. reguluje całe spektrum zagadnień, w tym zobowiązania podatkowe, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, jak również prawa i obowiązki następców prawnych oraz odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Tymczasem art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Jest to zatem odpowiednik art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.). Jakkolwiek odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania, nawet ewentualne uznanie, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 O.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Nie przekonuje więc stanowisko, że cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że art. 40d ust. 3 u.d.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p., co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. pozostałych przepisów działu III O.p., w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności i w tym stanie uznał zasadność postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za wadliwą należało uznać wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym postanowieniu organu I instancji konstatację, że brak jest podstaw do zastosowania art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 2 i art. 40d ust. 3 u.d.p., podczas gdy art. 70 § 4 O.p. do należności takiej ma zastosowanie. W konsekwencji naruszono także art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...]. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).