I SA/Gl 1083/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie: [...] zł za luty 2011 r., [...] zł za czerwiec 2011 r., [...] zł za lipiec 2011 r., [...] zł za sierpień 2011 r., [...] zł za październik 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej, wszczętej przez organ pierwszej instancji w dniu [...]r., stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Spółkę w 2011 r. była produkcja i montaż reklam dla klientów. Ogółem wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2011 r. wyniosła [...]zł. Sprzedaż dokonana była na rzecz następujących kontrahentów: - B Spółka z o.o. w W., na łączną wartość netto [...]zł, - C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w W., na łączną wartość netto [...] zł, - Ł S.A. w W., na łączną wartość netto [...] zł, - D Sp. z o.o. w W., na łączną wartość netto [...] zł, - E w G., na łączną wartość netto [...] zł, - F Sp. z o.o. w W., na wartość netto [...] zł, - H.M., D., na wartość netto [...] zł. Głównymi odbiorcami Spółki w 2011 r. były dwie firmy: B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. W dniu 3 sierpnia 2009 r. Spółka (jako zleceniodawca) zawarła umowę pośrednictwa z firmą G z siedzibą w M. (jako pośrednikiem) a w dniu 5 sierpnia 2009 r. z firmą H z siedzibą w W. (także jako pośrednikiem). Celem obu umów było określenie zasad wzajemnie korzystnej współpracy gospodarczej w zakresie zapewnienia obrotu w działalności prowadzonej przez zleceniobiorcę (§ 1 umowy). Pośrednik (na podstawie § 2 pkt 1 umowy) zobowiązał się wobec zleceniodawcy, że w ramach wykonywania umowy doprowadzi do zawarcia umów ze zleceniodawcą według cen ustalonych i podanych przez zleceniodawcę za wykonanie określonego zlecenia. Pośrednik miał brać czynny udział w przygotowywaniu oferty na rzecz klienta zleceniodawcy stosując ceny każdorazowo ustalone i podane przez zleceniodawcę (§ 2 pkt 2 umowy). Przy wykonywaniu umowy pośrednik mógł podejmować współpracę z innymi podmiotami (§ 2 pkt 3 umowy). W § 3 pkt 3 umowy zostało ustalone wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w kwocie stanowiącej nie więcej niż 20% wartości wystawionych przez zleceniodawcę faktur za zlecenia zrealizowane przy współudziale pośrednika, z zastrzeżeniem, że kwota ta będzie do podziału między wszystkie wskazane przez pośrednika podmioty biorące udział w pozyskaniu zlecenia. W 2011 r. Spółka zaewidencjonowała po 12 faktur (wystawionych przez ww. pośredników w każdym miesiącu) na łączną kwotę po [...] zł od każdego z pośredników ([...] zł netto), które dotyczyły "prowizji zgodnie z umową". Faktury VAT otrzymane od firm H oraz G zaewidencjonowane w 2011 r. były wystawiane każdego miesiąca, w takiej samej wysokości i z tożsamym opisem faktury. Dalej organ ustalił, że z dokumentów rejestracyjnych Spółki wynika: - data rejestracji 21 marca 2008 r., - data rozpoczęcia działalności gospodarczej 13 marca 2008 r., - Prezes Zarządu w 2011 r. – K.B., - Prezes zarządu na dzień kontroli – J.J., - Udziałowiec - I, - Członek reprezentacji – J.J. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w 2011 r. w Spółce B Spółka z o.o. skład zarządu stanowił: J.J. - członek zarządu i S.J.- członek zarządu. Sposób reprezentacji: w zarządzie wieloosobowym - każdy z członków zarządu samodzielnie. W rejestrze ujawniono również prokurenta – M.B. - prokura samoistna. Wspólnicy to: J, K. W Spółce C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa - spółkę reprezentował komplementariusz; w imieniu komplementariusza byli uprawnieni do jednoosobowej reprezentacji: J.J., S.J. Wspólnikami reprezentujący Spółkę C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w 2011 r. byli: J. J., B Spółka z o.o. Spółka w wyjaśnieniach z dnia 23 lipca 2013 r. dotyczących kwestii związanych z ww. umowami pośrednictwa m.in. podała, że "firma G i H wystawiają co miesiąc fakturę za usługi pośrednictwa w wysokości po 10% obrotu Spółki zrealizowanego w związku z działalnością pośredników. Kwota wyliczana jest od kwoty wystawionych przez Spółkę faktur. Zestawienia pod faktury nie były sporządzane. Firmy te fakturują po 10% obrotu zrealizowanego przez spójkę A z ich udziałem. Prowizja pośredników naliczana jest od tej samej sprzedaży, ponieważ w pozyskaniu klientów współpracują dwaj pośrednicy. Umowa pośrednictwa ustala górną granicę prowizji 20% obrotu. Zastosowanie takiej stawki prowizji wynika z negocjacji biznesowych. Prowizja jest wysoka, bowiem utrzymywanie własnego działu sprzedaży byłoby kosztowne i nie wiadomo jak i czy miałoby to przełożenie na ilość zleceń dla Spółki, dzięki pracy pośredników spółka płaci jedynie za to co pośrednicy "przyniosą" w postaci obrotu i to jeszcze po wystawieniu przez Spółkę faktury. Co do zasady pod każde zlecenie były przygotowywane i podpisywane dokumenty; nie zawsze była to umowa, którą często zastępowały podpisane zamówienia lub kosztorysy na wykonanie poszczególnych zleceń. W zasadzie wszystkie wykonane zlecenia potwierdza dokumentacja zdjęciowa, która jest sporządzana na potrzeby potwierdzenia wykonania zlecenia. Nie zostały odnalezione w dokumentach podpisane umowy z C Sp. z o. o. Sp. K i z B Sp. z o. o. oraz H. Powinny być podpisane umowy ramowe, z których nic istotnego nie wynika, ponieważ warunki wykonania poszczególnych zleceń ustalane są oddzielnie dla każdego zamówienia. Spółka zajmuje się produkcją niestandardowych, zindywidualizowanych produktów co do których trudno ustalić stałe stawki i kwoty wynagrodzenia. Współpraca z tymi podmiotami ma charakter stały i często odbywa się na podstawie dokumentacji przesyłanej drogą e-mailową. Spółka nie wypłaciła prezesowi zarządu żadnych wynagrodzeń w okresie kontrolowanym". Natomiast pełniąca funkcję prezesa zarządu K.B. zeznała, że wszystkie zlecenia były realizowane przez pośredników (S.J. i J.J.) w związku z zawartymi umowami a kwota prowizji była ustalona w umowie jako procentowa stawka od obrotu. Z przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie B Sp. z o.o. wynika, że podstawą wystawienia faktur przez B Sp. z o.o, na rzecz Spółki były przede wszystkim faktury za wynajem powierzchni na cele biurowe oraz na cele magazynowo-produkcyjne oraz wynajem maszyn zgodnie z załączonymi umowami najmu. C Sp. z o.o. to poprzednia nazwa spółki B Sp. z o.o., natomiast L to poprzednia nazwa spółki A Sp. z o.o. B Sp. z o.o. posiada dokumenty potwierdzające zlecenia jej usług przez odbiorców, w tym usług które były zlecane do A Sp. z o.o. Przy stałej współpracy z odbiorcami praktykowane było podpisywanie samych kosztorysów na wykonanie zamówionych usług. W każdym przypadku była sporządzana dokumentacja zdjęciowa i projektowa. Z protokołu czynności sprawdzających Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w firmie H (z wyjaśnień złożonych przez J.J.) wynika, że podstawą wystawienia faktur była umowa pośrednictwa zawarta w dniu 5 sierpnia 2009 r. Prowizja była naliczana od wartości wygenerowanej sprzedaży przez J. J. w wysokości do 20%. Przedmiotem sprzedaży były wyprodukowane w Spółce reklamy. Natomiast z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w dniu 4 maja 2009 r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy A Sp. z o.o. i W.J. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo-Usługowe H (wykonawca). Faktury wystawione przez H dotyczyły wydatków związanych ze świadczeniem usług: za zakup paliwa, za usługi transportowe (za dowóz towaru reklamowego do klienta np. kasetonów, banerów, liter do reklam), za usługi telekomunikacyjne oraz sporadyczny zakup materiałów związanych z wyposażeniem lokalu klienta. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji wykazało, że Spółka nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa przez firmy G i H oraz brak jest efektów działalności pośredników wynikających z analizowanych umów pośrednictwa. Organ uznał, że usługi te nie zostały wykonane a Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o łączną kwotę [...] zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT otrzymane od firm: G i H. Skutkowało to wydaniem decyzji z dnia [...] r. Na str. 7-9 zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyliczenie odsetek (w formie tabeli). W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazywały na błędne ustalenie stanu faktycznego i zawierały wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywały na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem tych przepisów poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów wynikających z zawartych umów pośrednictwa poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej – uwzględniając wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu – zlecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. J. oraz S.J. Wydając natomiast zaskarżoną decyzję podniósł, że usługi pośrednictwa mogą mieć różną formę, a ich widoczne skutki mogą zaistnieć w późniejszym czasie, lecz jednak zaliczenie ich na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, które muszą być prawidłowo udokumentowane. Odwołując się do materiału dowodowego stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających wykonywanie usług przez pośredników. Zostały złożone jedynie umowy pośrednictwa, faktury, szczegółowe zamówienia oraz wyciągi dokumentujące zapłatę za usługi. W ocenie organu pośrednicy powinni udokumentować swoje działania zmierzające do znalezienia klientów dla zleceniodawcy i doprowadzenia do współpracy gospodarczej między nimi. Zauważył, że z oświadczenia Spółki wynika, iż faktury wystawiane przez pośredników sporządzane były tylko na podstawie wielkości obrotu Spółki, tj. od wartości wystawionych przez Spółkę faktur za dany miesiąc a do ustalenia wysokości prowizji nie były sporządzane żadne dodatkowe zestawienia. Dalej stwierdził, że głównymi klientami (odbiorcami usług) Spółki były dwa podmioty: B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Spółka była podwykonawcą ww. podmiotów i wykonywała usługę w zakresie produkcji nośników reklamowych; nie dokonywała więc żadnej sprzedaży bezpośrednio dla ostatecznego odbiorcy - reklamodawcy. Przychody ze sprzedaży usług reklamowych uzyskiwały tylko B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Spółka wystawiała faktury na rzecz B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa i tylko z tego tytułu uzyskiwała przychody, które były głównym źródłem przychodów w 2011 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż osobami reprezentującymi głównych klientów Spółki były te same osoby, z którymi zawarto umowy pośrednictwa, tj. J.J. i S.J. Wymienione osoby zarządzały i reprezentowały firmy zlecające wykonanie Spółce część uzyskanych przez B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa zamówień od reklamodawców, a jednocześnie efektem ich pracy jako pośredników miało być znalezienie własnych firm jako potencjalnych klientów. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że: - Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zakresu usług określonego zawartymi umowami a ewidencja księgowa nie potwierdza, że w 2011 r. zawarła ona umowy z reklamodawcami. Wobec tego nie można uznać, że zeznania K. B. potwierdzają, iż ".(...) cała sprzedaż Spółki zależała od zleceń uzyskanych za pośrednictwem i w związku z działaniami pośredników ( ... )", gdyż nie zostało to potwierdzone żadnymi dowodami; - znaczna część umów podpisywana była po przeprowadzonym przetargu, co wyklucza działanie pośrednika; - Spółka nie występuje wobec reklamodawcy jako samodzielny i zdolny do realizacji danego zlecenia podmiot a jedynie jako podwykonawca firm: B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa i realizowała wobec tych podmiotów tylko zlecania w części dotyczącej produkcji. Żaden pośrednik nie doprowadził więc do sytuacji, w której Spółka działała na rynku reklamowym jako samodzielny i kompetentny podmiot, mogący samodzielnie zrealizować określone zlecenie. Działanie pośrednika z założenia kierowane jest na znalezienie bezpośrednich partnerów dla zleceniodawcy, to na jego rzecz działają, w jego imieniu występują i jego interes reprezentują. Celem ich działania jest więc zawarcie bezpośredniej umowy na wykonanie określonego zlecenia pomiędzy podmiotem, który reprezentują a klientem, którego w ramach podjętych działań pozyskali. Taki jest sens zawarcia umowy pośrednictwa i został on też zresztą jasno ujęty w podpisanych przez Spółkę umowach z G I H (§ 2 pkt 1 umów); - istotną kwestią jest wyjaśnienie czy S.J. i J.J. mogli działać jako pośrednicy w imieniu Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że występowali oni w B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa jako osoby uprawnione do ich reprezentacji. Faktem jest również to, że to te dwie firmy, a nie Spółka podpisywały umowy z reklamodawcami. Zatem, czy mogli oni działać jako pośrednicy na rzecz Spółki skoro efektem ich pracy jako pośredników było znalezienie własnych firm jako potencjalnych klientów (również nie doprowadzili do podpisania żadnej umowy). Nieuzasadnione jest twierdzenie, że pośrednicy przyczynili się do uzyskania przez Spółkę przychodów, skoro wynagrodzenie za wykonane usługi otrzymywały B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę na konflikt interesów jaki pojawia się w takiej sytuacji; nie jest możliwe jednoczesne reprezentowanie w trakcie działań mających na celu doprowadzenie do podpisania umowy na usługi reklamowe dwóch różnych podmiotów, którym zależy na pozyskaniu klienta bezpośrednio dla siebie. Jest to nielogiczne i sprzeczne z prawami rynku. Organ ponadto zanegował wszystkie poniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odniósł się do przesłuchania świadków J.J. i S.J., którzy zeznali, że w 2011 r. z tytułu wykonanych usług pośrednictwa podpisane zostały umowy na wyprodukowanie nośników reklamowych z kontrahentami według załączonego wykazu kontrahentów. Świadkowie dołączyli dwa takie same zestawienia, które zawierają faktury wystawione przez Spółkę w 2011 r. dla firm: B Sp. z o.o., C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, Ł S.A., D Sp. z o.o., E, F Sp. z o.o., H.M. Stwierdzili że nie zawsze były to umowy w formie pisemnej, często były to zlecenia lub kosztorysy, gdyż wynika to ze specyfiki rynku i branży. J.J. zeznał, że: - wykonywał prace działu handlowego Spółki i zapewniał cały obrót Spółki, - przygotowywał kosztorysy na część produkcyjną, które dołączał do ofert składanych przez B Sp. z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowa oraz w całości negocjował z klientami, - pozyskiwał partnera do wykonania części produkcyjnej usług reklamowych i jako pośrednik próbował sprzedać kampanię w całości, - jako pośrednik sprzedawał w imieniu Spółki produkcję na rzecz klientów B i C, z którymi to klientami w/w spółki miały zawarte umowy i były w stałej współpracy. S.J. zeznał, że: - dokonywał ustaleń odnośnie produkcji (negocjacje materiałowe i cenowe), - uczestniczył w spotkaniach i ustalał ostateczny kształt zlecenia, - w umowach korporacyjnych zobowiązywał się do podawania na żądanie klienta wszystkich podwykonawców, - negocjował część produkcyjną kampanii w imieniu Spółki, - czynności pośrednictwa były narzucone przez korporacje, które zawierają umowy tylko ze znanymi klientami (tj. B i C). Ponadto wyjaśnił, że w przypadku obu pośredników zachodzi jedynie zbieżność nazwisk (nie są rodziną)., W ocenie organu uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług pośrednictwa. Zeznania świadków nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, które dowodzą wykonanie zakwestionowanych usług. Wszelkie transakcje Spółki dotyczące przychodów, dochodów, kosztów czy też straty muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dokumentacji firmy, która nie została przedłożona. Zeznania natomiast powielają stwierdzenia zawarte w składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach, które zostały poddane analizie i ocenie przez organ podatkowy I instancji. Odpowiadając na zarzut dotyczący ekwiwalentności wzajemnych świadczeń wykonywanych w ramach pośrednictwa organ stwierdził, że Spółka z jednej strony wykazała fakt poniesienia wydatków związanych z zawarciem umów pośrednictwa, jednak nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahentów. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że wszystkie przychody Spółki zostały uzyskane dzięki działalności pośredników nie są wystarczające do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu i nie przesądza o kosztowym charakterze tego wydatku. Spółka powinna wskazać, na czym nabyte przez nią usługi polegały oraz udowodnić, że działania takie miały miejsce (np. wskazać rodzaj podjętych działań). Podsumowując stwierdził, że okoliczności mające wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinny być udokumentowane w taki sposób, aby bezspornie można było dowieść, że miały one rzeczywiście miejsce (art. 9 u.p.d.o.p.) a dowody te muszą istnieć w chwili dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych i nie mogą być zastąpione późniejszymi oświadczeniami. W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji organu drugiej instancji ze względu na zarzuty przestawione w treści skargi, 2) uchylenie w całości decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, w tym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów co narusza konstrukcyjną zasadę państwa prawa. W szczególności naruszenie przepisów prawa dotyczyło: a) przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, b) przepisu art. 122 O.p. poprzez niewykonanie wniosków dowodowych i tym samym pominięcie istotnych dowodów i faktów przy wydawaniu decyzji oraz poprzez błędne przyjęcie, że na Spółce ciążył obowiązek udowodnienia lego, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów, c) przepisu art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, ze względu na to, że decyzja organu I instancji została wydana mimo, że przeprowadzone postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji wydał decyzję bez podstawowego dowodu w postaci zeznań pośredników oraz bez weryfikacji ich zeznań w przypadku stwierdzenia dalszych wątpliwości w zakresie wykonania umów pośrednictwa i zaliczenia tego wydatku przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Zarzuty dotyczące decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Spółki są w pełni zasadne, a naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na sprawę, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, co narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa, w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, b) art. 15 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem przeprowadzonych w sprawie dowodów i z błędną ich oceną z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnieniem wnioskowanych przez Spółkę dowodów, błędnym przyjęciem założenia, że na Spółce ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki na usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki, te wszystkie naruszenia w konsekwencji skutkowały nie uznaniem na podstawie art. 15 ustawy za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług pośrednictwa poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki; 2) przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, spowodowane niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, z którego według organu podatkowego wyniku konieczność i brak udowodnienia przez Spółkę rodzaju podjętych w ramach umowy pośrednictwa działań oraz otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahentów (pośredników), a poprzez to niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów oraz wydaniem decyzji pozbawiającej prawa do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów kosztów wynikających z zawartych umów pośrednictwa poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, b) art. 121 O.p. poprzez nie sygnalizowanie w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego, że dostarczone przez Spółkę dowody z dokumentów (umowa pośrednictwa, faktury przelew), oświadczenia i zeznania świadków w dalszym ciągu nie są, zdaniem organu podatkowego, wystarczające do udowodnienia, że wydatki na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki, c) art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów polegało także na przyjęciu przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji błędnego założenia, że ciężar udowodnienia, że usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów ciąży na Spółce, d) art. 127 w związku z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nie przekazanie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy pierwszej instancji mimo, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji uzupełnił częściowo materiał dowodowy z naruszeniem przepisu art. 229 O.p. oraz nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci zeznań osób z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków zlecenia w części produkcyjnej zleconej następnie do wykonania Spółce, e) art. 180 § i i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wniosków dowodowych Spółki w pierwszej instancji w postaci przesłuchania pośredników w osobach J.J. i S.J., w drugiej instancji w postaci przesłuchania osób z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków przeprowadzenia kampanii reklamowych, w tym w części produkcyjnej następnie zleconej z udziałem pośredników do wykonania przez Spółkę, e) art. 181 O.p. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie zeznań świadków prezesa zarządu Spółki w kontrolowanym okresie K.B. oraz pośredników w osobach J.J. i S.J., g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, pominiecie zeznań świadków jako dowodu w sprawie przy jednoczesnym odstąpieniu od przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, h) art. 199a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną analizę umowy pośrednictwa i blędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, a więc bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu jakiemu miało służyć zawarcie i wykonanie urnowy między stronami urnowy pośrednictwa, i) art. 199a § 3 O.p. poprzez odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stosunku prawnego wynikającego z zawartej urnowy pośrednictwa. Decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana bez wymaganego przepisami prawa rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd powszechny. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, zaś w części uzasadnienia zatytułowanym "Model biznesowy" wyjaśniła, że S.J. i J.J. wykorzystując swoje wieloletnie doświadczenie i kontakty w branży reklamowej na podstawie zawartej umowy pośrednictwa zobowiązali się do zapewnienia obrotu Spółce A Sp. z o.o., a Spółka zobowiązała się wynajmować budynki i maszyny od B Sp. z o.o. oraz prowadzić we własnym imieniu i na własne ryzyko produkcję niestandardowych nośników reklamowych. Dzięki tej współpracy spółki B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Sp. k. mogły oferować swoim klientom nie tylko np. pomysł na umieszczenie liter PLAY 4G przy drodze, projekt graficzny nośników reklamowych, znalezienie i uzgodnienie lokalizacji, ale także produkcję tych liter, ich transport i opiekę w trakcie ekspozycji (usuwanie uszkodzeń, konieczne naprawy). Dzięki takiej współpracy między Spółką a B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Sp. k. klient otrzymywał kompletną ofertę na przeprowadzenie całej kampanii reklamowej, a dzięki działalności pośredników Spółka otrzymywała do wykonania część produkcyjną. Podkreśliła, że pośrednicy doprowadzili do podpisania kilku innych umów z klientami bezpośrednimi. W drugiej części uzasadnienia dotyczącej "Istoty sporu" podała, że sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie czy możliwe było skuteczne zawarcie umów pośrednictwa między pośrednikami a Spółką, a w razie stwierdzenia, że nie istniała to, czy strony nie zawarły innego stosunku prawnego, który umożliwiał otrzymanie wynagrodzenia. Spółka odwołała się do art. 199a § 3 O.p., z którego organ winien był skorzystać. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przytoczyła fragment interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. ([...]). Dalej odnosząc się do zarzutów prawa materialnego i procesowego stwierdziła, że w toku kontroli podatkowej Spółka przedstawiła umowy pośrednictwa, faktury, przelewy, wydruki z kont oraz w oświadczeniu z 23 lipca 2013 r. przedstawiła sposób wyliczenia wynagrodzenia pośredników, zasady współpracy oraz ekonomiczne uzasadnienie do zawarcia przez spółkę umów pośrednictwa uznając, że jest to wystarczające do udokumentowania wykonania usług, związku przyczynowo-skutkowego oraz ekwiwalentności świadczeń. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej nie zgłaszał dalszych wątpliwości ani konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, a więc należało uznać, że fakt zawarcia umów pośrednictwa i ich wykonanie zostało przez Spółkę należycie udokumentowane w toku kontroli podatkowej. Podniosła także, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wbrew dowodom zebranym w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz bez wyjaśnienia dlaczego nie uznał za dowód w sprawie zeznań świadka K.B., która była członkiem zarządu Spółki w kontrolowanym okresie i złożyła stosowne wyjaśnienia. Stwierdziła, że gdyby organy podatkowe dążyły zgodnie z dyspozycją przepisu art. 122 O.p. do należytego zebrania materiału dowodowego, można było dołączyć do akt sprawy korespondencję e-mailową, bilingi rozmów telefonicznych czy inne dowody potwierdzające wykonanie umowy pośrednictwa jak np. wnioskowane przez Spółkę w odwołaniu przesłuchanie osób z którymi pośrednicy kontaktowali się po stronie klienta przy uzgadnianiu warunków umowy, w tym w części produkcyjnej. Organy podatkowe poprzez nie sygnalizowanie w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego, że dostarczone przez Spółkę dowody z dokumentów (umowa pośrednictwa, faktury, przelewy), oświadczenia i zeznania świadków w dalszym ciągu nie są wystarczające do udowodnienia, że wydatki na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki naruszyły przepis art. 121 O.p. Podkreśliła również, że organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o zeznania pośredników jednak nie przeprowadził wnioskowanego w zastrzeżeniach do protokołu a następnie w odwołaniu Spółki dowodu w postaci zeznań osób, z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków przeprowadzenia kampanii reklamowych. W efekcie organy podatkowe wydały decyzje z pominięciem wniosków dowodowych Spółki, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc z naruszeniem art. 122 O.p. Dodatkowo decyzje organów zostały wydane z błędnym założeniem przyjętym przez organy podatkowe, że ciężar udowodnienia, iż usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów, ciąży na Spółce. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie tylko nie wykazały inicjatywy w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, przenosząc ciężar dowodu na Spółkę, co narusza art. 122 O.p., ale także przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów w ocenie materiału dowodowego i stanu faktycznego, który udało się w sprawie zgromadzić i ustalić, co z kolei narusza przepis art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Przeprowadzone postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dlatego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro tego nie uczynił naruszył przepis art. 229 i art. 233 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszona została zasada dwuinstancyjności określona w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Na poparcie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych przytaczając ich fragmenty. Zarzuciła również naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy pośrednictwa. Decyzje organów zostały wydane bez wymaganego przepisami prawa rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd powszechny. Na zakończenie dodała, że skutki decyzji będą miały dotkliwe konsekwencje i to nie tylko w zakresie podatku dochodowego, bowiem skoro usługi pośrednictwa nie były świadczone pośrednicy wystawiali tzw. "puste faktury", co naraża ich na odpowiedzialność karną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaprzeczył zarzutowi nieuwzględnienia zeznań świadka K. B. i ponownie wskazał, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do zebranego materiału dowodowego i opisano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym odniesiono się również do zeznań złożonych przez świadków. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wywód swój podsumował stwierdzeniem, że materia będąca przedmiotem sporu dotyczy tylko i wyłącznie faktów, zatem pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tej sprawie decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zasadniczy wątek sprawy wiąże się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia przez skarżącą Spółkę w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, na którą składały się wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: H oraz G (w kwocie po [...] zł netto) z tytułu usług pośrednictwa handlowego. Wydatki dotyczyły prowizji wypłaconej na podstawie umowy pośrednictwa zawartej pomiędzy wymienionymi podmiotami a Spółką. Faktury VAT otrzymane od ww. firm były wystawiane każdego miesiąca, w takiej samej wysokości i z tożsamym opisem faktury. Organ odwoławczy ustalił, że ani sam podatnik nie przedstawił ani czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu zawartych umów o świadczenie usług a uzyskanymi przychodami. Przedstawione przez stronę dokumenty nie świadczyły o istnieniu tego związku. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wydatku na zakup usług, podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków, ale także te, z których bezspornie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwala na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Sama umowa cywilna czy faktura bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych w nich czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatku z nich wynikających do kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca twierdziła natomiast, że S.J. i J.J. wykorzystując swoje wieloletnie doświadczenie i kontakty w branży reklamowej na podstawie zawartej umowy pośrednictwa zobowiązali się do zapewnienia obrotu Spółce a ta zobowiązała się wynajmować budynki i maszyny od B Sp. z o.o. oraz prowadzić we własnym imieniu i na własne ryzyko produkcję niestandardowych nośników reklamowych. Dzięki takiej współpracy między Spółką a B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Sp. komandytowa klient otrzymywał kompletną ofertę na przeprowadzenie całej kampanii reklamowej, a dzięki działalności pośredników Spółka otrzymywała do wykonania część produkcyjną. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Stan faktyczny sprawy jest sporny i został przedstawiony przy prezentowaniu stanowisk strony skarżącej oraz organów podatkowych. Sąd za prawidłowe i zgodne z prawem uznaje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe. Strona skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie i wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jej zasadnicze zarzuty koncentrują się na wykazywaniu naruszenia przepisów prawa procesowego, takich jak art.: 120, 121, 122, 127, 180, 181, 187 § 1, 187, 188, 191, 199a, 210 § 1 pkt 4 a także art. 229 i 233 § 2 O.p. Strona przede wszystkim kwestionuje sposób ustalenia przez organy obu instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego następnie zastosowano przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione. W szczególności Spółka zarzucała organom: - błędne założenia, że ciężar udowodnienia, iż usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów, ciąży na podatniku, - uzupełnienie materiału dowodowego przez organ drugiej instancji z naruszeniem art. 229 O.p. i nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów (w tym kontrahentów J.J. i S.J.), - nieuwzględnienie zeznań K.B. oraz J.J. i S.J., - nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu jakiemu miało służyć zawarcie umowy pośrednictwa, a w konsekwencji zaniechanie zastosowania art. 199a § 3 O.p. i rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd powszechny. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Tak więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskana przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania usług, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. W przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została uzyskana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99). W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie może mieć bowiem żadnego związku z przychodem podatnika. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania lub niewykonania usługi ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika. Przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa (w tym handlowego) w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednoznaczne i jednolite stanowisko, że w przypadku wydatków na usługi o charakterze niematerialnym, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane. Musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10; 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; z 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04; z 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13; z 11 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1681/10 a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 86/08; w W. z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 oraz we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 7/10 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązując do zasadniczego wątku skargi dotyczącego zarzutu błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną – zdaniem strony skarżącej – odmowę uznania całości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z umowami o świadczenie usług pośrednictwa, organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie wykazała, iż poniesione wydatki dotyczą usług, które rzeczywiście zostały wykonane. Z argumentacji strony wyprowadzić można wniosek, że ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywał wyłącznie na organie podatkowym. Stanowiska tego nie można w pełni podzielić. Co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową w postępowaniu podatkowym przejmuje strona. Ma to w szczególności miejsce wówczas, gdy strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu (np. kwestionującym istnienie określonego zdarzenia), twierdząc jednocześnie, że określone okoliczności miały miejsce. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić". Potwierdza go także doktryna (artykuł prof. A. Hanusza "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", publ. Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49) – podniesiono tam m.in., że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia". Skarżąca zarzucała, że na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ nie sygnalizował, iż przedłożone dokumenty są niewystarczające. Uznała jednocześnie, że można było dołączyć do akt sprawy korespondencję e-mailową, bilingi rozmów telefonicznych czy inne dowody potwierdzające wykonanie umowy pośrednictwa jak np. wnioskowane przez Spółkę w odwołaniu przesłuchanie osób z którymi pośrednicy kontaktowali się po stronie klienta przy uzgadnianiu warunków umowy, w tym w części produkcyjnej. Podkreślenia jednak wymaga, że w toku całego postępowania skarżąca Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Charakter prowadzonego postępowania wskazywał na jego kierunki, natomiast jego czasokres (kontrolę podatkową wszczęto 8 lipca 2013 r., a decyzję organ pierwszej instancji wydał [...]r.) umożliwiał stronie podjęcie inicjatywy dowodowej i przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających realizację usługi pośrednictwa. Stąd też można dojść do wniosku, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenia musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenia uznane zostaną za nieudowodnione przez co nie wywołają one pożądanych przez twierdzącego skutków – na co jednoznacznie wskazują przywołane wyżej poglądy zarówno doktryny jak i judykatury. W świetle powyższych rozważań dotyczących ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym nie ulega wątpliwości, że obowiązek wykazania wykonania określonych usług, na co wydatkowano określone środki, jak też wykazania ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem spoczywał na podatniku. Dopiero wykazanie, że usługodawca wykonał daną usługę na rzecz podatnika i miało to związek przynajmniej z potencjalnymi przychodami usługobiorcy, rodzi oczekiwane przez podatnika skutki prawnopodatkowe. Sąd zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym również przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W literaturze uznaje się, że art. 229 O.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek organu podatkowego. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji także sformułowanie "może" powinno być rozpatrywane w kategoriach obowiązku dokonania pozytywnej lub negatywnej oceny potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa; Lex). Dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14; Lex nr 1598316). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Natomiast, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Jak dalej wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego został przeprowadzony dowód jedynie z przesłuchania świadków J.J. i S.J. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów zostały ustalone powodują, że nie zachodziła potrzeba uchylania decyzji organu pierwszej instancji celem ich przeprowadzenia. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że zeznania świadków stanowiły powtórzenie pisemnych oświadczeń składnych przez pełnomocnika w imieniu skarżącej Spółki w toku postępowania przed organem pierwszej instancji – a więc stanowiły uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie mógł ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Powtórzyć zatem ponownie należy, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (por. J. Brolik Komentarz do art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa; Lex). Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów ustalając, że wymienione czynności rodzące wydatki związane z umowami o świadczenie usług pośrednictwa handlowego nie zostały wykonane. Uwzględnił prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Organ udowadniał brak związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe, które przemawiały za takim ustaleniem. Wymienił dowody, którym dał wiarę i dowody, którym odmówił wiarygodności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie zostały zrealizowane. Tym samym zasadnie stwierdził brak związku między wydatkami poniesionymi przez skarżącą na rzecz zleceniobiorców a możliwymi czy uzyskanymi przychodami. O ile zdaniem skarżącej usługi te zostały wykonane, to na podatniku ciążył obowiązek wskazania okoliczności, które mogłyby choćby uprawdopodobnić takie twierdzenie. Jest rzeczą oczywistą, że strona skarżąca dowodów takich czy informacji nie posiadała ani nie oferowała organowi prowadzącemu postępowanie. W tym kontekście niesłuszny jest zarzut nieuwzględnienia zeznań złożonych przez świadków K.B., J.J. oraz S. J. Organ odwoławczy odniósł się do każdego z wymienionych dowodów stwierdzając, że skoro nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami trudno uznać je za wystarczające do przyjęcia twierdzeń strony. Należy się zgodzić z organem, że zeznania świadków J. J. i S. J. nie wniosły nic do sprawy; nie wskazali oni, z kim kontaktowali się w ramach wykonywanej umowy. Po złożeniu zeznań przez ww. świadków skarżąca nie domagała się przeprowadzenia dalszych dowodów (w tym przesłuchania konkretnych osób będących kontrahentami ww. pośredników). Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że pośrednicy w zeznaniach wskazali, że zapewniają cały obrót Spółki, dokonywali ustaleń odnośnie produkcji, prowadzili negocjacje materiałowe i cenowe. Powołane czynności znacznie wykraczają poza zakres usług pośrednictwa, które polegają na znalezieniu bezpośrednich partnerów dla zleceniodawcy, natomiast czynności wymienione przez pośredników dotyczyły ogólnego zakresu działalności Spółki. Nie bez znaczenia dla przyjęcia pełnej akceptacji stanowiska organów podatkowych są powiązania osobowe, na które zwrócono uwagę w trakcie postępowania podatkowego. J.J. prowadzący działalność pod firmą H, którego łączyła umowa pośrednictwa ze skarżącą był jednocześnie w 2011 r.: - członkiem zarządu skarżącej Spółki (następnie prezesem zarządu), - członkiem zarządu B Sp. z o.o., - upoważniony do reprezentacji C Sp. z o.o. Sp. Komandytowej, jako osoba reprezentująca komplementariusza tj. Spółkę C Sp. z o.o. S.J. prowadzący działalność pod firmą G, którego także łączyła umowa pośrednictwa ze skarżącą był jednocześnie w 2011 r.: - członkiem zarządu B Sp. z o.o., - upoważniony do reprezentacji C Sp. z o.o. Sp. Komandytowej, jako osoba reprezentująca komplementariusza tj. Spółkę C Sp. z o.o. K.B., która w skarżącej Spółce pełniła funkcję prezesa zarządu zeznała, że do jej obowiązków zorganizowanie jej funkcjonowania oraz zapewnienie obrotów w spółce i nie pobierała za to wynagrodzenia, jednocześnie na podstawie umowy o pracę była zatrudniona w B Sp. z o.o. Spółki: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Sp. Komandytowa były głównymi kontrahentami skarżącej (ponad 90% obrotu). Powiązania wymienionych osób – reprezentujących podmioty będące kontrahentami w ramach prowadzonej działalności – dają wszelkie podstawy do zakwestionowania faktycznego wykonania umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa nie została wyodrębniona w kodeksie cywilnym w formie odrębnej regulacji. Pośrednictwo jest dokonywaniem dla kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych i jest czynnym współdziałaniem przy zawieraniu umów. Pośrednictwo, jeżeli ma charakter stały, podlega przepisom art. 758 i nast. kc o umowie agencyjnej, zaś jednorazowe pośrednictwo podlega przepisom o zleceniu na podstawie art. 750 kc. W umowie tej pośrednik zobowiązuje się do dokonywania dla zamawiającego czynności zmierzających do zawarcia umów, które na potrzeby tej sprawy można nazwać handlowymi, które mają się przyczynić do zwiększenia obrotów zleceniodawcy, za co pośrednikowi należy się wynagrodzenie. Dzięki pośrednictwu możliwe jest zwielokrotnienie i zwiększenie efektywności działalności gospodarczej. Doktryna wskazuje, że terminem "pośredniczenia" obejmuje się takie czynności faktyczne jak wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać oznaczonego rodzaju umowy, ułatwianie spotkań z takimi osobami celem prowadzenia rokowań, przedstawiane spisów rzeczy wystawianych na sprzedaż, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłaniane osób trzecich do przyjęcia oferty, przekazywanie prospektów i próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów, doręczanie ofert i ich zbieranie (vide: "Prawo umów w obrocie gospodarczym" pod red. S. Włodyki; Kraków 1994 r. str. 119 i nast.; "Kodeks cywilny - komentarz" pod red. K. Pietrzkowskiego; Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., str. 353). Ma rację organ wskazując, że pośrednicy nie doprowadzili do znalezienia bezpośrednich kontrahentów dla zleceniodawcy a ich działania ograniczały się do współpracy z podmiotami, w których pełnili funkcje reprezentacyjne bądź zarządcze. Ponadto podstawą do wystawienia przez pośredników faktur były całe obroty Spółki w danym miesiącu. Wyklucza to uznanie takich wydatków za rzetelne. W tym też kontekście to podatnik powinien zadbać o to by istniała realna możliwość sprawdzenia czy dana usługa została faktycznie wykonana, a więc powinien posiadać dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze, w tym dokonania wydatków, w celu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie podatnik takim dowodem nie dysponował, a organ odwoławczy zasadnie stwierdził fakt istnienia dowodów świadczących o braku realizacji przedmiotowych usług. Organy prawidłowo rozpatrzyły zgromadzony zgodnie z prawem materiał dowodowy, który był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny okoliczności prowadzących do ustalenia, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. W tej sprawie nie sposób postawić organowi zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo niewykonania usługi, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. Dlatego organy prawidłowo uznały, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z konkretnych dowodów, istniejących u zleceniodawcy lub zleceniobiorcy albo u obu tych podmiotów, świadczących o wykonaniu umów lub usług. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Tylko rzeczywiste korzystanie z usług pośrednictwa (finansowego czy handlowego) stanowi podstawę do odliczenia kosztów z tym związanych, o ile usługi te przyczyniły się do osiągnięcia przychodów (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 165/07 i przywołanym tam orzecznictwie). Nie zmienia tej oceny powołana przez skarżącą indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Dotyczyła ona zupełnie odmiennego stanu faktycznego a usługi tam wymienione miały charakter wyłącznie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i nie przewidywały zarządzania spółką ani reprezentacji spółki. Pełnomocnik skarżącej domagał się również wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p., w myśl którego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślenia wymaga, że aby uczynić organowi podatkowemu zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p. należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organ nietrafnej oceny materiału dowodowego. Ponadto organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, natomiast nie odnosi się on do innych niż czynności prawne form zachowania tj. do czynności faktycznych. Do oceny "treści czynności faktycznych" wystarczającą podstawę prawną zawiera art. 191 O.p. Przepis odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 199(a) ustawy – Ordynacja podatkowa; Lex oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12; Lex nr 1591851 i powołany tam wyrok tego Sądu z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). Zatem jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Sąd podzielił stanowisko organu, że rozpatrywanej sytuacji nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności. Zdaniem Sądu organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. za pozbawiony racji. Podsumowując pogląd organów zasługuje na aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. W interesie skarżącej Spółki powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi przychodami. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Organy podatkowe obu instancji działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Wobec wyżej poczynionych ustaleń, nie mogły odnieść skutku zarzuty Spółki, w tym dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.