I SA/Gl 1107/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 113 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "K.p.a."), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] o uchyleniu w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w całości. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. K. (dalej "zobowiązany") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] wystawionego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "wierzyciel" lub "strona skarżąca") i w jego toku ustalił m.in., że zobowiązany posiada [...] czynnych rachunków bankowych, ale brak jest na nich środków. W dniu [...] r. poborca skarbowy spisał przy udziale zobowiązanego protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, zatrudniony jest na 1/8 etatu i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie, nie otrzymuje innych świadczeń, ani dochodów, nie posiada nieruchomości, ani ruchomości podlegających zajęciu, co organ egzekucyjny zweryfikował poprzez uzyskanie informacji o pojazdach w CEPiK oraz na podstawie wyciągu z ksiąg wieczystych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego. Na powyższe postanowienie wierzyciel wniósł zażalenie, rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., uchylającym w całości ww. postanowienie z dnia [...] r. i umarzającym postępowanie pierwszej instancji w całości. Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. pełnomocnik wierzyciela złożył wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu podniósł, że organ II instancji uchylając i umarzając postępowanie w pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony przez organ I instancji tok postępowania wskazuje, iż egzekucja jest bezskuteczna, jednak nie odniósł się do jedynej, lecz kluczowej przesłanki umorzenia, tj. czy w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto zarzucił organowi I instancji, że nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie do tej pory poniesiono wydatki egzekucyjne i w związku z tym jakie są perspektywy pozyskania w toku egzekucji kwoty, które w przyszłości takie wydatki miałyby pokryć. Dodał, że wskazanie, iż "Dopiero ustalenie stanu faktycznego relewantnego w kontekście art. 59 § 2 u.p.e.a. będzie upoważniało organ egzekucyjny do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego" sugeruje, jakoby organ I instancji miał wydać kolejne orzeczenie merytoryczne w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. Ponadto pełnomocnik wierzyciela wskazał, że umorzenie postępowania pierwszej instancji oznacza ostateczne zamknięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego. Wprawdzie sprawa nie została merytorycznie rozpoznana, to jednak z punktu widzenia proceduralnego sprawa została rozstrzygnięta i zakończona. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 948/10 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt II GSK 17/06 zaznaczył, że decyzję o umorzeniu postępowania wydaje się zatem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości lub w części. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy sentencją orzeczenia, a jej uzasadnieniem i wytycznymi, pełnomocnik wierzyciela wniósł o wyjaśnienie treści postanowienia i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należy rozumieć w ten sposób, że organ egzekucyjny uprawdopodobnił, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a zatem nie przystępuje do egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił wątpliwości co do treści własnego postanowienia z dnia [...] r. wskazując w uzasadnieniu, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji lub postanowienia konieczne jest wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji to wyjaśnienie niejednoznacznych i niejasnych sformułowań zawartych w uzasadnieniu, zwłaszcza wtedy, gdy jest to konieczne do wyjaśnienia treści osnowy decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Nie może też pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. Dalej zacytował treść art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. i wskazał, że organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że brak było wystarczających podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte przez organ egzekucyjny z urzędu, po uznaniu przez ten organ, że egzekucja była bezskuteczna. Organ nadzoru stwierdziwszy, że organ I instancji przedwcześnie umorzył postępowanie egzekucyjne, bowiem nie wykorzystał jeszcze wszystkich możliwości poszukiwania majątku zobowiązanego, uznał, iż brak było wystarczających podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, dlatego uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Wskazał przy tym, że organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie do tej pory poniesiono wydatki egzekucyjne i w związku z tym jakie są perspektywy pozyskania w toku egzekucji kwot, które w przyszłości takie wydatki miałyby pokryć, co oznacza, że organ egzekucyjny nie uprawdopodobnił, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienioną w art. 59 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stroną, iż decyzję/postanowienie o umorzeniu postępowania wydaje się, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części. Dlatego też po stwierdzeniu, że organ I instancji podjął, po dokonaniu błędnej oceny, nieprawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne, organ odwoławczy uznał za konieczne jego uchylenie i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż nie istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, okoliczność ta uzasadniała uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie pełnomocnik wierzyciela wskazał, iż nieuzasadnione i sprzeczne z prawem jest wyjaśnienie zawarte w kwestionowanym postanowieniu, że konsekwencją orzeczenia, które podlegało wyjaśnieniu winno być ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie przez organ egzekucyjny kolejnego postanowienia. W ocenie strony wydanie postanowienia, które w oparciu o art. 113 § 2 k.p.a. wskazuje organowi egzekucyjnemu ww. ścieżkę postępowania, doprowadziłoby do wydania postanowienia, które byłoby obarczone wadą stanowiącą przesłankę stwierdzenia jego nieważności. Zdaniem strony, przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 113 § 2 k.p.a. jest wyłącznie wyjaśnienie stronom tego, jak organ rozumiał własne rozstrzygnięcie. Wyznaczone ww. przepisem pole działania organu jest więc ograniczone wyłącznie do wyjaśnienia stronie zgłoszonych wątpliwości co do użytych w decyzji wyrażeń, niejasnych sformułowań, wyjaśnień bądź zastosowanych skrótów utrudniających ustalenie sensu rozstrzygnięcia. Organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w takim zakresie, jak w postępowaniu poprzedzającym wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym. W ocenie pełnomocnika wierzyciela Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił wątpliwości co do treści postanowienia ani zgłoszonych wątpliwości co do niejasnych sformułowań, lecz orzekł ponownie, zmieniając treść sentencji postanowienia, którego treść miał wyjaśnić, naruszając tym samym art. 113 § 2 i art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu na wstępie zacytował treść art. 18 u.p.e.a. odsyłającego do przepisów k.p.a. oraz art. 113 § 2 k.p.a. wskazując przy tym, że przesłanką wyjaśnienia treści decyzji/postanowienia w trybie tego przepisu jest stwierdzenie, że zawiłości lub niejednoznaczności treści decyzji są na tyle duże, że wymagają przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia treści decyzji/postanowienia. Wyjaśnienia organu co do treści postanowienia dokonywane na żądanie strony, nie mogą prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego ani powodować merytorycznej zmiany decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, dokonane w trybie art. 113 § 2 k.p.a., odnosi się wyłącznie do tego, co stanowiło treść decyzji w chwili jej wydania i nie wprowadza jakichkolwiek nowych treści, a w konsekwencji wyjaśnienie wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania ma treść nadaną jej przez organ dokonujący wyjaśnienia wątpliwości. Przedmiotem wyjaśnień nie mogą być kwestie niebędące przedmiotem rozstrzygnięcia, w szczególności nie można w wyjaśnieniach udzielać odpowiedzi na pytania strony wychodzące poza treść i zakres wydanej decyzji. W ocenie organu taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wyjaśnienie wszystkich wątpliwości, podniesionych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy w postanowieniu tym nie stwierdził, że organ egzekucyjny ma ponownie wydać postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem, jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] r. rozstrzygnięcia wydawane w trybie art. 59 u.p.e.a., zgodnie z zapisem art. 59 § 4 tej ustawy wydawane są na wniosek zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wszczął postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, dlatego wydając postanowienie z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Innymi słowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru uznał, iż organ egzekucyjny ma nadal prowadzić postępowanie egzekucyjne, gdyż nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że nie oznacza to, iż organ egzekucyjny nie może ponownie wszcząć z urzędu postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 4 u.p.e.a., bowiem zarówno strona może wielokrotnie występować z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tak i organ egzekucyjny może wielokrotnie wszczynać z urzędu postępowanie w tej sprawie. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie wyjaśniało jedynie wątpliwości co do treści postanowienia, natomiast z pewnością nie orzekało w sprawie ponownie, zmieniając treść sentencji postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie wierzyciel reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 113 § 2 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pominięcie okoliczności wskazanych przez skarżącą i w konsekwencji niewyjaśnienie treści, 2. art. 11 w związku z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wadliwe wyjaśnienie i sformułowanie nieprzekonującego uzasadnienia, 3. art. 113 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. poprzez to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 113 § 2 K.p.a. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ w postępowaniu wydanym w trybie art. 113 § 2 K.p.a. nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w takim zakresie, jak w postępowaniu poprzedzającym wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu, organ przeprowadził wywód merytoryczny odnoszący się stanu faktycznego sprawy, uzupełnił go o nowe elementy, zmodyfikował dotychczasową ocenę stanu faktycznego i prawnego, zmieniając treść postanowienia. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości strona podnosiła, że zgodnie z sentencją postanowienia, sprawa jest proceduralnie i ostatecznie zamknięta, dlatego niezrozumiałe jest wskazywanie, że należy w tej samej sprawie wydać kolejne merytoryczne orzeczenie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne autor skargi podniósł, że określony przepisem art. 113 § 2 K.p.a. zakres działania organu jest ograniczony wyłącznie do wyjaśniania wątpliwości co do znaczenia zawiłych lub niejednoznacznych sformułowań zawartych w osnowie decyzji i po części w jej uzasadnieniu, ale tylko wówczas gdy jest to konieczne do odkodowania treści jej sentencji. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie treść sentencji była wyraźna, jednakże różniła się od treści uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w wyniku uznania, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, nie może wskazywać w uzasadnieniu, że konsekwencją orzeczenia uchylającego i umarzającego w całości postępowanie w pierwszej instancji, winno być wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skierowanego do zobowiązanego, lecz ze wskazaniem prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 59 § 2 u.p.e.a. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ nie odniósł się do zgłoszonego przez stronę żądania o wyjaśnienie postanowienia, wykroczył przy tym poza granice postępowania wyjaśniającego i w sposób nieprawidłowy uzasadnił swoje stanowisko, a dokonane w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnienie naruszało prawo. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie utrzymujące w mocy własne rozstrzygnięcie wyjaśniające wątpliwości co treści postanowienia, mocą którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. Organ w postanowieniu wyjaśniającym wątpliwości, wydanym na podstawie art. 113 § 2 w zw. z art. 126 K.p.a. zaznaczył, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, dlatego wydając postanowienie z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Innymi słowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego stanowisko organu wyrażone na podstawie art. 113 § 2 K.p.a było nieprawidłowe i w istocie nie wyjaśniło treści postanowienia, którego dotyczyło. Na potrzeby rozpatrzenia tej sprawy należy ponownie zidentyfikować przedmiot sprawy: - organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec zobowiązanego z uwagi na brak majątku, z którego można zaspokoić wierzyciela (art. 59 § 2 u.p.e.a.), - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ‒ rozpoznając zażalenie wierzyciela ‒ postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Uznał, że organ egzekucyjny przedwcześnie umorzył postępowanie, bowiem nie wykorzystał wszystkich możliwości poszukiwania majątku zobowiązanego. Wskazał przy tym, że nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie uprawdopodobnił, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki (przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a.). Zdaniem tego organu "dopiero ustalenie stanu faktycznego relewantnego w kontekście art. 59 § 2 u.p.e.a. będzie upoważniało organ egzekucyjny do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego". Postanowienie jako ostateczne weszło do obrotu prawnego, bowiem wierzyciel nie złożył skargi na to rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego (postanowienie zawiera prawidłowe pouczenie); - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ‒ rozpoznając wniosek wierzyciela złożony w trybie art. 113 § 2 K.p.a. ‒ wyjaśnił wątpliwości w postanowieniu z [...] r. stwierdziwszy, że organ I instancji przedwcześnie umorzył postępowanie egzekucyjne, bowiem nie wykorzystał jeszcze wszystkich możliwości poszukiwania majątku zobowiązanego, uznał, iż brak było wystarczających podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, dlatego uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości; - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu uznał, że organ egzekucyjny ma nadal prowadzić postępowanie egzekucyjne, gdyż nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co nie oznacza, iż organ egzekucyjny nie może ponownie wszcząć z urzędu postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zarówno strona może wielokrotnie występować z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tak i organ egzekucyjny może wielokrotnie wszczynać z urzędu postępowanie w tej sprawie. Na marginesie należy wskazać, że tut. Sąd orzekał już w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie ze skargi tej samej strony uchylając postanowienia obu instancji wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., I SA/Gl 1121/18. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy ustawy egzekucyjnej nie regulują kwestii rozstrzygnięć odwoławczych czy wyjaśnienia ich wątpliwości wobec czego należy w tej materii stosować w sposób odpowiedni regulujące te kwestie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W myśl art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Przepis ten znajduje zastosowanie do zażaleń (art. 144 K.p.a.). Stosownie do brzmienia art. 113 § 2 i 3 K.p.a. organ, który wydał decyzję, wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie organu egzekucyjnego lub strony, wątpliwości co do treści decyzji (§ 2 ). Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (§ 3). Celem orzeczenia wydanego w trybie art. 113 § 2 K.p.a. jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (tu: postanowienia), która może zawierać w odczuciu strony niejasności interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji konieczne jest wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., II GSK 5166/16; wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz doktryną, celem instytucji wyjaśnienia wątpliwości jest usunięcie niejasności co do treści decyzji, w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna na skutek użytych w niej ogólnych sformułowań lub zastosowanych skrótów, względnie dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., I OSK 935/13). Zatem wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani też uzupełniać merytorycznie rozstrzygnięcie, a także dokonywać jego interpretacji z zastosowaniem zasad wykładni prawa, poprzez jego uzupełnienie lub dokonanie wyjaśnienia zagadnień w niej poruszonych. Niejednoznaczność bądź też zawiłość treści decyzji jest konsekwencją zastosowanych w niej niejasnych wyrażeń, sformułowań lub skrótów. Zakres wyjaśnienia wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, którego wyjaśnienie to ma dotyczyć. Organ nie ma prawa czynić wyjaśnień poza granicami wydanego rozstrzygnięcia, gdyż narusza w ten sposób tożsamość sprawy w sensie przedmiotowym i podmiotowym. Organ nie może też udzielać stronom odpowiedzi na pytania stawiane we wniosku o wyjaśnienie decyzji, które wychodzą poza jej treść i zakres oraz nie dotyczą wątpliwości co do treści decyzji. Wykładnia dokonywana w trybie art. 113 § 2 K.p.a. nie może bowiem prowadzić do uzupełnienia poprzedniego rozstrzygnięcia. Organ administracyjny nie jest też powołany do interpretacji treści decyzji z zastosowaniem zasad wykładni prawa, tylko do wyjaśnienia jak rozumiał własną decyzję. Ponadto instytucja uregulowana w art. 113 § 2 K.p.a. nie może być wykorzystywana w celu kwestionowania samej zasadności decyzji będącej przedmiotem wyjaśnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 15/16 oraz z 24 kwietnia 2018 r., I SA/Wa 493/18; Lex nr 2522070). Ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji (postanowienia), podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01). Zatem w postępowaniu w trybie art. 113 § 2 K.p.a. organ ma tylko obowiązek określić żądanie strony i dokonać jego konfrontacji z treścią wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienia domaga się strona, zmierzając do oceny, czy decyzja zawiera niejasności. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może natomiast stanowić konkurencji, ani alternatywy dla określenia praw i obowiązków strony na podstawie prawa materialnego, bądź też dokonywać ustaleń poza treścią decyzji. Na drodze stosowania instytucji wyjaśnienia treści decyzji nie można osiągnąć uzupełnienia treści decyzji czy też jej poprawienia, nie można zmieniać decyzji, nie można dokonywać nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego. Merytoryczna zmiana decyzji może być osiągnięta wyłącznie w trybie odwoławczym ewentualnie w jednym z trybów nadzoru (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II OSK 240/17), zaś instytucja "wyjaśnienia treści decyzji" ma służyć jednoznacznemu określeniu woli organu wyrażanej w decyzji. Jeśli wola ta w sposób jednoznaczny z powyższej decyzji wynika, wyjaśnienie jej treści jest zbędne. Innymi słowy, obowiązek udzielenia wyjaśnień powstaje wówczas, jeśli wątpliwości obiektywnie istnieją (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2017 r., II SA/Wa 553/17). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając w zamiarze ‒ jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] r. ‒ uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ egzekucyjny poprzez ustalenie majątku zobowiązanego, wydał przewidziane w art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. postanowienie reformatoryjne. W celu dokonania pełnej kontroli postanowienia z [...] r. wydanego w trybie art. 113 § 2 K.p.a., konieczna stała się analiza postanowienia [...] r. uchylającego postanowienie organu egzekucyjnego i umarzającego postępowanie w całości wydanego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać decyzję (postanowienie), o której mowa w przepisie art. 138 § 1 pkt 2 in fine K.p.a., a więc uchylającą orzeczenie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji, gdy postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe. Zasadniczo zgodnie przyjmuje się (vide: m.in. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989, s. 167; podobnie: R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 4, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014 r.), że zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. jest zasadne w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji: została wydana w postępowaniu, które należało uznać za bezprzedmiotowe, została wydana na podstawie przepisu prawa materialnego, który utracił moc obowiązującą, dotyczy sprawy administracyjnej rozstrzygniętej już decyzją ostateczną, a także w przypadku, "kiedy nie istnieje już podmiot, który wszczął postępowanie, a rodzaj sprawy administracyjnej wyklucza wstąpienie na miejsce tego podmiotu jego następców prawnych". W doktrynie i judykaturze przyjmuje się zgodnie, że umorzenie postępowania ma miejsce wtedy, gdy wystąpi trwała i nieusuwalna przeszkoda w kontynuacji postępowania, a więc wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania administracyjnego. Przedmiotem tym jest sprawa administracyjna, toteż postępowanie to jest bezprzedmiotowe wówczas, gdy sprawa, która miała być załatwiona decyzją administracyjną nie miała tego charakteru przed datą wszczęcia postępowania lub utraciła ten charakter w jego toku (tak m.in. (w:) M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, LEX i cytowana tam literatura). W świetle dotychczasowego orzecznictwa przyjmuje się, iż bezprzedmiotowość postępowania rozumiana jest jako brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Podkreślić należy, że umorzenie postępowania z powodu bezprzedmiotowości jest obligatoryjne oraz, że decyzja (postanowienie) o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach stron i jest równoznaczna z brakiem przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy oraz kończy jej zawisłość w danej instancji (vide: m.in. wyrok NSA z 24 września 2014 r., I OSK 1317/13). Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, że wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 in fine K.p.a., może mieć miejsce w następujących sytuacjach: decyzja pierwszej instancji wydana została w postępowaniu, które należało uznać za bezprzedmiotowe, decyzja pierwszej instancji wydana została na podstawie przepisu, który utracił moc obowiązującą, albo sprawa rozstrzygnięta została inną, ostateczną decyzją administracyjną. Wedle normatywnego wzorca osnowa (sentencja) reformatoryjnego postanowienia organu odwoławczego, przewidzianego w art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., jest złożona i obejmuje dwa elementy: pierwszy to rozstrzygnięcie o uchyleniu w całości lub w części zaskarżonego postanowienia, a drugi - to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w odpowiednim zakresie. W razie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ów drugi element musi mieć charakter kompleksowy i kompletny - musi być zredagowany niejako "od początku"; musi zawierać pełną, determinowaną prawem materialnym i okolicznościami faktycznymi, treść. Słowem, odnoszą się doń te same wymogi co do osnowy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 107 § 1 K.p.a.). Musi on obejmować całą sprawę administracyjną, chyba że organ świadomie, mając ku temu podstawy faktyczne i prawne, wydaje decyzję częściową (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 stycznia 2019 r., II SA/Kr 1313/18). Tymczasem rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. ostatecznie umarzające postępowanie w całości (zawarte w sentencji tego orzeczenia) pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem. Konsekwencją powyższego jest więc niepowiązanie osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem, z którego wynikają wytyczne dla organu egzekucyjnego co do zakresu podjęcia dalszych czynności w sprawie (w celu zbadania majątku zobowiązanego), a więc jak przy rozstrzygnięciu z art. 138 § 2 K.p.a. W ocenie składu orzekającego w przypadku zaistnienia rozbieżności pomiędzy osnową orzeczenia organu odwoławczego a jego uzasadnieniem, wiążąca jest jego osnowa. Skoro jednak postanowienie z [...] r., jako ostateczne, weszło do obrotu prawnego a skarżący wierzyciel nie zdecydował się na złożenie skargi do sądu, to merytoryczna jego kontrola, jak również oczekiwane ustosunkowanie się zarzutów skargi, na tym etapie nie są możliwe. Podsumowując, niewątpliwie tryb przewidziany dla wyjaśnienia treści postanowienia nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani też powodować merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia, czy też pozostawać z nim w sprzeczności. Za niedopuszczalne uznać też należy wkraczanie na podstawie art. 113 § 2 K.p.a. w kwestie zastrzeżone do trybu uzupełnienia, sprostowania, czy też zmiany orzeczenia. Z tych względów Sąd orzekający w sprawie z uwagi na jej przedmiot nie był władny orzekać o prawidłowości wyjaśnionego postanowienia co do ewentualnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego czy też przesłanki wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia, stwierdza natomiast, że jego wyjaśnienie naruszało przepisy art. 113 § 2 K.p.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazane wyżej uchybienia odnosiły się do postanowień wydanych w obu instancjach, dlatego też Sąd orzekł o ich uchyleniu. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie miał na uwadze poczynione wyżej oceny prawne co do zakresu i sposobu stosowania art. 113 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., wydając stosownej treści rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).