I SA/Gl 1134/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2025 r. nr 2401-IEE.7192.317.2025.2.MP UNP: 2401-25-190597 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 lipca 2025r. nr 2401-IEE.7192.317.2025.2.MP UNP: 2401-25-190597 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia 10 czerwca 2025r. nr [...] o obciążeniu S. w C. (dalej: wierzyciel, strona skarżąca) kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4569,66 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2022r. o nr 18/2020/IP wystawionego wobec U. sp. z o.o. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 1691 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 268, dalej: u.p.e.a.), art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. Stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec U. Sp. z o.o. (dalej: zobowiązany) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego S. z 22 lipca 2020 roku, nr 18/2020/IP. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu 16 września 2020 r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 9 września 2020r., nr [...] zajął wierzytelność z rachunku bankowego B. S.A. Dnia 13 października 2020r. pracownik organu egzekucyjnego spisał raport o niemożności dokonania czynności z udziałem zobowiązanego. Następnie dnia 27 października 2020 r. zawiadomieniem nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S. A. Po czym dnia 14 grudnia 2021 r. oraz 13 kwietnia 2022 r. pracownik organu egzekucyjnego spisał raport o niemożności dokonania czynności z udziałem zobowiązanego. Protokołem z 28 listopada 2022 r. dokonano zajęcia ruchomości: serwer Fujitsu, monitor Samsung, tablet Samsung. Pismami z 3 grudnia 2021 r. oraz 29 kwietnia 2022r. przekazano wierzycielowi odpowiedź na temat zastosowanych środków egzekucyjnych. Dnia 14 marca 2023 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, a dnia 1 marca 2024 r., 7 maja 2024 r., 14 listopada 2024 r. pracownik organu egzekucyjnego spisał raport o niemożności dokonania czynności z udziałem zobowiązanego. Postanowieniem z 5 maja 2025 r. nr [...], Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne, po czym zawiadomieniem z 2 czerwca 2025 r. poinformowano wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych. Pismem z 6 czerwca 2025r. wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, następnie dnia 10 czerwca 2025r. Naczelnik wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie Naczelnika zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 64 § 1 pkt 5 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz. U. 1553, dalej: ustawa zmieniająca), poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 opublikowanym 16 sierpnia 2016 r., przepis art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji, w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a w konsekwencji zarzucając, że w rozpatrywanej sprawie doszło w ogóle do nieuprawnionego i pozbawionego podstawy prawnej naliczenia opłaty egzekucyjnej za całkowicie bezskuteczne zajęcie ruchomości dłużnika, w wysokości 4 469,66, a to zgodnie z zestawieniem wskazanym w postanowieniu, 2. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie pomimo faktu, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, przepis art. 64 § 6 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a w konsekwencji zarzucono, że w sprawie doszło do nieuprawnionego i pozbawionego podstawy prawnej naliczenia opłaty manipulacyjnej wynikającej w tytułu wykonawczego bez uwzględnienia wartości wydatków tj. w łącznej wysokości 100, zł zgodnie z zestawieniem wskazanym w postanowieniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wniesiono o wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego przez DIAS polegającego na odstąpieniu od obciążenia wierzyciela opłaty egzekucyjnej w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 5 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. Wniesiono ponadto o obniżenie opłaty manipulacyjnej określonej przepisem art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z dnia 24 lipca 2025r utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 10 czerwca 2025r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podano, iż postanowieniami z 5 maja 2025 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do U. Sp. z o. o. w oparciu o tytuł wykonawczy wierzyciela o nr 18/2020/IP z uwagi na bezskuteczność. Jak wyjaśniono, organ egzekucyjny nie miał innej możliwości wyegzekwowania kosztów, jak tylko obciążyć nimi wierzyciela. Jedyną zatem możliwością odzyskania przez Naczelnika kosztów egzekucyjnych, zagwarantowanych mu ustawowo było skorzystanie z upoważnienia przyznanego w art. 64c § 3 u.p.e.a. Zaznaczono, iż organ egzekucyjny do tytułu wykonawczego 18/2020/IP naliczył koszty egzekucyjne w wysokości 4 569.66 zł. Wskazano, iż składająca się na w/w koszty opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł. naliczona została na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S. A. nr [...]. Zauważono, iż zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIAS taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty ( wyrok NSA z 7 września 2023 r.. Ml FSK 2453/21). Wyjaśniono, iż zawiadomieniem z 9 września 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S. A. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego dnia 16 września 2020 r. Zatem obowiązek zapłaty w/w opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia w/w tytułu wykonawczego. Wskazano ponadto, iż zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2021r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. DIAS wyjaśnił, iż wysokość należności głównej objętej w/w tytułem wykonawczym wynosi 53 282,20 zł + odsetki 21 212,18 zł. Zatem wysokość opłaty manipulacyjnej powinna wynosić 744,94 zł. Według organu odwoławczego Naczelnik zasadnie naliczył wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 100 zł. Ponadto organ egzekucyjny naliczył opłatę za zajęcie ruchomości, nr czynności [...] w wysokości 4 469,66 zł. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśniono, iż zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny pobiera opłaty za zajęcie ruchomości - 6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zi 80 gr; przy kwocie należności głównej 53 282,20 zł, odsetkach w kwocie 21 212,18 zł (łącznie 74 494,38 zł). Zdaniem DIAS wysokość kosztów egzekucyjnych określona przez organ egzekucyjny do tytułu wykonawczego nr 18/2020/IP na kwotę 4 569,66 zł (opłata manipulacyjna, opłata za zajęcie ruchomości) nie budzi wątpliwości. W zaskarżonym postanowieniu podano, iż protokołem z 28 listopada 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości należących do U. Sp. z o. o. Zajęcie ww. ruchomości nastąpiło poprzez wpisanie jej do protokołu zajęcia. Zaznaczono, iż zgodnie z art. 98 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny. W ocenie DIAS organ nie miał podstaw, żeby odstąpić od podjętej czynności. Ponadto zobowiązana spółka nie zaprzeczyła, że nie posiada zajętych ruchomości albo nie jest ich właścicielem. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny pobiera opłaty za zajęcie ruchomości - 6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Według DIAS organ egzekucyjny naliczył w/w opłatę za zajęcie ruchomości zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 19 lutego 2021 r. Organ odwoławczy podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/142 orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Jak wskazano, Trybunał Konstytucyjny nie uchylił tych przepisów ani nie zakwestionował ustalania kosztów egzekucyjnych w oparciu o stawki procentowe, zakwestionował jedynie brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Zauważono przy tym, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna jest interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. W przekonaniu DIAS z cytowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można wywieść, że opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, według organu odwoławczego wykonując wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, wprowadził nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Ustalona została maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadzono opłatę manipulacyjną w wysokości 40 i 100 zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie przepisów dotychczasowych tj. obowiązujących do 19 lutego 2021 r., jednakże niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego, w art. 7 i 8 ustawy zmieniającej wprowadzono zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, tj. odpowiednio 100 zł i 40 000 zł. Dalej w postanowieniu wyjaśniono, iż zmiana w u.p.e.a. wprowadzona ustawą nowelizującą, która weszła w życie 20 lutego 2021 r., reguluje koszty egzekucyjne w sposób kompleksowy, ustalając nowe zasady naliczania i ich poboru. Zawiera również przepisy intertemporalne, które należy brać pod uwagę stosując przepisy sprzed tej nowelizacji do spraw wszczętych przed 20 lutego 2021 r. Ustawa zmieniająca z 4 lipca 2019 r. wprowadziła nowe zasady obliczania opłat egzekucyjnych. Przewidziała również przepisy przejściowe, znajdujące zastosowanie w przypadku powstania kosztów egzekucyjnych przed datą nowelizacji (tj. przed dniem 20 lutego 2021 r.). Jak wyjaśniono, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% środków pieniężnych wyegzekwowanych na należność pieniężną, odsetki na dzień wyegzekwowania i koszty upomnienia. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 40 000 zł odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Co istotne w przekonaniu DIAS, aktualnie obowiązujące przepisy prawa, korzystające z domniemania konstytucyjności, kształtują opłatę egzekucyjną jako procent od wyegzekwowanej kwoty, a jednocześnie określają górny limit tej opłaty w kwocie 40.000 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Końcowo DIAS uznał, iż biorąc pod uwagę obowiązujący do 19 lutego 2021 r. stan prawny, organ egzekucyjny nie mógł naliczyć kosztów egzekucyjnych w innej wysokości. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wysokość kosztów egzekucyjnych określonych przez organ egzekucyjny, jest prawidłowa. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na postanowienie DIAS z dnia 24 lipca 2025r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, skargę do tut. Sądu zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: a. art. 64 § 1 pkt 5 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej Zdaniem skarżącej polega ono na zastosowaniu tych przepisów pomimo, ze zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W rezultacie, naliczenie opłaty egzekucyjnej w wysokości 4 469,66 zł za bezskuteczne zajęcie ruchomości dłużnika jest bezprawne. Zgodnie z orzecznictwem, w tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1021/16, proste, matematyczne rozliczenie wartości procentowych w oparciu o kwotę roszczenia jest niedopuszczalne. Opłata ta powinna być adekwatna do rzeczywistego nakładu pracy, b. art. 64 § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej przepis ten jest niekonstytucyjny, ponieważ nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Zdaniem spółki naliczona opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł jest bezprawna, gdyż została naliczona bez uwzględnienia rzeczywistych wydatków, co jest sprzeczne z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Orzecznictwo wskazuje, że opłata manipulacyjna nie może być prostym przeliczeniem wartości roszczenia i powinna być naliczana w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, tak aby nie stanowiła "kary" dla wierzyciela, 2) naruszenie prawa procesowego: a. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego, nie zbadał adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy. W skardze zwrócono uwagę, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 1913/15, organ egzekucyjny ma obowiązek kierować się zasadą celowości egzekucji, co oznacza, że powinien unikać obciążania wierzyciela opłatami za czynności, o których wiadomo, że nie doprowadzą do pokrycia należności. W niniejszej sprawie, organ nie wykazał, jakie konkretne, celowe czynności uzasadniały naliczenie tak wysokiej opłaty egzekucyjnej, b. art. 107 § 3 k.p.a., gdyż jak wskazała strona skarżąca uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niewystarczające. Organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, nie odnosząc się w sposób merytoryczny do zarzutów strony skarżącej. W szczególności, organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób naliczona opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł uwzględnia rzeczywiste koszty postępowania, a nie jest jedynie arbitralnie przyjętą kwotą. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, w tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1902/20, prawidłowe uzasadnienie decyzji (postanowienia) stanowi jedną z podstawowych gwarancji praw strony w postępowaniu, a jego brak lub wadliwość może stanowić podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia. c. Zarzucono błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że przepisy obowiązujące do 19 lutego 2021 r. mogą być wprost stosowane do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych - przepisy te mogą być ewentualnie odniesieniem się pomocniczym do zastosowania w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 19 lutego 2021 r. nie zaś wprost przeniesione do stanów faktycznych nieobjętych przywołaną regulacją. Trybunał Konstytucyjny nie uchylił uprzednio obowiązujących przepisów, to wskazał na ich niezgodność z Konstytucją w zakresie braku maksymalnego pułapu opłat i wskazał na sposób postępowania organów przy prawidłowym stosowaniu tychże w stanach faktycznych objętych postępowaniem. Tym samym, według spółki obowiązkiem organu było zastosowanie tych przepisów z uwzględnieniem wytycznych TK, tj. naliczenie opłat w sposób racjonalny i proporcjonalny do rzeczywistych nakładów pracy, a nie poprzez "proste" przeliczenie procentowe. Co więcej zdaniem skarżącej, w analogicznych sprawach, DIAS już wcześniej akceptował stanowisko skarżącej i uchylał pierwotne postanowienia, nakazując ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem jedynie rzeczywistych wydatków i opłat poniesionych przez organ. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w celu ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o rzeczywiste, zindywidualizowane wydatki i opłaty, które zostały poniesione w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zdaniem skarżącej należy zbadać, czy naliczone opłaty egzekucyjne i manipulacyjne są adekwatne do stopnia efektywności egzekucji oraz nakładu pracy organu. Zaznaczono, iż DIAS całkowicie pominął meritum sprawy, czyli wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku uznał, że przepisy art. 64 § 1 pkt 5 i art. 64 § 6 są niekonstytucyjne w części, w której nie określają maksymalnej wysokości opłat. Chociaż przepisy te nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego, to organy są zobowiązane do ich stosowania w zgodzie z Konstytucją. To oznacza, w ocenie strony skarżącej, że nie można po prostu naliczać opłat na podstawie procentowej wartości roszczenia, jeśli prowadzi to do rażąco nieproporcjonalnych kosztów w stosunku do faktycznie podjętych czynności. W skardze zaznaczono, iż naliczenie opłaty w wysokości 4 469,66 zł za "bezskuteczne zajęcie ruchomości" oraz 100 zł opłaty manipulacyjnej bez jakiegokolwiek uzasadnienia co do rzeczywistych kosztów, jest jawnym naruszeniem zasady racjonalności i proporcjonalności. Wskazano, iż samo zajęcie ruchomości ograniczyło się do sporządzenia i wysłania pisma. Tymczasem organ egzekucyjny, pomimo wiedzy o bezskuteczności egzekucji, naliczył maksymalne koszty procentowe, co jest sprzeczne z orzecznictwem i podstawowymi zasadami państwa prawa. Ponadto zarzucono, iż organ nie zbadał w ogóle, czy w konkretnej sprawie należy obniżyć wartość procentową opłat. Nadto zdaniem skarżącej organ powinien był uwzględnić, że wysokość kosztów, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może być oderwana od stopnia efektywności egzekucji i nakładu pracy. W przekonaniu wierzyciela wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, choć nie usunął przepisów z porządku prawnego, nakazał ich stosowanie w sposób zgodny z Konstytucją. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że opłaty egzekucyjne nie mogą być naliczane w sposób czysto mechaniczny, bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy i efektywności podjętych działań. Tymczasem organ egzekucyjny naliczył nieodpowiadającą kosztom opłatę za "bezskuteczne zajęcie ruchomości," co jest sprzeczne z zasadą, że koszty egzekucyjne powinny być adekwatne do faktycznych wydatków. Skarżąca wyraziła przekonanie, iż utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne i sprzeczne z dotychczasową praktyką organu odwoławczego. W skardze zaakcentowano, iż "proste" matematyczne rozliczenie wartości procentowych wskazanych w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i wartości dochodzonego przez wierzyciela roszczenia, jest niedopuszczalne - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8 sierpnia 2016 r. w sprawie II FSK 1021/16.; wyrok z dnia 10 maja 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GI 103/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie I GSK 2918/18 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.08.2020 r. w sprawie I GSK 413/18. Zarzucono ponadto, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie odniósł się merytorycznie do zarzutów dotyczących braku proporcjonalności i celowości kosztów. Uzasadnienie ograniczyło się do powtórzenia podstawy prawnej, bez wyjaśnienia, w jaki sposób w tej konkretnej sprawie naliczone opłaty są zgodne z duchem i celem postępowania egzekucyjnego oraz poniesionymi wydatkami. Stanowi to naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia 24 lipca 2025r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 10 czerwca 2025r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postepowania egzekucyjnego w kwocie 4569,66 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2022r. wystawionego wobec U. sp. z o.o. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie DIAS nie narusza przepisów prawa. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej i w konsekwencji zakwestionowano uznając za bezprawne naliczenie opłaty egzekucyjnej w wysokości 4.469,66 zł. Według strony skarżącej opłata powyższa powinna być adekwatna do rzeczywistego nakładu pracy, a nie tylko do wysokości długu. Skarżąca zakwestionowała ponadto naliczenie opłaty manipulacyjnej w wysokości 100 zł zarzucając w tym kontekście naruszenie art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. W skardze stwierdzono, iż opłata powyższa winna być naliczona w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, tak aby nie stanowiły "kary" dla wierzyciela. Odmiennego zdania jest organ według którego w art. 7 i 8 ustawy zmieniającej wprowadzono zasadę o stosowaniu przepisów dotychczasowych z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, czyli odpowiednio 100 zł i 40 000 zł. W rezultacie DIAS uznał, iż prawidłowo obciążono wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4 469,66 zł. Rację w sporze należało przyznać organowi. Sąd zwraca uwagę, iż powyższe zagadnienie w zakresie prawidłowości naliczania opłaty egzekucyjnej w kontekście wejścia w życie przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego m. in. w wyroku z dnia 11 września 2025r. w sprawie sygn. akt III FSK 719/24 oraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2022r. w sprawie sygn. akt I GSK 99/22. Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w powyższych wyrokach NSA, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Sąd zauważa, iż w dniu 20 lutego 2021 r. na mocy art. 1 ustawy zmieniającej z 4 lipca 2019 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych. W ustawie tej zostały również zawarte regulacje przejściowe, a mianowicie, z art. 6 ust. 1 wynika, że do postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. W art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Natomiast w art. 8 ust. 1 przewidziano, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5,7 i 11 oraz 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się wysokości 40 000 zł. W ust. 2 wskazano, że jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł, a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł (ust.3). W motywach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, wskazano, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Ich wysokość może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, co jednak zdaniem Trybunału jest konstytucyjnie dopuszczalne. W ocenie Trybunału ochroną przed nadmiernym fiskalizmem państwa jest mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z powyższego wynika, że aktualne brzmienie art. 64 § 4 u.p.e.a. realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, tj. wysokość opłaty egzekucyjnej została w nim ustalona w sposób mieszany według stawki procentowej oraz kwotowej jako 10%, nie więcej niż 40 000 zł co zapewnia ochronę przed nadmiernym obciążeniem dłużników kosztami egzekucji i oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych w oparciu o bliżej nieokreślone kryteria. Miarkowanie takie nie ma uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym od 20 lutego 2021 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do wytycznych wskazanych w wyroku TK, wielokrotnie podnoszono, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2023 r. III FSK 1185/22, z 13 kwietnia 2023 r. III FSK 1872/21, z 17 stycznia 2023 r., III FSK 324/21, z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21). Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza, że w drodze ustawy zmieniającej ustawodawcy udało się wykonać wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Co istotne w realiach niniejszej sprawy wprowadzenie wskazanego limitu usunęło potrzebę weryfikowania wysokości opłat egzekucyjnych pod względem ich celowości czy nakładu pracy organu egzekucyjnego. Stosowanie tych, akcentowanych przez Trybunał Konstytucyjny, kryteriów było niezbędne do wyznaczenia maksimum opłaty, która w świetle dotychczasowych przepisów stanowić mogła wartość nadmierną, świadczącą o zerwaniu "racjonalnej zależności" z czynnościami organów (tak m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2022 r., I GSK 99/22). W realiach niniejszej sprawy w dniu wydania postanowienia Naczelnika z dnia 10 czerwca 2025r. obowiązywały już omawiane powyżej nowe przepisy. W konsekwencji nie było wątpliwości, że organ powinien zastosować przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w tym przepisy przejściowe (które w sposób precyzyjny regulują kwestie naliczenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed zmianą przepisów). Fakt wejścia w życie znowelizowanych przepisów u.p.e.a. wykluczył bowiem możliwość miarkowania. Z art. 11 ustawy zmieniającej wynika, że do postępowań wszczętych i niezakończonych należy stosować przepisy dotychczasowe z uwzględnieniem wprost wskazanych wyjątków (np.: ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zostały naliczone, ale nie były wyegzekwowane). Sąd ponownie podkreśla, iż ze znowelizowanych przepisów nie wynika, aby organ przy naliczaniu kosztów egzekucyjnych był uprawniony do miarkowania. W konsekwencji organ nie mógł ocenić, czy wysokość kosztów jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. Nie mógł również ocenić, czy wysokość i zasady pobierania kosztów są ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego i jednocześnie zachować racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których koszty te zostały naliczone. Obecnie obowiązujące przepisy nie dopuszczają miarkowania kosztów. Ustawą zmieniającą wprowadzono nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Ustalona została maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadzono opłatę manipulacyjną w wysokości 40 i 100 zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie przepisów dotychczasowych tj. obowiązujących do 19 lutego 2021r., jednakże niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego, w art. 7 i 8 ustawy zmieniającej wprowadzono zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, tj. odpowiednio 100 zł i 40 000 zł. Jak zasadnie przyjęto, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% środków pieniężnych wyegzekwowanych na należność pieniężną, odsetki na dzień wyegzekwowania i koszty upomnienia. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 40 000 zł odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Co istotne aktualnie obowiązujące przepisy prawa, korzystające z domniemania konstytucyjności, kształtują opłatę egzekucyjną jako procent od wyegzekwowanej kwoty, a jednocześnie określają górny limit tej opłaty w kwocie 40.000 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Aktualne brzmienie art. 64 § 4 u.p.e.a. realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, tj. wysokość opłaty egzekucyjnej została w nim ustalona w sposób mieszany według stawki procentowej oraz kwotowej jako 10%, nie więcej niż 40 000 zł co zapewnia ochronę przed nadmiernym obciążeniem dłużników kosztami egzekucji i oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych w oparciu o bliżej nieokreślone kryteria. Miarkowanie takie nie ma uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym od 20 lutego 2021 r. W rezultacie organ prawidłowo naliczył opłatę za zajęcie nieruchomości w wysokości 4.469,66 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniające, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Mając na uwadze powyższe organ zasadnie naliczył wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 100 zł. Ze względu na powyższe, przedstawione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, co skutkowało koniecznością oddalenie skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a.