I SA/Gl 1141/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.f.") po rozpatrzeniu odwołania J. K. i A. K., reprezentowanych przez pełnomocnika, z dnia 20 czerwca 2011r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: J. K. w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Zakład Produkcyjno–Usługowy A z siedzibą w L. przy ul. [...], której przedmiotem była naprawa plandek, wykonanie okryć plandekowych, handel materiałem plandekowym, paskami, zapinkami. Zgodnie ze złożonym w dniu 21 lutego 2002r. oświadczeniem podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Zakładzie Produkcyjno–Usługowym A przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. – ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione przez PHUP B sp. z o.o. z adresem: [...] W., ul. [...] oraz Agencję Handlowo– Usługową C sp. z o.o. z adresem: [...] C., ul. [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń (zostały one szczegółowo wskazane przez organy podatkowe w zestawieniu tabelarycznym na stronie 2 decyzji organu odwoławczego). Organ podatkowy I instancji podkreślił, że pracownicy Urzędu Skarbowego W. w spółce B przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. W jej wyniku stwierdzono, że transakcje zakupu towarów i usług nie miały miejsca. Podmioty figurujące na fakturach jako wystawcy nie istnieją, są osobami zmarłymi albo podmiotami zarejestrowanymi, lecz nie prowadzącymi działalności pod wskazanymi adresami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o braku możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ spółka B pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej od maja 2006r. Poza tym zaznaczył, iż organ podatkowy nie posiada żadnych dokumentów związanych z zakupem towarów. Nadto – jak zaznaczył organ – z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli przez K. B. – pełniącą funkcję Prezesa spółki wynika, że firma w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników. Ustalono również, że przedmiotem działalności spółki było wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych wykończeniowych. W toku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono m.in. dowód z przesłuchania: a) w charakterze świadka w dniu 16 grudnia 2010r. G. M., b) w charakterze strony w dniu 17 grudnia 2010r. J. K.. Ponadto wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków Prezesa spółki B K. B. oraz pełnomocnika firmy M. B., którzy – jak zaznaczył organ – pomimo dwukrotnego wezwania nie zgłosili się na przesłuchanie. Organ podatkowy I instancji porównując zeznania świadków składane w Urzędzie Skarbowym W., Komisariacie Policji W., Prokuraturze Rejonowej dla W. oraz w Zakładzie Karnym w H. uznał, że są one niespójne i sprzeczne. Wskazując rozbieżności podał, iż z dołączonych do akt protokołów przesłuchania M. B. wynika, odpowiednio: a) z dnia 29 czerwca 2006r. w Zakładzie Karnym w H., że: "nie wie czym zajmowała się firma B. Nie uczestniczył w transakcjach handlowych, nie wykonywał żadnej pracy. Jedynie razem z G. M. kilka razy był w biurze we W. w celu zapłaty czynszu za wynajem biura"; b) z dnia 11 czerwca 2010r., w Urzędzie Skarbowym w L., że: "kupował materiały w postaci linek i tego typu materiały na bazarze w Holandii, lecz nie wie od kogo i nie pamięta dokładnej nazwy firmy, w której pracował". Nadto świadek zeznał, że usługi cięcia pasków i zapinek były wykonywane przez osoby, z którymi mieszkał lub pracował w Holandii, lecz nie zna ich nazwisk. Materiały te przywożone były przy okazji powrotu z Holandii do kraju samochodem bus, który był własnością holenderskiej firmy i sprzedawane firmie A. Odnośnie faktur dla J. K. oświadczył, iż wystawiane były przez G. M. lub K. B.. Nie mniej jednak, na co zwrócił uwagę organ – świadek nie posiada wiedzy kiedy nastąpiło ich podpisanie i kto dostarczał je J. K. oraz kto prowadził dokumentację spółki. Świadek zeznał także, że "założenie spółki było jego decyzją, ale prezesem i udziałowcem została siostra – K. B.. Przy założeniu spółki wniesiono kapitał chyba [...] zł, ale były to tylko pieniądze "na papierze", fizycznie nikt ich nie wpłacał", c) z dnia 29 czerwca 2006r., że pracował on – w okresie od października do 20 grudnia 2005r. w Holandii – przy sadzeniu i sortowaniu cebulek kwiatowych, a potem jako operator wózka widłowego. Z kolei – na co zwrócił uwagę organ – K. B. zeznała, że brat przebywał w Holandii od listopada 2005r. Tymczasem – co także zaakcentował organ – przedmiotowe faktury wystawione były we wrześniu i na początku października 2005r. I tak: faktury związane z nabyciem materiału plandekowego, linek, taśmy wystawione są w okresie od 1 września 2005r. do 10 października 2005r., z wyjątkiem dwóch faktur wystawionych w dniach 2 grudnia 2005r. i 10 grudnia 2005r. Ponadto K. B. podczas przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym W. oraz w Prokuraturze Rejonowej dla W. zeznała, że firma B sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu. Świadek jedynie podpisywał dokumenty i na temat wykonywanej działalności nic nie wie, ponieważ działalnością firmy zajmował się M. B. (brat) oraz G. M.. Również podczas zeznań składanych w dniu 11 czerwca 2010r. w Urzędzie Skarbowym w L. K. B. nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy B. Świadek potwierdził jedynie fakt, że na temat transakcji zawieranych z J. K. nie posiada żadnej wiedzy, ponieważ transakcjami tymi zajmował się jej brat M. B. lub G. M.. K. B. nie wystawiała przedmiotowych faktur, nie wie kiedy je wystawiono i jak dostarczono odbiorcy, nie odbierała również pieniędzy. Do założenia spółki namówił ją brat, nie miała świadomości co do przedmiotu działalności i wysokości obrotów, czasami tylko podpisywała dokumenty w postaci faktur, które sporządzane były przez kogoś innego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. oceniając zeznania składane przez świadków w 2006r. stwierdził, że cechuje je precyzyjność i szczegółowość, która uzasadniona jest krótkim odstępem czasu od zdarzeń będących przedmiotem zeznań. Wskazał, iż G. M. przesłuchany w dniu 11 czerwca 2010r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznał, że to on pomógł nawiązać firmie B kontakt z J. K., ale nie pamięta szczegółów związanych z tym faktem. Świadkowi – jak zauważył organ pierwszoinstancyjny – wydawało się, że materiały wymienione na przedmiotowych fakturach mogły pochodzić z Holandii, a załatwiał je M. B.. Następnie razem zawozili je do J. K.. Świadek nie posiadał wiedzy na temat zatrudniania przez firmę B pracowników, wystawiania faktur dla J. K. i ich dostarczania. Nie był też odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji spółki. Sprawami firmy zajmował się bez żadnego pełnomocnictwa, czasami otrzymywał jakieś pieniądze, nie były to ustalone prowizje i nie sporządzono żadnej umowy dotyczącej wynagrodzenia. Natomiast w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 16 grudnia 2010r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. zeznał, że J. K. składał zapotrzebowanie na towar na piśmie oraz, że nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących wykonania usług na rzecz jego firmy. Świadek nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wskazanych przez niego okoliczności. Dodatkowo zeznał, że J. K. bezpośrednio rozmawiał z M. B.. Z kolei J. K. w dniu 17 grudnia 2010r. zeznał, że zamówienia do firmy B składał ustnie, a surowce do wykonania usług wydane zostały z jego firmy G. M.. Ponadto podatnik zeznał, że "(...) K. B. i M. B. nie kojarzę". Następnie pismem z dnia 12 stycznia 2010r. (data wpływu do organu 17 stycznia 2010r.) podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których dołączył kserokopię oświadczenia złożonego przez G. M. z dnia 9 grudnia 2010r., z którego wynika, że w 2005r. zapłatę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę B dla firmy strony, tj. ZPU A odbierał w gotówce osobiście G. M. od J. K.. Powyższe pozostawało w opozycji do twierdzeń G. M. podanych w toku przesłuchania go w charakterze świadka, w których podał, że "czasami odbierał jakąś płatność lub płacił należności w innych firmach". Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. analiza zeznań świadków prowadzi do stwierdzenia, że firma B nie prowadziła działalności gospodarczej. W roku 2005 jedynymi czynnościami wykonywanymi przez prezesa było podpisywanie faktur oraz deklaracji wypełnionych przez inne osoby oraz wyjazdów do W.. Natomiast działania pełnomocnika sprowadzały się do podpisywania faktur, wpłaty czynszu oraz wyjazdu do W. do Urzędu Skarbowego. Ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że firma B wystawiała tzw. "puste faktury" czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że zeznania osób, które w sposób formalny lub nieformalny działały w imieniu PHUP B, tj. prezesa – K. B., M. B. i G. M. są sprzeczne. Żadna z tych osób nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz firmy A, której właścicielem jest J. K.. Odnośnie działalności prowadzonej przez firmę B ustalono również, że spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie składała sprawozdań finansowych. Odnośnie współpracy z Agencją Handlowo–Usługową C sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] w toku postępowania podatkowego ustalono, że prezesem firmy C – w badanym okresie – był M. B.. Natomiast faktury zakupu będące w posiadaniu J. K. opatrzone są podpisem K. B. – pełnomocnika spółki, bądź M. B. – prezesa spółki. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że firmę C reprezentują te same osoby co firmę B. Na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego I instancji ustalono, że w dniu 14 września 2005r. do Agencji Handlowo–Usługowej C sp. z o.o. wysłano – na adres siedziby firmy, tj. C., ul. [...] – wezwanie w celu wyjaśnienia braku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 za czerwiec i lipiec 2005r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy z adnotacją: "adresat wyprowadził się". Pismem z dnia 15 listopada 2010r. (Nr [...]) organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. o ustalenie przebiegu transakcji dokonanych w roku 2005 przez firmę C z firmą podatnika A. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismami z dnia 8 grudnia 2010r. (Nr [...]) oraz z dnia 16 grudnia 2010r. (Nr [...]) dotyczących prowadzenia działalności przez Agencję Handlowo–Usługową C sp. z o.o. wynika, że wskazany podmiot nie złożył żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, a także, że spółka nie dokonała jakichkolwiek wpłat z tytułu podatków na konto w/w organu podatkowego. Ponadto wskazano, że: 1. próba podjęcia kontroli za rok 2004 w dniu 16 marca 2009r. nie przyniosła rezultatu ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli, 2. wezwania wysyłane w odstępach czasowych, tj. w dniach 24 grudnia 2008r., 23 września 2009r. i 26 października 2009r. wróciły do nadawcy z adnotacją: " adresat wyprowadził się", 3. wezwania wysłane w dniach 18 listopada 2009r. oraz 25 listopada 2009r. wróciły z adnotacją: "adresat nieznany". Mając na uwadze powyższe – na podstawie czynności dotyczących weryfikacji wskazanego przez spółkę adresu jej siedziby przeprowadzonych w dniu 24 października 2008r. – ustalono, że spółka ta pod wskazanym, jako siedziba – adresem, nie prowadzi działalności. Jednocześnie na podstawie informacji Departamentu Administracji D zawartej w piśmie z dnia 18 kwietnia 2011r. (Nr [...]) ustalono okoliczności dotyczące umowy podnajmu lokalu położonego w C. przy ul. [...], jaka wiązała D z Agencją Handlowo– Usługową C sp. z o.o. I tak: umowa podnajmu lokalu została zwarta w dniu 24 marca 2003r. i została wypowiedziana ze skutkiem rozwiązującym na dzień 31 sierpnia 2005r. Wynajmowana powierzchnia wynosiła [...] m2. W okresie obowiązywania umowy spółka dokonała sześciu wpłat na rachunek D na łączną kwotę odpowiadającą czynszowi za czternaście miesięcy, dwie wpłaty dokonano gotówką w kasie D, a resztę przelewem, należności nie były regulowane terminowo. Wobec tego, że budynek zarządzany był przez firmę zewnętrzną oraz z uwagi na upływ długiego okresu czasu, ustalenie faktycznego sposobu korzystania z wynajmowanego pomieszczenia stało się niemożliwe. W dniu 17 grudnia 2010r. przesłuchano J. K. w charakterze strony. Do protokołu podatnik podał, że nie pamięta szczegółów przebiegu transakcji z firmą C oraz, że nie zna pełnomocnika firmy – K. B. i nie kojarzy M. B.. W toku czynności kontrolnych ustalono również, że podatnik nie posiada dowodów regulowania należności wynikających z faktur potwierdzających fakt dokonania transakcji z firmą C. Podsumowując Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że poczynione ustalenia wskazują, że spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, że faktury wystawione przez PHUP B sp. z o.o. oraz Agencję Handlowo–Usługową C sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, organ podatkowy I instancji uznał, że zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów firmy A J. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił również uwagę na fakt, że podatnik w trakcie czynności kontrolnych złożył oświadczenia firm E, F oraz G potwierdzające wykonanie usług przez firmę strony. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że potwierdzają one fakt dokonania przez stronę sprzedaży towarów i usług, lecz nie stanowią dowodu poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów niezbędnych do wykonania usług od firm: B i C. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. opierając się na treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie. Poza powyższymi ustaleniami w trakcie czynności kontrolnych ujawniono również zaniżenie o kwotę [...] zł kosztów uzyskania przychodu z tytułu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty wynagrodzeń w kwotach niezgodnych z listą płac. Zaewidencjonowano kwotę [...] zł, natomiast z listy płac wynika kwota [...] zł. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę zapłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w wysokość [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę [...] zł natomiast winno być [...] zł. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej firmy A w następujący sposób: 1) przychód przyjęto wg księgi [...] zł; 2) koszty uzyskania przychodu [...] zł, tj.: koszty wg księgi [...] zł (–) zawyżenie kosztów [...] zł (+) zaniżenie kosztów [...] zł koszty – po korekcie [...] zł (+) remanent początkowy [...] zł (–) remanent końcowy [...] zł, koszty uzyskania przychodu po w/w korektach [...] zł; 3) dochód z działalności gospodarczej [...] zł ([...] zl – [...] zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., weryfikując wykazane w zeznaniu podatkowym PIT–36 za rok 2005 odliczenia od dochodu kwoty poniesionych wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, ustalił, że kwota odliczeń została zawyżona o [...] zł. Odliczenie w zeznaniu wykazano w kwocie [...] zł, natomiast podatnicy ponieśli wydatki z tytułu abonamentu za internet w kwocie [...] zł. Mając na uwadze poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podatników złożył w dniu 20 czerwca 2011r. odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił "naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122, 180 § 1 i 181 poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; 3) art. 123 poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na włączeniu do akt postępowania protokołów z przesłuchania świadków w innych postępowaniach; 4) art. 124 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób kompletny i wyczerpujący przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 5) art. 187 i 191 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6) art. 193 poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym strony pomimo faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności, 7) art. 23 § 1 poprzez odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania". Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Błąd ten polegał na przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego, że transakcje dokonywane przez odwołującego z firmą PHUP B sp. z o.o. i Agencją Handlowo–Usługową C sp. z o.o. nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy z oceny materiału dowodowego, wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami. Zakwestionował także stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące stwierdzenia, że zaewidencjonowane przez J. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w Zakładzie Produkcyjno–Usługowym A faktury wystawione przez jego kontrahentów, tj. PHUP B sp. z o.o. i Agencją Handlowo–Usługową C sp. z o.o. dotyczyły transakcji handlowych, które nie miały miejsca. Jego zdaniem dokumentacja księgowa (faktury VAT) przedstawiona przez podatnika potwierdziła fakt dokonywania transakcji z tymi firmami. Również przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło założenia, że operacje gospodarcze stwierdzone w dokumentacji księgowej nie miały miejsca Pełnomocnik stwierdził, że zeznania złożone przez osoby nieuprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (osoby obwinione, podejrzane lub oskarżone) mają mniejszą moc dowodową od zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednocześnie zwrócił uwagę na pominięty przez organ podatkowy I instancji fakt, że "(...) zarówno G. M., M. B. i K. B. w każdym zeznaniu potwierdzają w jakiś sposób kontakty handlowe z Zakładem Produkcyjno–Usługowym A". Podkreślił, że skoro zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań mają większą moc dowodową bez względu na upływ czasu od wydarzeń będących ich tematem, to w takiej sytuacji kwestionowanie rzetelności dokumentacji jest niedopuszczalne. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące przypadków kwestionowania przez organy podatkowe rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej. W odwołaniu zaprezentowano pogląd, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że księgi strony są nierzetelne, a w konsekwencji operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne. Ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., zdaniem pełnomocnika, są nie do przyjęcia, poczynione bowiem zostały na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Organ I instancji zaniechał w toku prowadzonego postępowania wielu czynności dowodowych, które dla poczynienia prawidłowych ustaleń mają istotne znaczenie, w szczególności chodzi o dowody w postaci przesłuchań świadków. Powyższa okoliczność – jego zdaniem – pozwala na postawienie tezy, że organ I instancji poczynił ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób niekompletny, naruszający obowiązek swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie pozwalający na wydanie decyzji. Ponadto pełnomocnik podnosi, że zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności (tj. dalszą odsprzedaż towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT), stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Odnośnie podnoszonych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności oraz na poparcie swego stanowiska, pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania przytoczył również tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powołał się na treść komentarza do art. 190 Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Zdaniem pełnomocnika za środek dowodowy zastępujący przesłuchanie świadków z pewnością nie mogą zostać uznane protokoły przesłuchań z innych postępowań. Stanowi to bowiem naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz obowiązku poczynienia ustaleń w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Odstąpienie przez organ podatkowy I instancji od bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków M. B. i K. B., nie może stanowić kompletnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. Podsumowując pełnomocnik podkreślił, że w przypadku niemożności pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Stwierdził również, że uznanie za nierzetelne faktur kosztowych zaewidencjonowanych w księdze oznacza, że dane z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zachodzi konieczność dokonania określenia opodatkowania w drodze oszacowania, której organ podatkowy nie uwzględnił. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Konstrukcja podatku dochodowego jednoznacznie wskazuje na fakt, że podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Według pełnomocnika nie jest jasne, jakie dowody pozwoliły kontrolującym na określenie podstawy opodatkowania. Nie uznano za dowód na poniesienie kosztów faktur wystawionych przez kontrahentów odwołującego, przy przyjęciu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Nie określono jednak kosztów poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług następnie odsprzedanych innym odbiorcom. Wobec powyższego pełnomocnik postawił pytanie: "Skoro nie określono kosztów to, w jaki sposób określono dochód bez zastosowania szacunku kosztów?"' Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, na wstępie wskazał, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia – czy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Zakładu Produkcyjno–Usługowego A J. K. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez PHUP B sp. z o.o., [...] W., ul. [...] oraz Agencję Handlowo–Usługową C sp. z o.o., [...] C., ul. [...], odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ drugoinstancyjny zauważył, że z treści uzasadnienia odwołania wynika, że strona nie aprobuje jedynie stanowiska organu podatkowego I instancji dotyczącego powyższego zagadnienia, natomiast nie kwestionuje pozostałych ustaleń związanych z ujawnieniem w toku postępowania podatkowego innych nieprawidłowości. Przechodząc do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), mających zastosowanie w niniejszej sprawie – organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolniczej działalności gospodarczej – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Z powyższego wynika więc, że w kwestii ustalenia, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, podstawowe znaczenie mają przepisy art. 21 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane. Stosownie do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei zgodnie z § 12 cyt. rozporządzenia "zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny., czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów". Przytoczone wyżej przepisy stanowią, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Tym samym organ drugoinstancyjny podkreślił, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Ustosunkowując się do podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że na stronie spoczywa ciężar udowodnienia dokonania wydatku pozostającego w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należy ich ocena. Wskazał, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, lecz – jak zauważył – od tej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową winna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. Dokonując wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. organ podatkowy I instancji oparł się na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana cała prowadzona przez stronę dokumentacja księgowa. W protokole kontroli podatkowej zawarto protokół badania ksiąg podatkowych, z którego jednoznacznie wynika, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną jedynie w części dotyczącej kosztów wg faktur wystawionych przez PHUP B oraz AHU C. Protokół kontroli podatkowej został doręczony J. K. w dniu 29 grudnia 2010r. Tym samym organ drugoinstancyjny stwierdził, iż postawiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Odnosząc się do kontrahentów, z którymi współpraca została przez organ podatkowy I instancji zakwestionowana organ drugoinstancyjny wskazał, po pierwsze odnośnie spółki PHUP B sp. z o.o., [...] W., ul. [...], że przedmiotem jej działalności było wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych wykończeniowych. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie składała sprawozdań finansowych, co znalazło potwierdzenie w dokumentach urzędowych, tj. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Z kolei przechodząc do oceny zeznań świadków organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego I instancji, że wynika z nich, że spółka B nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie fikcyjne faktury (puste faktury), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że zeznania składane przez świadków w roku 2006 są bardziej precyzyjne i szczegółowe, co wynika z krótkiego odstępu czasu od zdarzeń będących przedmiotem zeznań. Na podstawie zeznań świadków – zdaniem organu odwoławczego – prawidłowo ustalono, że prezes spółki B – K. B. zajmowała się jedynie podpisywaniem faktur i deklaracji wypełnionych wcześniej przez inne osoby oraz kilkakrotnie była we W.. Pełnomocnik –M. B. podpisał jedynie pełnomocnictwo, czy też dokonywał wpłat czynszu. Zdaniem organu drugoinstancyjnego organ pierwszoinstancyjny zasadnie stwierdził, że zeznania świadków są niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na poparcie tego twierdzenia organ bardzo szczegółowo odniósł się do treści zeznań i przytoczył za organem pierwszoinstancyjnym najważniejsze dla sprawy ustalenia. Jako przykład tych sprzeczności wskazał, że M. B. w dniu 11 czerwca 2010r. złożył zeznania, z których wynika, że materiały w postaci linek i materiały podobnego typu zakupione były na bazarze w Holandii, lecz nie wie od kogo. Ponadto świadek ten wyjaśnił, że usługi cięcia pasków i zapinek wykonywane były przez osoby, z którymi mieszkał lub pracował w Holandii, lecz nie zna nazwisk tych osób. Następnie materiały te przywożone były przy okazji powrotu do kraju i sprzedawane firmie A. Tymczasem z jego zeznań złożonych w dniu 29 czerwca 2006r. wynika, że przebywał on w Holandii od października do grudnia 2005r. Zeznania te generalnie potwierdziła siostra świadka – K. B., według której brat przebywał w Holandii od listopada 2005 roku. Istotne znaczenie dla sprawy ma natomiast fakt, że przedmiotowe faktury wystawione zostały we wrześniu i na początku października. Faktury związane z nabyciem materiału plandekowego, linek, taśmy również wystawione były w okresie od 1 września 2005r. do 10 października 2005r., z wyjątkiem dwóch faktur wystawionych w dniach 2 grudnia 2005r. i 10 grudnia 2005r. Kolejna rozbieżność ujawniona w wyniku weryfikacji zeznań M. B. dotyczy jego zaangażowania w działalność spółki. Z jego przesłuchania z dnia 29 czerwca 2006r. (przeprowadzonego w Zakładzie Karnym w H.) wynika, że nie wie czym zajmowała się spółka, i nic nie wie o jej kontrahentach, nie wykonywał w niej żadnej pracy, poza tym, że kilka razy był we W. z G. M., żeby opłacić czynsz za wynajem biura. Świadek nie otrzymywał również żadnego wynagrodzenia. Natomiast z protokołu jego przesłuchania z dnia 11 czerwca 2010r. (w Urzędzie Skarbowym w L.) wynika, że w przypadku usług cięcia materiał zawoził do Holandii, gdzie wykonywano usługi, ale nie pamięta skąd pochodził materiał. Materiał ten mógł pochodzić z Holandii. Ponadto świadek zeznał, że część materiałów w postaci linek i tego typu materiałów kupował na bazarze w Holandii, a część odbierał od J. K., faktury dla J. K. były wystawiane przez G. M. lub K. B.. Świadek nie posiada wiedzy kiedy nastąpiło ich podpisanie i kto dostarczał je podatnikowi. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie kto prowadził dokumentację spółki. Z kolei odnośnie otrzymywanego wynagrodzenia świadek wyjaśnił, że dostawał "(...) jakiś procent z zysku, było to chyba 7%, (...), nie więcej niż 3–4 tysiące miesięcznie". Jak skonstatował organ – zeznania świadków są również sprzeczne odnośnie okoliczności współpracy z J. K.. M. B. w dniu 11 czerwca 2010r. zeznał, że nie zna J. K., a dalej wskazał, że materiał, na którym wykonywane były usługi brał od J. K.. Świadek wyjaśnił również, że zaliczki od J. K. odbierał w firmie A G. M.. Z kolei w dniu 16 grudnia 2010r. G. M. zeznał, że J. K. kontaktował się bezpośrednio z M. B. a zamówienia składane były na piśmie. Natomiast J. K. w dniu 17 grudnia 2010r. zeznał, że zamówienia składał ustnie, a surowce do wykonania usług z jego firmy zostały wydane G. M.. Podatnik zeznał ponadto, że M. B. "nie kojarzy". Zdaniem organu – "o wiarygodności zeznań świadka" – M. B. świadczy to, że w dniu 11 czerwca 2010r. zeznał, że nie był aresztowany i przesłuchiwany w związku z działalnością spółki. Natomiast jak wcześniej wskazano świadek w dniu 29 czerwca 2006r. w związku z działalnością spółki B był przesłuchiwany w Zakładzie Karnym w H.. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. za uprawnione uznał twierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., że analiza zeznań świadków prowadzi do stwierdzenia, że firma B nie prowadziła działalności gospodarczej. Podkreślił, że w roku 2005 jedynymi czynnościami wykonywanymi przez prezesa – K. B. było podpisywanie faktur i deklaracji wypełnionych przez inne osoby oraz wyjazdy do W.. Zaś działania pełnomocnika sprowadzały się do podpisywania faktur, wpłaty czynszu oraz wyjazdu do W. do Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalenia poczynione w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że firma B wystawiała tzw. "puste faktury" czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak dalej argumentował organ drugoinstancyjny – okolicznością potwierdzającą stanowisko organu podatkowego I instancji jest fakt, że zeznania osób, które w sposób formalny lub nieformalny działały w imieniu PHUP B, tj. prezesa –K. B., M. B. i G. M. są sprzeczne. Żadna z tych osób nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz firmy A, której właścicielem jest J. K.. Po drugie – odnośnie Agencji Handlowo–Usługowej C sp. z o.o. [...] C., ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni uzasadnia stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że Agencja ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione w jej imieniu faktury są fikcyjne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu drugoinstancyjnego "niezwykle istotne dla potwierdzenia powyższego stanowiska są ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. odnośnie prowadzenia działalności przez Agencję Handlowo–Usługową C, z których wynika, że: a) w/w podmiot nie złożył żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, b) spółka nie dokonała jakichkolwiek wpłat z tytułu podatków na konto w/w organu podatkowego, c) próba podjęcia kontroli za rok 2004 rok w dniu 16 marca 2009r. nie przyniosła rezultatu ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli, d) wezwania wysyłane w dniach 24 grudnia 2008r., 23 września 2009r. i 26 października 2009r. wróciły do nadawcy z adnotacją: "adresat wyprowadził się", e) wezwania wysłane w dniach 18 listopada 2009r. i 25 listopada 2009r. wróciły z adnotacją "adresat nieznany". Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił również uwagę na fakt, że prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wydziału [...] z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt [...], mocą którego M. B. i K. B. zostali uznani za winnych tego, że "w okresie od 17 marca 2005r. do 11 maja 2006r. we W. i L., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki PHUP B oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się, w tym wskazując w nich nieistniejące podmioty gospodarcze (...), siedziby których nie zostały potwierdzone: AHU C z siedzibą w C. przy ul. [...] (...)". Natomiast odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika zarzutów, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatków w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że w efekcie działań organu podatkowego pierwszej instancji nie określono kosztów poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem towarów i usług (zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji) i następnie odsprzedanych innym odbiorcom, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie uznania, że transakcje firmy podatnika A z firmami PHUP B oraz AHU C – udokumentowane spornymi fakturami – były transakcjami pozornymi, które faktycznie między tymi podmiotami nie miały miejsca i którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, na podstawie fikcyjnych transakcji, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nielegalnego pochodzenia. Czynność podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego. Jak zaznaczył – należy zwrócić uwagę na fakt, że liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą do zaksięgowania ich w podatkowej księdze. Nierzetelność faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, gdyż istnieje możliwość manipulacji danych w niej zawartych. Nawet fakt dokonania transakcji w dobrej wierze nie uprawnia do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dawałoby to możliwość do zawyżania kosztów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur spełniających wymogi formalne, chociaż zawierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wobec powyższego, aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów powinien być udokumentowany rzetelnie i prawidłowo, w sposób nie budzący wątpliwości. W sytuacji, gdy podatnik nie udowodni, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi – brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził organ odwoławczy – pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby podważyć oraz zakwestionować poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia. Powołane przez pełnomocnika w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach w oparciu o konkretny stan faktyczny i nie mogą być podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wskazał z jakiego powodu odstąpił od szacowania dochodu – twierdzenia te organ odwoławczy w pełni podzielił i zaakceptował. Podkreślił przy tym, że uznanie przez organ podatkowy towaru niewiadomego pochodzenia skutkowałoby wprowadzeniem tego towaru do legalnego obrotu. W przedmiotowej sprawie – jak zaznaczył – strona nie przedstawiła dowodów lub faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji. Zasadą jest, że strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W zakresie zarzutu, iż dopuszczono do postępowania dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, a co najistotniejsze bez udziału strony – stwierdził, iż zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. W art. 181 tej ustawy wyliczono system dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wyliczony system dowodów nie jest zamknięty. Sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięte, lecz jedynie przykładowe. Tym samym zarzut przedstawiony przez pełnomocnika organ drugoinstancyjny uznał za bezzasadny, albowiem z przytoczonych powyżej przepisów wynika jasno, iż dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 181 O.p. wyraźnie uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie wymienionych postępowań. Ponownie podkreślono, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie ze sformułowaną w art. 187 Ordynacji, zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania wartość poniesionego wydatku, to będzie on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z tego uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Na poparcie wyrażonego stanowiska organ przytoczył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2008r., sygn. akt I SA/Gl 546/08. W dalszej części odnosząc się do zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono wszystkich istotnych okoliczności, a w toku postępowania zaniechano wielu czynności dowodowych mogących mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia – Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut uznał za bezzasadny i podkreślił, że podatnik zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i odwoławczego nie wystąpił z wnioskiem dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W rozpatrywanym odwołaniu zamieszczono jedynie stwierdzenie o odstąpieniu organu I instancji od przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, (M. B. i K. B.), co – zdaniem strony – nie może stanowić kompletnego wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. Organ ten wyjaśnił, że gromadząc materiał dowodowy w części dotyczącej transakcji podatnika z firmą AHU C Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismami z dnia 15 listopada 2010r. i z dnia 25 listopada 2010r. wezwał tych świadków do złożenia zeznań. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadkowie nie zgłosili się w celu złożenia zeznań. Organ podatkowy I instancji uznał jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji bez konieczności przesłuchania M. B. i K. B.. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania tych osób, ponieważ organy podatkowe dysponują dwoma protokołami przesłuchania M. B. (z dnia 29 czerwca 2006r. i z dnia 11 czerwca 2010r.) oraz pięcioma K. B. (z dnia 11 maja 2006r., z dnia 12 maja 2006r., z dnia 13 maja 2006r., z dnia 4 grudnia 2006r. i z dnia 11 czerwca 2010r.). Organ odwoławczy w wyniku analizy akt sprawy uznał, że działania organu podatkowego I instancji były prawidłowe, bowiem materiał dowodowy pozwalał na podjęcie w niniejszej sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że dopuszczając dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, pozbawiono stronę możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, podkreślił, że jest on chybiony również z tego powodu, że z akt sprawy wynika, że w trakcie przesłuchań świadków prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. J. K. miał możliwość uczestnictwa w tych czynnościach, lecz nie skorzystał z tego uprawnienia. Ustalenia te potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 czerwca 2010r. (Nr [...]), którym na podstawie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiono podatnika o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Powyższe pismo odebrała w dniu 4 czerwca 2010r. A. K. – pełnoletni domownik. Zgodnie z przywołanym przepisem kontrolowanego należy zawiadomić o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia – co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie wypełniono wymóg rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a więc nie doszło do naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. podjął wszelkiego rodzaju środki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W szczególności podkreślił, że postępowanie prowadzone było wielotorowo, tj. wykorzystano szereg różnego rodzaju środków dowodowych w postaci np. zeznań świadków, materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe. Powyższe świadczy o tym, że organ podatkowy I instancji przeprowadził skrupulatne postępowania, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Tym bardziej, że podatnik sam ich nie wskazał. Podkreślono także, że podatnikowi na etapie postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego umożliwiono przedstawienie takich dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. K. i A. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł – uznał, że argumenty podniesione przez podatnika nie zasługują na uwzględnienie i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ zaznaczył, iż decyzja jest ostateczna i stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz "poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...])". Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz powielenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi w istocie rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; b) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania, w uzasadnieniu wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których części dowodów przyznał walor wiarygodności, natomiast innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancji; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; d) art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B. oraz K. B. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego ze spółką C – jako podmiotów, które niewątpliwie posiadały wiedzę dotyczącą istotnych okoliczności sprawy w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego; e) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na niezakwestionowaniu przez organ odwoławczy włączenia do akt postępowania protokołów przesłuchań świadków: M. B. oraz K. B., przeprowadzonych w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową dla W. oraz w Komisariacie Policji W., przy których to czynnościach strona nie mogła być obecna, a na podstawie których organ poczynił kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne; f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez: - zaniechanie rozpoznania zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności, - uznanie fikcyjności transakcji skarżącego z firmą P.H.U.P. B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., wbrew przeprowadzonym dowodom (w tym w szczególności wbrew zeznaniom skarżącego oraz przedłożonego przez niego oświadczenia jego kontrahenta: G. M., potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji), - przydanie waloru wiarygodności zeznaniom świadków: M. B. oraz K. B. składanych w toku prowadzonego przeciwko nim postępowania karnego w sytuacji, gdy zeznania te nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz jednoczesne zakwestionowanie prawdziwości zeznań składanych przez świadków: M. B. oraz K. B. w toku niniejszego postępowania (a więc w sytuacji, gdy świadkowie ci składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej); g) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym odwołującego pomimo faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności. Zdaniem strony "wskazane powyżej naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegającego na błędnym przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego wynikającej z przeprowadzonych dowodów, iż transakcje dokonywane przez skarżącego z firmą P.H.U.P. B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami". Jednocześnie, jak wskazała strona – "z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia w/w zarzutów oraz ustalenia, iż transakcje dokonywane przez skarżącego z firmą P.H.U.P. B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., nie miały rzeczywistego charakteru", zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 23 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym pozwalają na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, w której rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego została przez organ zakwestionowana na skutek uznania, iż transakcje dokonywane przez skarżącego z firmą P.H.U.P. B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie miały rzeczywiście miejsca, a zatem dane wynikające z tejże księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w sprawie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "nie do przyjęcia są ustalenia prowadzące do stwierdzenia, iż transakcje skarżącego z firmą P.H.U.P. B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, jeżeli wziąć pod uwagę, że poczynione zostały na podstawie wniosków wyprowadzonych w sposób nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy, niezgodny z zasadami logicznego myślenia, a ponadto na podstawie niezupełnego materiału dowodowego". Końcowo strona skarżąca podniosła, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie tylko zatem pozwala, jak organ odwoławczy sam uznał, na przyjęcie, iż odwołujący dokonał dalszej odsprzedaży towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami, ale również pozwala na przyjęcie, iż operacje gospodarcze stwierdzone tymi fakturami miały rzeczywisty charakter". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając argumentację w nim zawartą. Dodatkowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wypełniono wymóg rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 13 marca 2012r., poz. 270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych, jak i strony skarżącej. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż meritum sprawy, sprowadza się do odmiennej oceny wiarygodności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Zakładu Produkcyjno–Usługowego A J. K. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez PHUP B sp. z o.o., [...] W., ul. [...] oraz Agencję Handlowo–Usługową C sp. z o.o., [...] C., ul. [...], zwłaszcza w aspekcie tego czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie – z uwagi na charakter i przedmiot sporu – w realiach niniejszej sprawy odnieść się należy do kwestii obowiązków podatnika i rzetelności ksiąg rachunkowych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 – "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do Podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań". Trybunał zauważył przy tym, że "sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej, mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego" (pogląd ten w pełni aprobuje doktryna przedmiotu – zob. A. Dumas, Gwarancje praw podatnika na gruncie unormowań konstytucyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 4 (37)/2011). Przystępując do rozważań nad zasadnością podjętych przez organy podatkowe decyzji w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie z kolei do art. 193 § 1 – 6 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję przychodów i rozchodów podatnika za rok 2005, kwestionując zaewidencjonowane w niej faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione przez PHUP B sp. z o.o. z W. i AHU C sp. z o.o. z C. oraz stanęły na stanowisku, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako wystawcy nie były w posiadaniu przedmiotu fakturowania w danym okresie czasu. Argumenty wspierające powyższą tezę zostały zaprezentowane już wyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak również zostały bardzo szczegółowo i wnikliwie przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności. Podatnik w żaden sposób nie wykazał bowiem, że zakwestionowany towar nabył od podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że transakcje w nich zawarte nie były możliwe do zrealizowania przez wystawców faktur. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, iż organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Słusznie organy podatkowe podniosły, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie towar nabyły od tych spółek, gdyż podmioty te nie były w stanie chociażby – z uwagi na zaplecze osobowo-sprzętowe – sprzedać jakichkolwiek towarów. Nadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ nie kwestionuje dalszego zbycia towaru – kwestionuje "pierwotne" nabycie ich od podmiotów figurujących jako wystawca faktury. Co więcej, organ udowodnił, iż nie był ich w stanie sprzedać podmiot widniejący na fakturze, jako wystawca, gdyż każdorazowo był to podmiot bez zaplecza kadrowego i technicznego, podmiot istniejący "li tylko na papierze". Organy podatkowe wskazały przy tym, że spółka C pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż sporne towary nie były w rzeczywistości nabyte od wystawców widniejących na spornych fakturach. Zupełnie niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie było uzasadnionych przyczyn odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych, szczegółowo kwestia ta została omówiona powyżej w części dotyczącej podstaw i przebiegu kontroli. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w sprawie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 121 §1, 122, 125, 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto, z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy także podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Tym samym, zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i n. przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. W tym miejscu z uwagi na zakwestionowanie dowodów ze źródeł wskazać należy, iż wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań świadków, dokumentów urzędowych, informacji uzyskanych przez organy podatkowe, z których jednoznacznie wynika, iż faktury które obrazowały zakwestionowane transakcje były tzw. "pustymi fakturami". W ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za wiarygodny dowód na faktyczne, rzeczywiste przeprowadzenie widniejących w nich transakcji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl. w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika. Zdaniem Sądu, organy szczegółowo i nader trafnie uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA z 19 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana. Zdaniem Sądu, organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których odstąpił od oszacowania, wskazując na zgromadzone w sprawie dowody pozwalające określić dochód podatnika bez skorzystania z drogi oszacowania, nie naruszając obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie prawidłowo należy ocenić postępowanie organów podatkowych co do realizacji przez nie zasad zwartych w art. 121 i art. 122 O.p. Organ odwoławczy starannie i merytorycznie przeprowadził przedmiotowe postępowanie biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące tej sprawy. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe ustaliły istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty. Wyjaśniono i uzasadniono wybór dowodów, a argumentacja dotycząca tego wyboru jest przekonująca i nie można jej uznać za dowolną oraz sprzeczną z zasadami określonymi w wyżej powołanych przepisach. Za niezasadny należało uznać także zarzut, że organ odwoławczy zaakceptował, jako prawidłową, odmowę organów co do przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków i uznania za dowód zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu, tj. karnym. Zdaniem skarżących, doprowadziło to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wrażonej w art. 123 § 1 O.p oraz przyjęcie dowodów z innego postępowania wbrew art. 181 tej ustawy. Pojęcie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" nie oznacza tylko dokumentów, ale także wszelkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, o czym szerzej powyżej, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, także uzyskane w tym postępowaniu zeznania świadków. Zarzut co do poprawności i zgodności postępowania z art. 181 O.p. w tym zakresie mógłby być skuteczny pod warunkiem, że strona postępowania podnosiła zarzuty dotyczące istoty, treści tych zeznań. Zarzut, że uwzględnienie tych dowodów narusza zasadę bezpośredniości nie może być skuteczny, albowiem strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią tych zeznań i ich merytorycznego podważania. Stanowi to spełnienie przesłanki z art. 123 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż czynny udział w postępowaniu nie oznacza tylko możliwości kontestowania, polemizowania z działaniami organu, ale także podejmowanie – we właściwym momencie postępowania – konstruktywnych działań: składanie wniosków, wnoszenie zarzutów, itp. Jak wskazano powyżej – z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dowód w niniejszej sprawie. Odnosząc się, w dalszej kolejności, do zarzutów skargi wskazać należy, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w przedmiotowej sprawie w niezgodności co do ilości i wartości dokonanych zakupów wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, za B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631). Toteż mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży usług, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez stronę skarżącą, wespół z innymi dowodami ze źródeł osobowych, organy podatkowe słusznie uznały brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie Sądu uczyniły to prawidłowo, bowiem nie zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że zebrano wystarczającą dokumentację źródłową pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120). Sąd podkreśla, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom stron – nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy. W ocenie Sądu warto także zauważyć, że podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w części, w której za niewiarygodne uznano zakwestionowane, co do prawdziwości, zdarzenia obejmujące transakcje z P.H.U.P. B sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wydziału [...] z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt [...], mocą którego M. B. i K. B. zostali uznani za winnych tego, że "w okresie od 17 marca 2005r. do 11 maja 2006r. we W. i L., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki PHUP B oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się, w tym wskazując w nich nieistniejące podmioty gospodarcze (...)". Zdaniem sądu organy podatkowe dysponowały bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego na dodatek w zasadniczej części nie negowała sama strona skarżąca. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za chybione należy uznać także rozważania pełnomocnika strony skarżącej co do miarodajności podstawy opodatkowania przyjętej przez organ podatkowy w porównaniu do metod oszacowania oraz próby wykazania jak wyglądałby stan przy zastosowaniu innych metod. W ocenie Sądu wybór podstawy opodatkowania był trafny i został w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniony. Reasumując powyższe wywody podkreślenia wymaga, iż w opinii Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż ewidencja podatkowa za 2005r. prowadzona była nierzetelnie. Wskazywany już § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Regulacja taka zawarta została także w przytoczonym już wyżej art. 193 Ordynacji podatkowej. A contrario, ewidencję uznać należy za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasada powyższa doznaje wprawdzie wyjątków, wymienionych w § 13 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia, które jednak nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wskazuje się, że w księgach podatkowych powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom (tak NSA w wyroku z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II FSK 1174/09, opubl. w bazie LEX pod nr 630255). Skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż podatnicy nie zawierali umów na zafakturowane towary, słusznie zatem odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej za badany okres, uznając, iż dokonane w niej zakwestionowane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, który w skardze twierdzi, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało "powieleniem" w zaskarżonej decyzji "uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu I instancji", Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy rozstrzyga na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zeznania świadków były zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym dowodach z dokumentów innych organów i instytucji, których w toku postępowania nie kwestionowała strona skarżąca. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 229, art. 233 Ordynacji podatkowej, który strona skarżąca uzasadnia odmową udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co spowodowało m.in. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, iż art. 181 Ordynacji podatkowej podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział w ocenie Sądu strona miała zapewniony. Na marginesie należy także podkreślić, iż w istocie pełnomocnik strony dopiero na etapie skargi uściślił żądanie przeprowadzenia ww. dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniłyby konieczność ponownego przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie był wobec powyższego zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania potwierdziła sama skarżąca i, co należy podkreślić, stało się to po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, w tym z protokołami z zeznań świadków. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw. W ocenie Sądu niezasadne są przywoływane powyżej zarzuty naruszenia m.in. art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej albowiem podkreślenia wymaga to, iż przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych usług przez P.H.U.P. B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., i wystawianych faktur VAT odbyło się w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...]. Zatem organ podatkowy musiał w istocie w oparciu o nakaz wyrażony w niejednokrotnie przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Z uwagi na to, że sporne materiały zostały pozyskane w toku postępowania karnego, nie można uznać, iż mamy do czynienia z istotnym naruszeniem art. 123 czy 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało bowiem poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi efekt wyczerpującego i zgodnego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, iż zarzuty opisane w przywoływanym powyżej wyroku dotyczą zdarzeń mających miejsce w okresie od 17 marca 2005r. do 11 maja 2006r. z udziałem spółek PHUP B i AHU C, czyli zdarzeń z okresu objętego przedmiotowym badaniem podmiotów w nim zakwestionowanych. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdą zakwestionowaną fakturę, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych twierdzeń – co do zasady – nie przedłożyła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać – co zdaje się sugerować strona skarżąca – z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.