I SA/Gl 1171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ) oraz przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwięźle przedstawił wyniki postępowania prowadzonego przed organem podatkowym I instancji. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanej wyżej wysokości, z tytułu sprzedaży w dniu 9 stycznia 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...],[...] oraz [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, objęte księgą wieczystą nr [...], położonej w K. przy ul. [...], za łączną cenę [...] zł, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym w dniu [...] r. Zdaniem tego organu podatnik w toku postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej powyższym aktem notarialnym na własne cele mieszkaniowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. na zwolnienie z opodatkowania zasługuje kwota wydatków poniesionych w okresie od dnia 21 grudnia 2006 r. do dnia 9 stycznia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, natomiast nie zasługiwały na uwzględnienie, udokumentowane przez podatnika, wydatki w wysokości [...] zł, gdyż dotyczyły nabycia gruntu o charakterze rolnym, dla którego nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy grunt, w chwili nabycia, musi posiadać status gruntu pod budowę, ponieważ zakup gruntu rolnego nie jest wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zakupiona przez podatnika nieruchomość nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe. Organ przyjął zatem, że podlegający opodatkowaniu u podatnika jest przychód ze sprzedaży w wysokości [...] zł (tj. [...] zł – [...] zł). Następnie na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, iż podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (w zaokrągleniu do pełnych złotych), organ określił wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. 1.3. Dalej organ odwoławczy odnotował zarzuty odwołania, w którym strona podniosła zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., polegającego na zaniechaniu przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, działający w imieniu podatnika pełnomocnik wskazał, iż grunty rolne stanowiące użytki rolne położone w granicach administracyjnych miast nie wymagają uzyskiwania formalnej zgody na zmianę ich przeznaczenia (zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków) na cele nierolnicze oraz, że w dniu [...]r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy budownictwem mieszkaniowym. Pełnomocnik podkreślił, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia legalnej definicji gruntu przeznaczonego pod budowę, ani w inny sposób nie precyzuje terminu użytego w przepisie ustanawiającym zwolnienie. Tym sposobem pełnomocnik zakwestionował odmowę uznania przez organ podatkowy wydatku na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za realizujący warunki ulgi mieszkaniowej. W jego opinii organ w ogóle nie podjął próby ustalenia przeznaczenia nieruchomości przy ul. [...], podczas gdy dane ewidencyjne mogły być nieaktualne i nieodpowiadające aktualnym warunkom. Przy uwzględnieniu zaś położenia i najbliższego sąsiedztwa nieruchomości organ powinien przyjąć, iż na dzień 9 stycznia 2010 r. podatnik wydatkował część przychodu na nabycie nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z przyczyn niewskazanych w odwołaniu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miejsce tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem z informacji ujawnionych w aplikacji CZM [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w okresie od 2004 do 2011 roku podatnik dokonał licznych transakcji nabycia i zbycia nieruchomości oraz innych prawa majątkowych. Od dnia 1 grudnia 1990 r. prowadzi on działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nadto w dniu 9 stycznia 2008 r., dokonując sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...], aktem notarialnym Rep. A nr [...], podał, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tych powodów organ II instancji podniósł, że w przypadku zbycia nieruchomości konieczne jest ustalenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest odpłatnym zbyciem. Stwierdzenie tego wymaga jednak wyjaśnienia i wykazania, że dokonana kwalifikacja źródła przychodu jest prawidłowa. 2. Skargę na powyższą decyzję złożył pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 233 § 2 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, przy okolicznościach sprawy w jakich postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było zupełne i nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia w co najmniej znacznej części, jak również wobec zawarcia w zaskarżonej decyzji poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego, którego uwzględnienie przesądziłoby o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego, – art. 120 i art. 121 § 1 O.p., obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p. i przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż stosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione są przesłanki w tym przepisie wymienione, to znaczy wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak też nie ma w uzasadnieniu decyzji odwołania się do okoliczności, czy też dowodów wskazujących na to, że organ I instancji w jakikolwiek sposób przeprowadził postępowanie dowodowe wadliwe w kontekście hipotezy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Niemniej z analizy całokształtu okoliczności sprawy wynika, że organ odwoławczy de facto nie podziela kwalifikacji podatkowej źródła przychodów przyjętej przez organ pierwszej instancji, pomimo że ten dysponował aplikacją CZM dotyczącą informacji o czynnościach majątkowych dokonywanych przez skarżącego. Za zasadnością tego stanowiska ma przemawiać wywód prawny organu odwoławczego w zakresie rozumienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wypowiedział się w zakresie prawa materialnego, wiążąc w tym zakresie swoim stanowiskiem organ I instancji. Przyjmując zatem, że postępowanie wyjaśniające było niepełne, organ odwoławczy powinien poprzestać na zasygnalizowaniu dostrzeżonego braku, ze wskazaniem na okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać. Zdaniem skarżącego, decyzja nie spełnia także wymagań opisanych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 2 tej ustawy, organ nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających twierdzenie, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z przyjętą przez niego klasyfikacją źródła przychodów. W opinii skarżącego organ miał się także dopuścić naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na dowolnym zastosowaniu przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowiącego wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pod pozorem konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego organ odwoławczy podjął nieuzasadnioną polemikę z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, dopuszczając się niedozwolonej ingerencji w treść rozstrzygnięcia. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, w tym: wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 741/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 636/12 i 637/12, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 623/13, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 94/12, WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 539/10, a także NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 184/08. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji było określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Zatem rozpoznając odwołanie, zobowiązany był zbadać czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f., czy też nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie powołanego przepisu, tj. czy odpłatne zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz czy odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu z faktu dysponowania informacjami nie wynika ich ocena. Celem ustalenia wymienionych przesłanek organ odwoławczy, stosując normę art. 229 O.p., z urzędu przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Po uzupełnieniu materiału dowodowego wskazał na okoliczności faktyczne, które winien zbadać organ pierwszej instancji, nie przesądzając jednak o tym, czy w sprawie zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f., czy też nie. Zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej kwalifikacji źródła przychodu. Nie można bowiem wykluczyć, iż podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej nabył poza tą działalnością nieruchomość na własne potrzeby. W kwestionowanej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wykazano zaniechanie wyczerpujących ustaleń, pozwalających na zastosowanie prawidłowej normy prawa materialnego, które to zaniechanie nie mogło być konwalidowane przez organ podatkowy drugiej instancji, poprzez rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, bowiem w tym przypadku naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji nie wyjaśniono wskazanych wyżej kwestii, więc uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji było w pełni uzasadnione. Wskazany przez organ odwoławczy zakres postępowania pokazuje, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wypełniająca przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 tej ustawy zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ zajął w niej stanowisko wobec materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, uznając go za niewystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jednocześnie w jakim zakresie ma przeprowadzić ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazówki zawarte w decyzji drugiej instancji, w opinii organu odwoławczego, nie miały merytorycznego charakteru w kontekście ewentualnego rozstrzygnięcia, co oznacza, iż nie rozstrzygał za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, ani nie wnosił swoich sugestii odnośnie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zauważył również, że nie jest poglądem prawnym w przedmiocie prawa materialnego wykładnia przepisów prawa materialnego. Wykładnia organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji daje dopiero podstawę do wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przekonaniu organu nie doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem kwestia, czy organ podatkowy działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może podlegać weryfikacji na podstawie subiektywnej oceny podatnika niezadowolonego z rozstrzygnięcia. Odnosząc się do dorobku orzecznictwa sądowego organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach. Podkreślił jednak, że jego wskazówki co do dalszego postępowania dowodowego nie miały merytorycznego charakteru w kontekście ewentualnego rozstrzygnięcia, a więc nie sugerowano ani nie rozstrzygano za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy ani o treści rozstrzygnięcia. Wskazał także, że wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 184/08 nie tylko nie potwierdza stanowiska skarżącego, ale świadczy o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 731/12 i stanowisko zaprezentowane w opracowaniu "Ordynacja podatkowa. Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki (UNIMEX, 2010). 4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wywody skargi oraz podkreślił, że organ pierwszej instancji wiedział o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika i o wcześniejszych transakcjach obrotu nieruchomościami, zatem brak było podstaw do stwierdzenia przez organ odwoławczy, że okoliczności tych nie wzięto pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynikało, aby organ ten w ogóle analizował sprawę pod kątem sprzedaży nieruchomości przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, zlecił więc w swej decyzji kasacyjnej sprawdzenie tej okoliczności w oparciu o przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wywody zawarte w pisemnej odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią decyzja odwoławcza nie narusza prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uwzględnienie. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stanowi, że uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik na sprawy. Tego rodzaju uchybienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że postępowanie dwuinstancyjne polega na całościowym zbadania sprawy przez dwa organy - pierwszej i drugiej instancji. Postępowanie odwoławczy nie sprowadza się zatem wyłącznie do zbadania zasadności zarzutów odwołania, wniesionego przez stronę. Jego celem jest więc ponowne dokonanie oceny sprawy zarówno z punku widzenia dochowania wymogów formalnych, w tym zwłaszcza – obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy jak i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Trzeba przy tym pamiętać, że poprawne ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został prawidłowo i dokładnie wyjaśniony, stosownie do wymogów określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił własne ustalenia faktyczne w postaci informacji o czynnościach majątkowych skarżącego w latach 2004 -2013, które to dane nie były przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W tym miejscu należy wskazać, że nie sposób podzielić twierdzenia strony skarżącej, że organ pierwszej instancji o faktach tych wiedział i wziął je pod uwagę przy wydawaniu swojej decyzji. O ile można zgodzić się z przypuszczeniem, że organ wiedział (a przynajmniej mógł wiedzieć) o rozmiarach czynności majątkowych podatnika, gdyż to w tym organie dane te są zarejestrowane w aplikacji CZM, o tyle nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że do informacji tych sięgnął w toku prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a tym bardziej – że przeanalizował je pod kątem sprawdzenia, czy transakcja zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie wynika to bowiem ani z akt postępowania podatkowego ani uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wręcz odwrotnie - treść uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że organ ten skupił się wyłącznie na kwestiach oceny udokumentowania wydatków poniesionych, według podatnika, na cele mieszkaniowe. W decyzji tej nie odniesiono się do faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz jego oświadczenie w akcie notarialnym, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla prawidłowego załatwienia niniejszej sprawy podatkowej nie można było ograniczyć postępowania dowodowego li tylko do okoliczności podnoszonych przez samego podatnika, a więc dowodów na wydatkowanie przychodu osiągniętego z tytułu zbycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. Nieodzowną przesłanką uznania przychodu za osiągnięty ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest bowiem ustalenie, że odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Tej zaś okoliczności faktycznej organ pierwszej instancji w ogóle nie badał i nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Z tego względu nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia prze organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., który to przepis uprawnia organ do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak już wyżej wskazano, w zakresie przesłanki wykluczającej zakwalifikowanie przychodu do pochodzącego ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w całości. Zastosowanie więc art. 229 O.p. uznać należy za niecelowe a nawet niedopuszczalne, skoro przepis ten pozwala tylko na przeprowadzenie dowodowego postępowania uzupełniającego. Zakres niezbędnego postępowania dowodowego nie został co prawda szczegółowo wskazany wprost w zaskarżonej decyzji, ale z opisu ustaleń faktycznych, na których oparł się organ odwoławczy wynika, że ocenę charakteru czynności polegających na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości trzeba dokonać z uwzględnieniem 25 transakcji, jakie przeprowadził w tym zakresie podatnik w latach 2004 – 2013. W tym też kierunku organ odwoławczy nakazał badanie całokształtu okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu spornej nieruchomości takich m. in. jak: założony cel ekonomiczny, ciągłość czynności, cel zarobkowy, zorganizowany sposób działania. Powyższa lakoniczność uzasadnienia decyzji odwoławczej nie może jednak przesądzać o uznaniu, że organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Art. 233 § 2 O.p. w zdaniu 2 obliguje jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie – jakie dowody należy przeprowadzić. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut wyrażenia przez organ odwoławczy poglądu prawnego przesądzającego o sposobie załatwienia sprawy. Organ zawarł w uzasadnieniu swej decyzji dokładne wyjaśnienie różnicy pomiędzy źródłami przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał na konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego celem prawidłowego zakwalifikowania transakcji do określonego źródła przychodu, stwierdzając, że w tym zakresie postepowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Nie oznacza to jednak, że tym samym przesądził wynik tego postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem dowody wskazywać będą na osiągnięcie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia będzie kwestia zwolnienia tego przychodu z opodatkowania ze względu na wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Wynik ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji pozostaje zatem otwarty i zależeć będzie od nowych dowodów i ich oceny, dokonanej przez ten organ. Na zakończenie wywodów warto odwołać się, do powołanego przez organ wyroku NSA z 4 kwietnia 2012 r sygn. akt I FSK 731/12, w którym sformułowano poniższe tezy: "1. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. W ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka bowiem drogi stronie do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu." Z poglądami tymi zgadza się w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a