I SA/Gl 1185/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz,. 60 z późn. zm.), a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji tegoż samego organu z dnia [...] Nr [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia L.D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...] zł i orzekającej nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec L.D. obejmujące kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Postępowanie kontrolne we wskazanym wyżej zakresie zostało wszczęte również w stosunku do żony podatnika Z.D. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że Z. i L.D. osiągnęli dochody i ponosili wydatki prowadząc wspólne gospodarstwo domowe i pozostając we wspólnocie majątkowej w powyższym okresie. W związku z tym, iż prawa i obowiązki Z.D. i L.D. wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2009 r. połączył w/w postępowania i prowadził jedno postępowanie dotyczące obu podatników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Z. i L.D. w 2003 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł, osiągnęli przychody w kwocie [...] zł. Stan na początek 2003 roku środków pieniężnych w gotówce przyjęto w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się dla każdego małżonka po 50 % kwoty przychodów i wydatków poniesionych przez obojga małżonków. Wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł L.D., stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Biorąc pod uwagę wnioski zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadził dodatkowe postępowanie, mające na celu wyjaśnienie przedmiotowej sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Na powyższą decyzję pełnomocnik L.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z uwagi na fakt zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiesił postępowanie sądowe. Niezależnie od złożonej skargi do WSA, pełnomocnik strony pismem z dnia 14 lutego 2011 r. zażądał wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. W przedmiotowym wniosku podatniczka wskazała, iż poza błędami i niedopatrzeniami organów podatkowych wskazanymi w skardze do WSA, na jaw wyszły nowe okoliczności, które wydane przez organy podatkowe decyzje absolutnie dyskwalifikują i wykluczają z obrotu prawnego. Do wniosku o wznowienie postępowania dołączono: zestawienie wpłat gotówkowych za faktury przedsiębiorstwa A, zestawienie wpłat na konto bankowe za faktury przedsiębiorstwa A. Dyrektor Izby Skarbowej w C., działając w sprawie jako organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe na żądanie strony. W toku postępowania prowadzonego po jego wznowieniu strona w dniu 28 kwietnia 2011 r. przedłożyła dokumentację przedsiębiorstwa A w zakresie sprzedaży za 2003 rok tj. faktury sprzedaży Vat oraz dokumentację ze wskazaniem na sposób zapłaty tj. potwierdzenia przelewu oraz dokument KP- kasa przyjmie. W tym zakresie przeprowadzono metodą pełną kontrolę wszystkich faktur sprzedaży. W wyniku kontroli dokumentacji sprzedaży ustalono, że wartość faktur, które zostały zapłacone gotówką w 2003 roku łącznie wynosi [...] zł. Jest to wartość przychodu z działalności gospodarczej, która nie została uwzględniona w rozliczeniu dokonanym w trybie ustalenia Z. i L.D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Ponadto strona przedłożyła do protokołu wyciągi bankowe z 2002 r. dotyczące rachunku firmowego przedsiębiorstwa A informujące o wypłatach gotówki z tego rachunku, które następnie zostały wpłacone na inny rachunek bankowy, zestawienie należności od przedsiębiorstwa B otrzymane w 2002 r. za sprzedane towary w 2000 i 2001 roku oraz od C, D, E otrzymane w 2002 r. za sprzedane towary w 2001 r., informację o kredycie zaciągniętym w 2002 r. na kwotę [...] zł, wyliczenie dochodu wg księgi podatkowej za 2002 r. W dniu 11 maja 2011 r. strona złożyła kolejne zestawienia z przepływów środków pieniężnych pomiędzy kontami. Nadto Z.D. wyjaśniła, że w decyzji nie uwzględniono po stronie wydatków kompensaty z rozliczeń z przedsiębiorstwem B na łączną wartość [...] zł. Z kompensaty tej wynika, że w 2003 r. wartość wydatków na zakup towarów handlowych w przedsiębiorstwie A winna być pomniejszona o tę kwotę. Podatniczka wyjaśniła ponadto, że w rozliczeniu przychodów uzyskanych w 2003 r. należy uznać wartość [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością [...] zł jako wypłata gotówki z konta [...], a wartością [...] zł jako wypłata gotówki z konta A. Podatniczka stwierdziła, że kwotę [...] zł należało uwzględnić po stronie przychodów w tabeli na stronie 12 decyzji organu kontroli skarbowej przychody L.D. Następnie strona stwierdziła, że w decyzji organu kontroli skarbowej po stronie wydatków w tabeli na stronie 6 w pozycji 7 zapisano prowizję w kwocie [...] zł od udzielonego kredytu na zakup samochodu Renault, która zdaniem strony została zapłacona w 2004 r. Na powyższe strona zobowiązała się niezwłocznie przedłożyć stosowne dokumenty. W tej pozycji tabeli po stronie wydatków, zapisana została także prowizja w kwocie [...] zł od udzielonego kredytu w wysokości [...] zł. Zdaniem strony prowizja ta została już uwzględniona po stronie wydatków jako pozostałe wydatki z działalności gospodarczej w pozycji nr 2 tej tabeli. Na powyższe oświadczyła, że niezwłocznie przedłoży stosowne dokumenty - ksero księgi podatkowej. W decyzji organu kontroli skarbowej na stronie 4 w pozycji nr 3 po stronie wydatków L.D. w związku z prowadzoną w 2003 roku działalnością przedsiębiorstwa F zapisano zakup środka trwałego w wysokości [...] zł brutto, natomiast w tabeli w pozycji nr 1 i 2 tj. wydatki na zakup towarów oraz pozostałe wydatki zapisano w wartościach netto. Ponadto Z.D. wyjaśniła, że w dniu 10 października 2003 r. zlikwidowano książeczki oszczędnościowe na łączną wartość [...] zł plus odsetki. Ze środków tych zostały pokryte wydatki małżonków D., poczynione w 2003 r. Strona wyjaśniła, że są to środki zgromadzone w latach 70, 80 i 90-tych ubiegłego stulecia, a pochodzą z działalności prowadzonej przez podatniczkę jako twórca ludowy, a także z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w latach 90-tych ubiegłego stulecia. Z.D. uznała zatem, że są to środki pochodzące z legalnego źródła i dlatego kwota [...] zł winna zostać uwzględniona w rozliczeniu po stronie przychodów za 2003 rok. Biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane dotychczas organom podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia L.D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...] zł oraz orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W dniu 16 sierpnia 2011 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2003 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie wartość tego zobowiązania winna wynosić 0 zł. Wskazano po raz kolejny na prowadzoną w latach 1978-1988 r. działalność twórcy ludowego, z której dochody nie zostały uznane przez organy podatkowe. Dochody z powyższej działalności udowodnione zostały - zdaniem strony - zeznaniami świadków oraz dokumentami zebranymi w sprawie. Zgodnie z wyjaśnieniami, dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej były następnie inwestowane w waluty obce oraz świadectwa [...]. Dalej wskazano na błędne wyliczenie dochodów małżonków D. za lata 1995 - 2002 oraz na nieuwzględnione w latach 1999 - 2003 kwoty amortyzacji, nie będącej rzeczywistym wydatkiem w prowadzonej działalności gospodarczej. Na koniec odwołania podniesiono, iż jeśli organ uchylił decyzję dotychczasową w całości, winien był powtórnie rozpatrzyć cały materiał zebrany w sprawie, czego nie uczynił. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie po wznowieniu postępowania podatkowego rozpatrzono nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie przedstawione przez stronę, dokonano analizy sprawy z uwzględnieniem powyższych okoliczności istotnych dla sprawy i dokonano nowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie - w opinii organu - wymaga uchylenia dotychczasowej decyzji w całości i nie narusza przepisów procedury podatkowej. Dalej wskazano, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postępowania jest m. in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż biorąc pod uwagę podnoszone argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższe - w ocenie organu drugiej instancji - oznacza, że wniosek strony zasłużył na uwzględnienie, jednakże tylko w części. Analiza przedłożonego przez stronę zestawienia dotyczącego sposobu zapłaty za faktury przedsiębiorstwa A, w zakresie sprzedaży za 2003 r. tj. faktury sprzedaży Vat oraz dokumentacja ze wskazaniem na sposób zapłaty tj. potwierdzenia przelewu oraz dokument KP - kasa przyjmie pozwoliła ustalić, że w 2003 r. Z. D. wystawiała faktury, gdzie jako sposób płatności wskazano zapłatę gotówką. W wyniku kontroli dokumentacji sprzedaży ustalono, że wartość faktur, które zostały zapłacone gotówką w 2003 r. łącznie wyniosła [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że są to nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane wcześniej organowi, który wydał decyzję. Dlatego też przyjęto, że jest to wartość przychodu osiągnięta z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. D. w 2003 r., która nie została uwzględniona w rozliczeniu dokonanym w trybie ustalenia Z. i L. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Na uwzględnienie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie zasługiwała natomiast pozostała część wniosku dotycząca korekty przychodów. Zestawienia wpłat na konto bankowe za faktury przedsiębiorstwa A została uwzględniona w treści decyzji. W toku postępowania wznowieniowego ustalono, że wskazana przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania kwota [...] zł (przychód uzyskany z działalności gospodarczej i udokumentowany fakturami sprzedaży VAT - zapłaconych przelewem) zawiera się i została uwzględniona w przychodzie ustalonym przez organy podatkowe. Zatem w tym zakresie nie została spełniona przesłanka art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dalej stwierdzono, iż przedłożone przez stronę dokumenty informujące o dokonanych przesunięciach środków pieniężnych w latach 2001-2003 pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do Z. i L.D., bądź na założenie lokat terminowych nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe zostało bowiem rozpatrzone w toku postępowania merytorycznego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. W dalszej kolejności wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał również, iż nie zasługują na uwzględnienie w postępowaniu ,,wznowieniowym" dokumenty załączone przez stronę do protokołu z dnia 28 kwietnia 2011 r. tj. zestawienie należności od przedsiębiorstwa B, otrzymane w 2002 r. za sprzedane towary w 2000 i 2001 roku oraz od C, D, E otrzymane w 2002 r. za sprzedane towary w 2001 r., informację o kredycie zaciągniętym w 2002 r. na kwotę [...] zł, wyliczenie dochodu wg księgi podatkowej za 2002 r. Wskazano, że zarówno informacja o zaciągniętym w 2002 r. kredycie na kwotę [...] zł jak i wyliczenie dochodu wg księgi podatkowej za 2002 r. były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Powyższe wynika bezpośrednio ze zgromadzonego materiału w aktach sprawy tj. dochód wg księgi podatkowej za 2002 r. (wydruk z bazy danych RemDat) oraz w kwestii kredytu zaciągniętego na kwotę [...] zł z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 19 listopada 2009 r. Nr [...]. Dalej stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż pomimo nie objęcia kontrolą przez organy podatkowe rozliczenia zobowiązań oraz należności przedsiębiorstwa A za lata 2000-2002 wg zestawienia strony załączonego do protokołu z dnia 28 kwietnia 2011 r., to na etapie postępowania "wznowieniowego", jest to działanie spóźnione. Kwestie powyższe nie dotyczą postępowania wznowieniowego, ale mają na celu podważenie prawomocnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowo wskazano również, iż rozliczenie należności dla A skutkują jedynie przesunięciem osiągniętych przychodów w czasie tj. zwiększają się przychody 2002 r. i automatycznie zmniejszają się przychody za lata 2000-2001. Ponadto podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż z rozliczenia przychodów i wydatków za lata 2000-2002 Z. i L.D. wynikały niedobory tj. za 2000 r. w kwocie [...] zł, za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za 2002 r. w kwocie [...] zł ( załącznik nr 13 do protokołu kontroli). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługiwało na uwzględnienie także stanowisko Z.D. zawarte w protokole podpisanym w dniu 13 maja 2011 r., że po stronie przychodów uzyskanych w 2003 r. należy uznać kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł jako wypłata gotówki z konta [...], a wartością [...] zł jako wypłata gotówki z konta A oraz, że w dniu 10 października 2003 r. zlikwidowano książeczki oszczędnościowe na łączną wartość [...] zł plus odsetki. Wyjaśniono, że kwestie powyższe były badane w toku postępowania merytorycznego i na obecnym etapie brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w tym zakresie. Na marginesie zauważono nadto, iż w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadane pieniądze muszą mieć walor legalności, co oznacza, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych. Powyższe nie zostało wykazane w toku prowadzonego postępowania. W toku postępowania wznowieniowego dokonano również analizy wydatków podatnika oraz jego żony. Biorąc pod uwagę dodatkowe wyjaśnienia strony stwierdzono, iż kwota [...] zł stanowiąca wartość faktur zapłaconych w 2003 r. w drodze kompensaty, nie stanowi rzeczywistego wydatku strony. Na uwzględnienie zasługiwała również przedstawiona przez stronę dokumentacja dotycząca podwójnie zaliczonej prowizji od kredytu w kwocie [...] zł, do wydatków za 2003 r. Powyższe wynika z faktu, że prowizja w kwocie [...] zł została pierwotnie ujęta w pozostałych wydatkach w rozliczeniu księgi podatkowej przedsiębiorstwa A w dniu jej zapłaty, czyli w decyzji podatkowej wartość ta została ujęta w tabeli na str. nr 6 w dwóch miejscach w pozycji 2 "kwota pozostałych wydatków ..." oraz w pozycji nr 7 "prowizje ...". Prawidłowo uznano również, iż prowizja w kwocie [...] zł została zapłacona w 2004 r., wobec czego nie stanowi ona wydatku w rozpatrywanym roku podatkowym. Następnie wskazano, iż nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała część wniosku dotycząca korekty wydatków - w postaci załączonych dokumentów. Jak opisał to w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działający jako organ pierwszej instancji, zakup samochodu Renault stanowiący środek trwały A został sfinansowany kredytem, umowę zawarto z G w dniu 22 maja 2003 r. "Kredyt z jedną ratą" na kwotę [...] zł. Wartość całkowita zakupu środka trwałego wyniosła [...] zł w tym [...] zł sfinansowana kredytem- wartość środka zapłacona w całości. Organom podatkowym znany był zatem mechanizm w jaki został sfinansowany powyższy środek trwały. Wymieniony wyżej kredyt został uwzględniony po stronie przychodów Z.D. na stronie 13 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w pozycji nr 6. Ponadto w toku postępowania Z. D. podniosła, że w decyzji podatkowej na stronie 4 w pozycji nr 3 po stronie wydatków L. D. w związku z prowadzoną w 2003 roku działalnością przedsiębiorstwa F zapisano zakup środka trwałego w wysokości [...] zł brutto. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z materiału dowodowego wynika, że przedłożone przez stronę dokumenty nie wnoszą do sprawy nic nowego - ustalenia faktyczne i dowody te były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wskazano także na marginesie, że w rozliczeniu organy podatkowe uwzględniły zwrot podatku VAT po stronie przychodów na kwotę [...] zł co de facto sprowadza się do wyniku, że wydatek na zakup środka trwałego rozliczono w wartości netto. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzone po wznowieniu postępowanie wykazało, iż tylko część nowych okoliczności wykazanych przez stronę zasługiwało na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest tego odzwierciedleniem, uwzględniono bowiem część argumentów, wobec czego uchylono dotychczasową decyzję i ustalono nową wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego należało podwyższyć przychody osiągnięte w 2003 r. o faktury zapłacone gotówką na wartość [...] zł oraz obniżyć wydatki poniesione w 2003 r. o kompensaty w kwocie [...] zł, o wartość prowizji w łącznej kwocie [...] zł ([...] + [...]). Razem obniżenie wydatków wyniosło [...] zł. Wobec powyższego ustalono, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi [...] zł. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do złożonego odwołania wskazał, iż po raz kolejny strona odwołuje się w nim do zarzutów rozpatrywanych w postępowaniu merytorycznym, jednakże argumenty te nie mogą być po raz kolejny rozpatrywane w toku postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Strona wskazuje na dochody z lat 1978-1988 osiągane z wytwórczości ludowej. Powyższa kwestia została wyjaśniona w toku postępowania merytorycznego i na obecnym etapie nie może być ponownie rozpatrywana, tym bardziej, że strona w tym zakresie nie przedstawiła nowych dowodów na etapie wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2003 r. wskazano, iż pomimo tak dużej straty w latach poprzedzających omawiany rok podatkowy, organy podatkowe przyjęły oświadczenie strony, iż na wskazany dzień podatnicy posiadali [...] z uwagi na fakt wypłaty tej kwoty w dniu 20 grudnia 2002 r. Dalej odnosząc się do zarzutu strony co do błędnego wyliczenia straty za okres 1995 - 2002 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż również ta kwestia była przedmiotem prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W decyzji wymiarowej zawarto rozliczenie poszczególnych lat biorąc pod uwagę przychody podatników oraz wydatki, wyliczając w ten sposób nadwyżkę, bądź też niedobór w ich dochodach. Z wyliczenia powyższego jednoznacznie wynika strata za lata 1995 - 2002 w kwocie, którą posługują się organy podatkowe. Wyliczenie natomiast zawarte w odwołaniu nie odzwierciedla rzeczywistości, bierze ono bowiem pod uwagę jedynie wielkości zawarte w zeznaniach podatkowych nie uwzględniając jednocześnie całościowego rozliczenia konkretnych lat. Odnosząc się do 2004 r. organ stwierdził, iż również ten rok został wzięty pod uwagę przez organ kontroli skarbowej. Wyliczona kwota dochodu w wysokości [...] zł w żaden sposób nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Podsumowując wskazano, iż argumenty podnoszone w odwołaniu były już przedmiotem postępowania, a na obecnym etapie nie ma możliwości podważania powyższych ustaleń. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu kwot amortyzacji nie stanowiących rzeczywistych wydatków strony stwierdzono, iż powyższa kwestia również została już wyjaśniona w odpowiedzi na skargę wniesioną na decyzję wymiarową. Na koniec organ podał (odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe nie zwróciły się do przedsiębiorstw, które zatrudniały podatników o podanie wysokości zarobków, pomimo tego, iż stosowne wnioski dowodowe zostały złożone), iż w toku postępowania merytorycznego złożone zostało zestawienie zarobków uzyskanych z zakładów pracy, a organ odwoławczy uznał, że zbędnym było dalsze ich badanie poprzez zwrócenie się do przedsiębiorstw o podanie wysokości zarobków. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powielono zarzuty odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części w jakiej organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - wskazano w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy uchylił dotychczasową decyzję w całości uznając tylko część dowodów przedstawionych przez podatnika za zasadne, a winien - w ocenie strony skarżącej - w takiej sytuacji uchylić ją w części - z kolei jeśli chciał ją uchylić w całości winien był rozpatrzyć ponownie wszystkie dowody i okoliczności sprawy. Skarga jaką złożył skarżący do WSA w Gliwicach na decyzję z dnia [...], która w całości została uchylona przez zaskarżoną decyzję, zawierała cały szereg wskazanych uchybień proceduralnych i merytorycznych, których dopuściły się organy skarbowe i podatkowe wobec skarżącego. Wydając zaskarżoną decyzję, w której uchylił swoją dotychczasową decyzję w całości, organ podatkowy spowodował, iż skarżący nie będzie mógł już skutecznie dochodzić swoich racji przed WSA w Gliwicach, wyrażonych w skardze na decyzję z [...]. Takie działanie organu podatkowego zdaniem podatnika jest bezprawne i narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organu podatkowego jakoby organy podatkowe już przed wszczęciem postępowania wznowieniowego wzięły pod uwagę kwotę [...] zł (przychód z działalności gospodarczej - faktury zapłacone przelewem) wskazaną przez skarżącego we wniosku o wznowienie. Skarżący tej kwoty w rozliczeniach dokonanych przez organy nie znalazł, a organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, w którym rozliczeniu powyższą kwotę zawarł. Poza tym - podano dalej - organy podatkowe w toku wszystkich postępowań toczących się w sprawie nie wzięły pod uwagę dokumentów ilustrujących przesunięcia finansowe małżonków D. pomiędzy różnymi bankami. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, w których rozliczeniach owe przesunięcia były przez niego lub organ kontroli skarbowej rozpatrywane i ujęte. Nie zgodzono się też z tezą organu podatkowego, iż złożenie przez skarżącego w dniu 28 kwietnia 2011 r. rozliczenia zobowiązań i należności przedsiębiorstwa A jest działaniem spóźnionym. Organy podatkowe i skarbowe w toku całego postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie praktycznie w ogóle nie brały pod uwagę dowodów przedstawionych przez skarżącego, tak również było w przypadku zestawienia zobowiązań i należności firmy A. Organy przyjęły tylko "swoje" zestawienie. Wobec czego strona skarżąca stosując się do treści art. 240 § 1 pkt 5 w postępowaniu wznowieniowym złożyła również "swoje" zestawienie jako nowy dowód w sprawie, który jednak organ podatkowy potraktował jako działanie spóźnione, nie ustosunkowując się do tego dowodu merytorycznie, co było działaniem bezprawnym. Następnie strona skarżąca ponownie wskazała na prowadzoną działalność twórcy ludowego i błędne stanowisko organu w tymże zakresie. nie uwzględniające przychodu z tej działalności w kwocie [...] zł, co zostało udowodnione zdaniem strony za pomocą zeznań świadków oraz przedłożonych dokumentów, które w ogóle nie zostały przez organy podatkowe wzięte pod uwagę. Kontynuując wskazano, iż nieprawdziwe jest również twierdzenie organu, jakoby strata podatnika za okres 1995- 2002 wyniosła [...] zł. Z zeznań podatkowych, w których posiadaniu był również Dyrektor Izby Skarbowej bezspornie - w opinii strony skarżącej - wynika, iż skarżący osiągnęli nie stratę, ale dochód w wysokości [...] zł. Dalej zadano pytanie - skąd organ wziął takie dane, skoro powyższy fakt wynika z zeznań podatkowych skarżących złożonych do US w M. Wyjaśniono też, iż takie pytanie zadała skarżąca i jej pełnomocnik w kwietniu br. pracownikowi organu podatkowego, który prowadził przedmiotową sprawę, pracownik odpowiedział, że nie zajrzał nawet do zeznań podatkowych skarżących w celu sprawdzenia czy w sposób prawidłowy zawarte tam dane zostały przeniesione do decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w K., ponieważ myślał, że pracownicy UKS zrobili to w sposób należyty, a podane przez nich dane liczbowe dotyczące straty/dochodu skarżących wskazane w decyzji organu skarbowego, faktycznie zostały przeniesione z zeznań podatkowych skarżących złożonych w US w M. Jak się okazuje - zdaniem skarżących - był to pogląd błędny i niesprawdzony. Ponadto - podniesiono w skardze - nie wiadomo zupełnie dlaczego organy skarbowe i podatkowe nie wzięły pod uwagę rozliczeń małżonków D. za wcześniejsze lata. I tak np. z zeznania podatkowego za okres 1994 r. (jako jedynego zeznania za okres 1991- 1995 będącego jeszcze w posiadaniu przez skarżących) wynika, że skarżący osiągnęli dochód w wysokości [...] zł. Skarżący sami zwrócili się do Urzędu Skarbowego w M. o wydanie zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, jednakże ani Dyrektor UKS, ani również Dyrektor Izby Skarbowej tego nie uczynili. Organ podatkowy wydał postanowienie, w którym odmówił wydania kserokopii zeznań za okres 1991-1995 z uwagi, iż okres przechowywania tego typu dokumentacji przez urzędy skarbowe w Polsce wynosi 10 lat. Podobnie skarżący zwrócili się również do UMiG w K. o wydanie kopii zaświadczeń potwierdzających fakt bycia przez nich twórcami ludowym, również i z tego organu otrzymali odpowiedź, iż dokumenty UMiG przechowuje tylko 10 lat. W dalszej kolejności skarżąca podała, iż organ podatkowy ponownie nie wziął pod uwagę kwot amortyzacji, jakie zaliczała ona do swoich kosztów uzyskania przychodów, które to kwoty tak naprawdę zostawały do jej dyspozycji (kwota [...] jaką dysponowała skarżąca w okresie 1999 – 2003). Organy podatkowe nie zwróciły się też do przedsiębiorstw, które zatrudniały małżonków D. o podanie wysokości ich zarobków, pomimo tego, iż stosowne wnioski dowodowe zostały złożone. Ogan podatkowy nie ustosunkował się również do przedstawionych dowodów z których wynika, że małżeństwo D. prowadziło gospodarstwo rolne oraz że w okresie 1991-1995 Z. D. prowadziła również działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organu II instancji, mocą której, uchylono ostateczną decyzję tego organu oraz określono stronie skarżącej nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...] zł, stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu (sygn. akt I SA/Gl 1329/10). Strona skarżąca zaskarżyła więc zarówno ostateczną decyzję tzw. wymiarową jak i ostateczną decyzję tzw. wznowieniową dotyczącą tego samego roku podatkowego. Z tego też tytułu rozważania Sądu zostaną ograniczone do jednego zagadnienia prawnego a to możliwości prowadzenia i orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym w stosunku do ostatecznej decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Sąd akcentuje, że tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot oceny w sprawie I SA/Gl 1184/11 (żony skarżącego) z tego też tytułu, skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się w pełnym zakresie do uzasadnienia zawartego we wskazanej sprawie. Jak wskazano w w/w wyroku, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 56 normuje sytuację procesową dotyczącą postępowania sądowego wobec faktu wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego (zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania) przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję. W takiej sytuacji sąd zobowiązany jest do zawieszenia postępowania sądowego. Przepis ten nie normuje natomiast sytuacji, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W zakresie tej problematyki wypowiadała się głównie doktryna, która co do zasady uznała, że wszczęcie takiego postępowania jest niedopuszczalne. Pogląd taki wyrażony został m.in. przez A. Kabata w Komentarzu do art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (System Informacji Prawnej LEX). Jak wskazał autor w/w komentarza "Ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie komentowanej ustawy, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. J. Borkowski, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130–131) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie komentowanej ustawy (podobnie T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2004, s. 236)". Stanowisko to zostało zaakceptowane przez judykaturę, a analiza orzeczeń w tym zakresie uzasadnionym czyni wniosek, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji, gdy na akt, będący przedmiotem wniosku o takie postępowanie została wniesiona skutecznie skarga do sądu administracyjnego. Wniosek taki wypływa m.in. z postanowienia NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 185/11, w którym wyrażono pogląd, że "Skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ze względu na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brak możliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zależy od postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji" (System Informacji Prawnej LEX nr 1071192). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 587/10, w którym stwierdzono, że "1. Wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. 2. Zakaz prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sprawie, w której została uprzednio złożona skarga do sądu administracyjnego uzasadniają zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń, które nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydanie rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny" (System Informacji Prawnej LEX nr 749041). Także WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 844/10 przesądził o niemożności prowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy strona skorzystała z prawa do sądu. Sąd ten zaakcentował, że "Nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego" (System Informacji Prawnej LEX nr 751308). Poglądy wyżej zaprezentowane znalazły wyraz w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 419/10, w którym stwierdzono, że "1. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. 2. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. 3. Jakkolwiek z przepisu art. 249 § 1 o.p. nie wynika wprost, iż ma on zastosowanie również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której kontrola mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tę decyzję (gdyż skarga została złożona wcześniej niż wniosek), bowiem powołany przepis o.p. wymienia tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże nie może być wątpliwości, iż są to powody przykładowe, bowiem posłużono się w nim zwrotem "w szczególności" (System Informacji Prawnej LEX nr 748942). Jak wynika z zaprezentowanych poglądów, w sytuacji skutecznego wniesienia skargi do sądu na akt, w stosunku do którego strona domaga się wyeliminowania go z obrotu prawnego poprzez tzw. nadzwyczajne/kwalifikowane okoliczności związane z wydaniem tego aktu, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym istnieje przeszkoda do wszczęcia w sprawie postępowań nadzwyczajnych celem wzruszenia lub zmiany decyzji objętych kontrolą sądu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowane poglądy, z tego też tytułu nie uznał argumentacji pełnomocnika organu, odwołującego się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/07, w którym wyrażono pogląd, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wypada bowiem podkreślić, że po pierwsze, pogląd ten jest odosobniony, a po drugie, że spotkał się ze zdecydowaną krytyką zarówno orzecznictwa, jak i doktryny (krytyczna glosa K. Sobieralskiego, OSP z 2008 r., nr 12, s. 925). Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a to oznacza, że do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi strony skarżącej na decyzję wymiarową wydaną w tzw. postępowaniu zwykłym przez sądy administracyjne, nie będzie weryfikował tej decyzji w ramach postępowania o wznowienie postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Koszty postępowania sądowego zostały zasądzone na podstawie art. 200 w/w ustawy.