I SA/Gl 1189/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2024 r. nr 2401-IEW3.4123.1.2024.30 UNP: 2401-24-174361 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2018 r. oraz maj i lipiec 2019 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2024 r., znak 2401-IEW3.4123.1.2024.30, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności B. S. (dalej jako strona, skarżąca) jako prezesa zarządu będącego osobą trzecią w stosunku do Spółki B sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 117.248,27 zł, tj.: - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wysokości 1,63 zł, - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości 28.750 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.571 zł, wraz z kosztami egzekucyjnymi za ww. okresy w kwocie 100 zł, - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 28.750 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.200 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 100 zł, - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 8.349 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.969 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 84,64 zł, - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 11.132 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.141 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 100 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 §1, § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.). Stan sprawy: Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 20 czerwca 2023 r., doręczonym ze skutkiem prawnym 10 lipca 2023 r., wydał 7 listopada 2023 r. decyzję, mocą które] orzeczono o odpowiedzialności strony jako Prezesa zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki z tytułu wymienionych wyżej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została doręczona ze skutkiem prawnym 28 listopada 2023 r., zatem z tym dniem - zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej - weszła do obrotu prawnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Organ ustalił, że strona została powołana na stanowisko Prezesa zarządu Spółki na podstawie § 20 aktu notarialnego z 10 lutego 2011 r., mocą którego zawiązano Spółkę. Pismem z 1 marca 2023 r., Sąd Rejonowy K.-[...] w K. poinformował organ, że nie zgłaszano wniosków o zmianę wpisów w KRS w składzie organu Spółki. W konsekwencji organ stwierdził, że spełniona została pierwsza przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, ponieważ upływ terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją przypadł na czas, w którym strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ przywołał na wstępie zmiany, jakie zaszły w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – dalej jako u.p.e.a.). Zwrócił uwagę organ, że do oceny wszczęcia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy egzekucyjnej obowiązujące w czasie, w którym postępowania te zostały wszczęte, tj. według brzmienia tekstu jednolitego opublikowanego w Dz. U. z 2019 r., poz. 2070. Stosownie bowiem do art. 29 ww. ustawy nowelizującej u.p.e.a., z 11 września 2019r., ustawa ta weszła w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia. Zatem - licząc od dnia 29 października 2019 r. - zmieniona ustawa egzekucyjna weszła w życie w 30 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej obowiązującej do dnia 29 lipca 2020 r. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast stosownie do art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej obowiązującej do dnia 29 lipca 2020r., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ ustalił, że w deklaracji VAT - 7 za maj 2018 r., Spółka zeznała kwotę 9.360 zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. Na poczet tej zaległości 29 czerwca 2018 r. została przeksięgowana nadpłata w wysokości 9.358,37 zł, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota 1,63 zł. W deklaracji VAT - 7 za lipiec 2018r. Spółka zeznała kwotę 28.750 zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego i nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku, którego termin płatności upłynął 27 sierpnia 2018 r. W związku z powyższym organ I instancji 25 października 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie należności głównej 1, 60 zł i zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. w kwocie należności głównej 28.750 zł. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu 16 listopada 2018 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zajęcie zostało doręczone 10 listopada 2018 r. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Spółka zeznała kwotę 28.750 zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W związku z niewywiązaniem się ww. podmiotu z obowiązku zapłaty podatku, którego termin płatności upłynął 25 października 2018 r. organ I instancji wystawił 28 listopada 2018 r. na podstawie ww. deklaracji tytuł wykonawczy, którego odpis doręczył Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu 18 grudnia 2018 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zajęcie zostało doręczone 7 grudnia 2018 r. W deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Spółka zeznała kwotę 8.349 zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W związku z niewywiązaniem się ww. podmiotu z obowiązku zapłaty podatku, którego termin płatności upłynął 25 czerwca 2019r. NUS wystawił 26 sierpnia 2019 r. na podstawie ww. deklaracji tytuł wykonawczy, którego odpis został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu 13 września 2019 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zajęcie zostało doręczone 3 września 2019 r. W deklaracji VAT - 7 za lipiec 2019 r. Spółka zeznała kwotę 11.132 zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W związku z niewywiązaniem się ww. podmiotu z obowiązku zapłaty podatku, którego termin płatności upłynął 26 sierpnia 2019 r. NUS wystawił 2 października 2019 r. na podstawie ww. deklaracji tytuł wykonawczy, którego odpis został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu 25 października 2019 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zajęcie zostało doręczone 4 października 2019 r. Prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne postanowieniem NUS z 30 grudnia 2020 r. zostało umorzone. Powołując się na art. 118 § 1 OP organ stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana 7 listopada 2023 r., a doręczona stronie 28 listopada 2023 r., zatem przed upływem terminu wynikającego z powołanego przepisu. Jednocześnie termin przedawnienia najstarszego zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 OP upływał 31 grudnia 2023 r. W dacie wydania decyzji przez organ zobowiązanie podatkowe Spółki nie było przedawnione. Co więcej, wobec Spółki zastosowano środki egzekucyjne kolejnymi zawiadomieniami o zajęciach z 6 listopada 2018 r., 13 lutego 2019 r. i 10 sierpnia 2020 r., którymi bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ostatni środek egzekucyjny to zajęcie rachunku bankowego z 10 sierpnia 2020 r., o którym Spółka została zawiadomiona 12 sierpnia 2020 r. Wobec czego termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynie 12 sierpnia 2025 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. przedawniłaby się 31 grudnia 2024 r., jednak zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego z 10 sierpnia 2020r., o którym podatnik został zawiadomiony 12 sierpnia 2020 r., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania za maj 2019 r. upłynie 12 sierpnia 2025 r. Natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2024 r. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji organ stwierdził, że zachodzi ona co do zasady wówczas, gdy po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zostały wystawione wymienione wyżej tytuły wykonawcze wobec Spółki, skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki wobec kontrahenta i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki. Żadna z tych czynności egzekucyjnych nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Rachunki bankowe, do których skierowano zajęcia albo okazały się zamknięte, albo też były już zajęte przez innych wierzycieli. Organ pozyskał również dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, bazy danych dotyczących rachunków bankowych OGNIVO, Systemu Rejestracji Centralnej KEP, bazy WRO-SYSTEM. W toku powyższych czynności ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, ani środków transportu, nie posiada innych rachunków bankowych niż te, które zostały już zajęte, nie figuruje w bazie WRO - SYSTEM. Przeprowadzono także analizę informacji zawartych w bazach danych Urzędu Skarbowego w S., w wyniku której nie stwierdzono, aby Spółka posiadała majątek do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W konsekwencji postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W treści uzasadnienia tego postanowienia stwierdził, że łączna dochodzona od Spółki kwota należności pieniężnych wynosi 78.512,60 zł (należność główna).(...) Ostatnia kwota w postępowaniu egzekucyjnym uzyskana została 19 czerwca 2020 r. W dniu 25 września 2020 r., zostało złożone zeznanie CIT-8 za 2019r., z wykazanym dochodem w wysokości 400 zł. Z relacji poborcy skarbowego, wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w S., jednak rzeczywistą działalność miała wykonywać w B.. Pismem z 17 grudnia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że w ramach przeprowadzonych czynności egzekucyjnych w terenie, poborca skarbowy udając się (kilkukrotnie o różnych porach) pod wskazany adres, zastał zamknięty budynek, a na pozostawienie wezwania brak było reakcji Spółki. Dalej organ poddał pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. (Dz.U. z 2020r. poz. 814) Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Podkreślił DIAS, że obowiązek wykazania przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ciążył na członku zarządu. W konsekwencji, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w tym czasie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwnym natomiast przypadku - tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu ( właściwego czasu) do podjęcia tych działań. Obowiązek zbadania tej okoliczności ciąży w myśl ww. uchwały także na organie podatkowym. Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z oczywistych względów, nie może znać. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Na podstawie pisma z 8 marca 2023 r., nadesłanego przez Sąd Rejonowy K. – [...] w K., że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Ustalając datę, w której wniosek taki winien zostać zgłoszony celem uwolnienia strony od odpowiedzialności organ wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe). Jak ustalił organ, Spółka trwale nie wykonuje zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy wynikające z niniejszej decyzji tj.: za maj 2018 r. z terminem płatności na 25 czerwca 2018 r., w kwocie 1,63 zł, za lipiec 2018 r. z terminem płatności na 27 sierpnia 2018 r. w kwocie 28.750 zł, za wrzesień 2018 r. z terminem płatności na 25 października 2018 r., w kwocie 28.750 zł, za maj 2019 r. z terminem płatności na 25 czerwca 2019 r., w kwocie 8.349 zł, za lipiec 2019 r. z terminem płatności na 26 sierpnia 2019 r. w kwocie 5.141,00 zł. Zgodnie z listą zaległości na 21 grudnia 2023 r., poza ww. zaległościami z tytułu podatku VAT Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 201 8r. z terminem płatności na 1 kwietnia 2019 r. i CIT za 2019r. z terminem płatności na 1 czerwca 2020 r., a także aktualne zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nadto przebieg postępowania egzekucyjnego wskazywał, że Spółka we wcześniejszych latach generowała zaległości m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych i od osób prawnych dochodzony na podstawie tytułów wykonawczych. Niezależnie od powyższego Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pismem z 10 marca 2023r. ZUS poinformował, że na dzień udzielenia odpowiedzi Spółka posiada zaległości za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 1.211,51 zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie 278,35 zł, Fundusz Pracy w łącznej kwocie 98,61 zł. Słabą kondycję finansową Spółki w ocenie DIAS potwierdzają bilanse i rachunki zysków i strat składane za kolejne lata podatkowe. Przychody Spółki na przestrzeni lat 2012-2017 malały, Spółka nie posiadała majątku trwałego, ani środki pieniężnych. Dochody nie mogły stanowić pokrycia rosnących zobowiązań, a w latach 2020, 2021 Spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej nie wykazując w rachunku zysków i strat, przychodów, dochodów i kosztów. Na podstawie powyższych danych organ za pierwszą zaległość uznał nieuiszczoną należność z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r., której termin płatności upłynął 27 sierpnia 2018 r. Zatem stan niewypłacalności nastąpił po upływie trzech miesięcy od terminu płatności kolejnego zobowiązania tj. zaległości w podatku VAT za wrzesień 2018 r. Stan niewypłacalności miał miejsce 26 stycznia 2019 r., bowiem w tej dacie opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2018 r. przekroczyło okres trzech miesięcy. W terminie 30 dni od tej daty tj. 25 lutego 2019 r. Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Badając kwestię winy bądź jej braku strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości organ podniósł, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Organ odwołał się do wcześniej przedstawionych ustaleń co do tego, że od daty powstania Spółki strona była prezesem jej zarządu. W konsekwencji nie tylko ponosiła w tym okresie odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie spraw Spółki, ale - z uwagi na czasokres sprawowania funkcji - powinna być bardzo dobrze zorientowana w kondycji finansowej podmiotu. Tymczasem, pomimo że Spółka od dłuższego czasu generowała zaległości, wystawiane były kolejne tytuły wykonawcze, to i tak wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę dokumentacji medycznej organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, nawet po okresie niezdolności do pracy strony. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. DIAS ustosunkował się również do pisma złożonego przez stronę już po wydaniu decyzji przez NUS, z którego miał wynikać podział ról w zarządzie Spółki. Organ stwierdził, że to z aktu notarialnego z 10 lutego 2011 r. wynika, iż wyłącznie strona od tamtej daty pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Wszelkie ustalenia pomiędzy nią, a innymi osobami nie mają znaczenia z punktu widzenia jej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odnosząc się do ostatniej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki organ podniósł, że strona nie wykazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem DIAS strona, która zamierza uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, które powstały gdy pełniła funkcję członka zarządu, musi wskazać mienie Spółki, które - po pierwsze - umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, a nadto jest realne do wyegzekwowania. Organ wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ani na etapie odwoławczym, strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwym byłoby pokrycie istniejących zaległości. Co prawda strona kwestionowała bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zarzucając, że przeprowadzone czynności związane z ustaleniami dotyczącymi składników majątkowych posiadanych przez Spółkę nie zostały do wydania przedmiotowej decyzji zaktualizowane. Jednak strona nadal nie wskazała majątku Spółki, z którego jest możliwe wyegzekwowanie objętych zaskarżoną decyzją zaległości. Tymczasem jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tym danych z bilansów i rachunków zysków i strat, Spółka nigdy nie posiadała majątku trwałego, a uzyskiwane dochody nie mogły stanowić pokrycia dla wygenerowanych zaległości. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a). art. 120 Ordynacji podatkowej OP w zw. z art. 121 § 1 OP i art. 122 OP w zw. z art. 124 tej ustawy, albowiem organ rozpatrujący odwołanie od decyzji organu I instancji nie dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego lecz swoją rolę ograniczył tylko i wyłącznie do zdawkowego przytoczenia przepisów obowiązującego prawa bez szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego jaskrawym przejawem było pominięcie okoliczności posiadania przez Spółkę jedynie jednego wierzyciela - Skarb Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego - oraz wystąpienia w okresie od 12 marca 2020 r., stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie od 20 marca 2020 r., do 16 maja 2022r., stanu epidemii COVID-19, a potem do 1 lipca 2023r., ponownego stanu zagrożenia epidemicznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem organ II instancji nie uwzględnił tego faktu podając w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że na skarżącej spoczywał obowiązek złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości w/w spółki w czasie epidemii oraz stanu zagrożenia epidemicznego COVID-19; b). art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy, a polegające na niewszechstronnej ocenie materiału dowodowego i wadliwym przyjęciu, że skarżąca nie udowodniła faktu niezawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas gdy z dowodów z dokumentów zawnioskowanych w toku postępowania skarbowego w postaci: - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że było ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 24 kwietnia 2019 r., do 30 kwietnia 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 13 maja 2019 r., do 17 maja 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 20 maja 2019 r., do 24 maja 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 3 czerwca 2019 r., do 7 czerwca 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 17 czerwca 2019 r., do 12 lipca 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZX nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 13 lipca 2019 r., do 18 sierpnia 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria Z W nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 19 sierpnia 2019 r., do 3 września 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZW nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 4 września 2019 r., do dnia 12 września 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZW nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 13 września 2019 r., do 30 września 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZW nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 1 października 2019 r., do 7 października 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZW nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 8 października 2019 r., do 14 października 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZW nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 21 listopada 2019 r., do 29 listopada 2019 r., - zaświadczenia ZUS ZLA seria ZV nr [...] wynika, że była ona całkowicie niezdolna do wykonywania swoich obowiązków w okresie od 2 stycznia 2020 r., do 6 stycznia 2020 r., - historii choroby pacjenta z 23 kwietnia 2018 r., karty informacyjnej z pomocy udzielonej w 2 sierpnia 2018r., w Wojewódzkim Szpitalu w B., historia udzielenie pomocy lekarskiej z 13 sierpnia 2019 r., w Szpitalu Wojewódzkim w S.1, wynik badania z 23 września 2019 r., karty informacyjnej izby przyjęć Szpitala Miejskiego w B. z 2 stycznia 2020 r., karty informacyjnej z udzielonej ambulatoryjnie pomocy 28 marca 2014 r., wyników badania echo z 14 maja 2014 r., historii choroby Szpitala Wojewódzkiego w B. nr karty [...], karty wypisowej A S.A. z 4 czerwca 2014 r., wyniku badania z zakładu diagnostyki obrazowej z 14 lipca 2014 r., karty informacyjnej leczenia szpitalnego Szpitala Kolejowego w W., skierowania do poradni specjalistycznej z 30 listopada 2015 r., wyniku badania MR kręgosłupa szyjnego bez kontrastu z 23 maja 2016 r., historii choroby z 7 lutego 2017 r., Szpitala Wojewódzkiego w B., wyniku badania MR kręgosłupa szyjnego bez kontrastu z 5 maja 2017 r., historia choroby z dnia 20 czerwca 2017 r., Szpitala Wojewódzkiego w B., karty informacyjnej z leczenia szpitalnego Szpitala Wojewódzkiego w B. z 25 sierpnia 2017 r., historii choroby z 29 sierpnia 2017 r., Szpitala Wojewódzkiego w B., wyniku badania RTG z 21 listopada 2017r., wyniku badania z 27 listopada 2017 r., co uniemożliwiało jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 118 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art, 116 § 1 pkt 1 ppkt a i b w zw. z art. 2a tej ustawy polegające na przyjęciu, że skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej albowiem nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy w istocie skarżąca nie miała obowiązku złożenia takowego wniosku, ponieważ spółka kapitałowa w której organie zarządu zasiadała, nie posiadała dwóch wierzycieli, a co za tym idzie, nie było prawnie dopuszczalne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości z powyżej wskazanego względu; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 OP i art. 59 § 1 pkt. 9 OP i uznaniu, że należności z tytułu podatku od towarów i usług ( VAT ) nie uległy przedawnieniu, gdy tymczasem należności te uległy przedawnieniu z dniem 01 stycznia 2024r., a doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki oraz przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 52 § 1 OP), a zatem pięcioletni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki upływał 31 grudnia 2023 r. Dla zachowania tego terminu istotne znaczenie ma dzień wydania decyzji przez organ I instancji, co w niniejszej sprawie nastąpiło 7 listopada 2023 r. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2961/21, z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22, z 18 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 4/23) podkreśla się, konieczność powiązania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 OP, z momentem wydania, a nie doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazano tam, że stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Odwołując się do wykładni językowej, jako wiodącej metodzie odkodowywania znaczenia normy zawartej w przepisie prawnopodatkowym, oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 OP, tj. wydania decyzji, jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 OP oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 tej ustawy. Artykuł 210 OP reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W konsekwencji, jak podkreślił NSA, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 2 OP i art. 212 OP, jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 OP, odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 OP, którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 OP, jak również art. 210 § 1 pkt 2 OP oraz art. 212 tej ustawy, winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 OP i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji. W konsekwencji dla zachowania terminu wynikającego z omawianego przepisu w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera nie data doręczenia decyzji organu odwoławczego, jak tego chce skarżąca w skardze, lecz data wydania decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło 7 listopada 2023 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej 28 listopada 2023 r. Co więcej, decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 OP, organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21). Jeżeli zaś chodzi o przedawnienie samego zobowiązania Spółki to wskazać należy w pierwszej kolejności na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Najwcześniej wymagalne zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa powstały w maju i lipcu 2018 r., z terminem płatności odpowiednio przypadającym w czerwcu i sierpniu 2018 r. Pięcioletni okres przedawnienia upływał zatem 31 grudnia 2023 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany przez czynność egzekucyjną zastosowaną wobec Spółki. Jak już wyjaśniono w części historycznej, kolejnymi zawiadomieniami o zajęciach z 6 listopada 2018 r., 13 lutego 2019 r., 10 sierpnia 2020 r., przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatni środek egzekucyjny, to zajęcie rachunku bankowego z 10 sierpnia 2020 r., o którym Spółka została zawiadomiona 12 sierpnia 2020 r. Wobec czego termin przedawnienia zobowiązań za maj, lipiec i wrzesień 2018 r. upłynie dopiero 12 sierpnia 2025 r. W czasie doręczania decyzji wydanych wobec skarżącej przez organy obu instancji zobowiązanie podatkowe wobec Spółki nie było przedawnione. Niewątpliwym pozostaje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności płatnika podatku. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Z istoty kontroli sądowoadministracyjnej nad działalnością organów podatkowych wynika, że może być ona dokonywana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności, którą jest data wydania danego aktu podatkowego. W chwili wydania zaskarżonej decyzji przez organy obu instancji nie istniały okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki. W konsekwencji późniejsze przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki, o ile nie zajdą okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, może być podnoszone przez skarżącą dopiero na etapie egzekucji prowadzonej wobec niej. Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Jak już jednak wyżej wskazano, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa jednak na stronie postępowania. Organ zaś ma prawo weryfikacji podnoszonych przez stronę twierdzeń i może ocenić przedstawione przez stronę dowodowy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Przypomnieć należy, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie odbywało się w próżni, lecz istotne znaczenie dla zakresu dowodzenia miała norma prawa materialnego regulująca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. Podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe stanowi art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego organ wystawił tytuły wykonawcze na podstawie składanych przez Spółkę deklaracji i przystąpił do egzekucji należności wynikającej z deklaracji podatkowej. Dalej, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1). nie wykazał, że: a). we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b). niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2). nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 OP, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej czterech przesłanek odpowiedzialności, skarżąca przede wszystkim swoich racji upatrywała w twierdzeniu, że faktycznie nie wykonywała części obowiązków członka zarządu. Wskazywała w tym zakresie na dwie kwestie: po pierwsze - podział kompetencji pomiędzy nią a pozostałymi wspólnikami, a po drugie – na problemy zdrowotne uniemożliwiające właściwe wykonywanie obowiązków. Kwestie zdrowotne podnosiła również wykazując brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III OP, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 OP stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w tym przepisie, dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 OP odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się zatem z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Wskazując również na cel powyższego przepisu należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Wskazać należy na art. 208 § 2 ustawy z 19 kwietnia 2013 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467), zgodnie z którym każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jeśli zatem pojawiły się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to skarżąca powinna była bezzwłocznie podjąć stosowne działania – przykładowo doprowadzić do zwołania nadzwyczajne zgromadzenie wspólników tejże spółki (art. 236 § 1 ksh), wystąpić z powództwem o rozwiązanie spółki (art. 271 pkt 1 ksh), a nawet zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżąca takiej rezygnacji nie złożyła, co złożyła rezygnację dopiero 30 marca 2017 r. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 OP interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16). Taka wykładnia powołanego wyżej art. 116 § 2 OP determinowała zakres dowodzenia w niniejszej sprawie. Organ zatem prawidłowo postąpił ograniczając zakres dowodzenia do okoliczności świadczących o pełnieniu przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Oceny tej nie zmienia przedłożona dokumentacja medyczna, wskazująca na problemy zdrowotne skarżącej sięgające już 2014 r. Mając jednak na uwadze podniesione wcześniej argumenty dotyczące charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki wskazać należy, że jeżeli stan zdrowia uniemożliwiał skarżącej prawidłowe wykonywanie jej obowiązków winna ona przedsięwziąć kroki zmierzające do rezygnacji z pełnionej funkcji. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Taki rezultat w niniejszej sprawie został wykazany. Zobowiązanie podatkowe było przedmiotem postępowania egzekucyjnego, jednak w jego toku nie udało się ściągnąć należności podatkowej. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że nie da się wyegzekwować od Spółki kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Ta bowiem nie dysponowała nieruchomościami, pojazdami, lokatami, papierami wartościowymi, akcjami ani obligacjami. Co więcej postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. Skarżąca odnosząc się do tej kwestii starała się wykazać, że tak dawno umorzone postępowanie egzekucyjne winno zostać powtórzone tak, by nie było wątpliwości, że nie nastąpiła poprawa sytuacji majątkowej Spółki. Odnosząc się do tych twierdzeń trzeba po pierwsze wskazać, że organ nie ma obowiązku kilkukrotnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego zanim wyda decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu. Po drugie zaś, już w toku postępowania członek zarządu ma możliwość wykazania majątku Spółki, z którego egzekucja zaległości będzie skuteczna w znacznej części. Jak prawidłowo ustalił organ, do dnia wydania decyzji skarżąca nieprzerwanie pełniła funkcję w organie Spółki. W tym czasie nie spłacono zaległości podatkowych, a sama skarżąca nie wskazała majątku, z którego ta zaległość mogłaby zostać zaspokojona. Prawidłowo również organ ustalił spełnienie przesłanek niewypłacalności Spółki i datę na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ przeprowadził rzetelne postępowanie dowodowe i ocenił sytuację majątkową spółki począwszy od 2014 r., w którym powstały zaległości wobec ZUS, przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 - dalej także p.u.n – z uwagi na datę, w której powstała przesłanka niewypłacalności). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.n.). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ w toku postępowania odwoławczego ustalił konkretną datę, od której należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo organ ustalił, że najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. Nadto organ zwrócił uwagę na zaległości podatkowe w niniejszej sprawie. Pierwsze z tych zaległości dotyczą maja 2018 r., a następne lipca i września 2018 r. Oprócz tych zaległości Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym z terminem płatności na 1 kwietnia 2019 r. Sąd stoi na stanowisku, wyrażanym zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma konieczności niezaspokojenia wielu wierzycieli. Z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (tak NSA w wyroku z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2084/21). Przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 OP, wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (tak NSA w wyrokach z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14, z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21, 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 109/23). Zresztą w niniejszej sprawie istniało co najmniej dwóch wierzycieli – ZUS i NUS. Fakt posiadania zaległości wobec tych dwóch podmiotów wynika z zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji (k. 149 akt administracyjnych). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 p.u.n., zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami z Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji przez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 OP. Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, jest zobowiązany zbadać w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie to czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 OP. Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W konsekwencji prawidłowo organ obliczył okres trzech miesięcy upływający od drugiego w kolei zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2018 r. Stan niewypłacalności zaistniał 26 stycznia 2019 r., zatem od tej daty prawidłowo organ obliczył trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji tj. 25 lutego 2019 r. winien zostać zgłoszony taki wniosek. Prawidłowe jest również stanowisko organu co do tego, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Jako okoliczność świadczącą o braku winy skarżąca wskazywała swój stan zdrowia, przedkładając obszerną dokumentację medyczną oraz epidemię CIVID-19. W ocenie Sądu powoływane przez skarżącą okoliczności nie mają jednak żadnego znaczenia. Nie ulegało wątpliwości, co wynika z dokumentacji medycznej skarżącej, że w latach 2014, 2015 i 2017 r. była badana pod kątem różnych dolegliwości, których szczegóły opis jest niecelowy. Istotne jest to, że miały one miejsce jeszcze przed datą, w której Spółka stała się niewypłacalna. Przedłożone zaś zaświadczenia lekarskie potwierdzające czasową jedynie niezdolność do pracy skarżącej datowane są na okres od 24 kwietnia 2019 r., zatem po terminie na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ten bowiem upłynął 25 lutego 2019 r. Bez znaczenia wreszcie pozostaje podnoszony w skardze wątek epidemii COVID-19. Pierwszy przypadek zachorowania, co powszechnie wszystkim wiadomo, zdiagnozowano w Polsce 4 marca 2020 r., zatem rok po dacie na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że obciążające jej organizm dolegliwości, czy epidemia COVID-19 uniemożliwiły jej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W praktyce obowiązek ten oznacza konieczność przedstawienia składników majątkowych, z których egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 18/28 1/28