I SA/Gl 1199/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia M. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.50.2024.BA UNP: 2401-24-169417 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2016 r. oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 lipca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.50.2024.BA UNP: 2401-24-169417 wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") wobec STOWARZYSZENIA M (dalej: "strona", "Skarżący", "Stowarzyszenie") w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lV kwartał 2015 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2016 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ podatkowy I instancji", "organ podatkowy", "Naczelnik"), po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową w dniu 30 marca 2020 r. wydał wobec Stowarzyszenia cztery decyzje: a) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., b) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., c) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., d) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Organ podatkowy I instancji skierował wspomniane decyzje na adres: "Stowarzyszenie M Oddział M.; ul. [...]". Organ podatkowy stwierdził, że przesyłka zawierająca wspomniane decyzje została skutecznie doręczona w dniu 15 kwietnia 2020 r. Naczelnik uznał, że z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 o.p. ww. przesyłka została 1 kwietnia 2020 r. pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłki nie podjęto, a 9 kwietnia 2020 r. kwietnio powtórnie ją awizowano. Stowarzyszenie działające przez pełnomocnika zwróciło się do Naczelnika z wnioskiem o prawidłowe doręczenie ww. decyzji z 30 marca 2020 r. Strona wskazała, że decyzje zostały wysłane na nieprawidłowy adres Stowarzyszenia. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji został poinformowany pismem z 31 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 15 stycznia 2020 r.), o tym, że od 1 lutego 2020 r., adresem do doręczeń jest: Oddział I W. Stowarzyszenia M ul. [...], [...] W.. Wraz z tym wnioskiem pisma załączono uwierzytelnioną notarialnie kopię pisma z 31 grudnia 2019 r. Naczelnik pismem z 3 kwietnia 2024 r. poinformował Stowarzyszenie, że wymienione we wniosku decyzje wysłane zostały na adres: "[...] M.; ul. [...]". W ocenie organu podatkowego I instancji decyzje doręczone zostały prawidłowo. Naczelnik wskazał, że pismo Stowarzyszenia M z 31 grudnia 2019 r., "znak [...]" dotyczące uchylenia dotychczas złożonej dyspozycji ustanowienia krajowego adresu doręczeń, nie zostało złożone w organie. Powyższe zostało poprzedzone weryfikacją zasobów organu podatkowego. Nadto ustalono, że odcisk pieczęci z datą "15 stycznia 2020 r." jaki miał być umieszczony na piśmie Stowarzyszenia z 31 grudnia 2019 r., nie odpowiada oryginalnej pieczęci Urzędu Skarbowego w M.. Stowarzyszenie, w imieniu którego działał fachowy pełnomocnik, w piśmie z 12 kwietnia 2024 r. zwróciło się do Naczelnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami z 30 marca 2020 r. W piśmie tym w razie nieuwzględnienia tytularnego wniosku – "z dalece posuniętej ostrożności procesowej" –zwrócono się , o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego ewentualnie o złożenie odwołania od decyzji z 30 marca 2020 r. określających rozliczenia Stowarzyszenia z tytuły p.t.u. Strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z: pisma podatnika z 31 grudnia 2019 r. wraz z prezentatą Urzędu Skarbowego w M. z 15 stycznia 2020 r. (poświadczona notarialnie kopia złożona wraz z pismem z 29 stycznia 2024 r.) - na okoliczność, iż: "Stowarzyszenie zawiadomiło o zmianie adresu, pismo o zawiadomieniu wpłynęło do Urzędu, braku prawidłowego doręczenia Stowarzyszeniu jakiejkolwiek decyzji podatkowej, braku możliwości wzięcia przez Stowarzyszenie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, braku zawinienia po stronie Stowarzyszenia, podstaw do wznowienia postępowania."; przesłuchania świadków – B. N. i W. S. - na okoliczność, iż: "Stowarzyszenie zawiadomiło o zmianie adresu, braku prawidłowego doręczenia Stowarzyszeniu jakiejkolwiek decyzji podatkowej, braku możliwości wzięcia przez Stowarzyszenie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, braku zawinienia po stronie Stowarzyszenia, podstaw do wznowienia postępowania." W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że Stowarzyszenie pismem z 31 grudnia 2019 r. skierowanym do Naczelnika zawiadomiło o wycofaniu uprzednio złożonej dyspozycji z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie adresu do doręczeń, tj.: [...] [...] M.. W piśmie tym Stowarzyszenie podało, że od 1 lutego 2020 r. wyłącznym adresem do doręczeń na potrzeby spraw podatkowych jest adres: ul. [...], [...] W.. Pismo o zmianie adresu do doręczeń miało wpłynąć do organu 15 stycznia 2020 r., o czym świadczyć miała widniejąca na nim prezentata. Strona argumentowała, że Naczelnik w piśmie z 3 kwietnia 2024 r. sam potwierdził, że wysłał decyzje na adres, który od prawie dwóch miesięcy nie był adresem właściwym do doręczeń - pomimo, że w sposób prawidłowy i skuteczny został zawiadomiony o zmianie adresu do doręczeń. Zdaniem Stowarzyszenia w prawie nie doszło do wadliwego doręczenia decyzji, a do braku doręczenia, gdyż strona nigdy nie otrzymała żadnej decyzji. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14 wskazując, że badanie skuteczności doręczenia decyzji może nastąpić w ramach przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Pełnomocnik Stowarzyszenia przy piśmie z 12 maja 2024 r. przekazał do Naczelnika, nie załączone wcześniej do wniosku z 12 kwietnia 2024 r., odwołanie z 12 kwietnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 marca 2020 r. Dyrektor postanowieniem z 23 lipca 2024 r. stwierdził, że złożone przez Stowarzyszenie odwołanie z 12 maja 2024 r. od czterech decyzji Naczelnika z 30 marca 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył i omówił treść art. 223 § 2 pkt 1 o.p., art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zaznaczono, że doręczenie decyzji na adres ul. [...] w M. zostało poprawnie przeprowadzone w trybie art. 151 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 4 o.p. Dyrektor wyjaśnił, że skutek doręczenia nastąpił 15 kwietnia 2025 r., a 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 29 kwietnia 2020 r. W tej sytuacji odwołanie, które wpłynęło 23 maja 2024 r. w uzupełnieniu pisma z 12 kwietnia 2024 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 4 września 2024 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Stowarzyszenie zarzuciło zaskarżonemu postanowieniu: 1. Przedwczesność rozpoznania, podczas gdy w pierwszej kolejności zgodnie z wnioskiem powinien być rozpoznany wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, który był pierwotnym wnioskiem, kolejne wnioski były natomiast wnioskami ewentualnymi, a rozpoznanie wniosków dalej idących jest sprzeczne z zasadami logiki oraz ekonomiki. 2. Naruszenie art. 120 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. N. i W. S.. 3. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że oryginał pisma podatnika z 31 grudnia 2019 r. wraz z prezentatą Urzędu Skarbowego w M1 z 15 stycznia 2020 r. nie został przedłożony, podczas gdy w aktach sprawy widnieje notarialne poświadczona kopia tożsama z oryginałem. 4. Naruszenie art. 150 § 4 i § 1 o.p. w zw. z art. 148 i art. 149 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji objętych postępowaniem podczas gdy Skarżący przedstawił dowód, iż zawiadomił skutecznie o zmianie adresu, zaś doręczenie na błędny adres nie może stanowić podstawy do uznania za skuteczne doręczenia decyzji podatkowych. 5. Naruszenie art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV2 z 16 kwietnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 695) w brzmieniu obowiązującym w dniu rzekomego doręczenia (według uznania Organu na dzień 15 kwietnia 2020 r.) - który to przepis w przypadku pism wysłanych za potwierdzeniem odbioru (a tak było w tym przypadku) wykluczał możliwość uznania za skuteczne domniemania doręczenia. W związku z powyższym do domniemania doręczenia nie doszło w sprawie. Skarżąca powieliła wcześniejszą argumentację dotyczą skutecznego zawiadomienia organu podatkowego I instancji o zmianie adresu do doręczeń począwszy od 1 lutego 2020 r. Strona powtórzyła, że pismo zawiadamiające o zmianie adresu wpłynęło do Naczelnika dnia 15 stycznia 2020 r., co potwierdza widniejąca na piśmie prezentata z datą. W skardze podkreślono, że gdyby organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał zawnioskowanych świadków podjąłby informację, że pismo zawierające zmianę adresu zostało złożone bezpośrednio u pracownika Urzędu Skarbowego w M., w sekretariacie. Strona nie może odpowiadać za nieprawidłowe działanie pracowników Urzędu Skarbowego i za ewentualne używanie nieaktualnych lub odmiennych pieczątek. Strona działała w zaufaniu do organów państwowych i nie może ponosić odpowiedzialności za ich niekompetencję. Zdaniem Stowarzyszenia nie mogło dojść do skutecznego doręczenia żadnej z decyzji objętej postępowaniem. Zarówno z uwagi na fakt, że organ wysłał decyzje na nieaktualny adres Skarżącego (podatnika), jak również z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy szczególne dotyczące doręczeń listów poleconych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność oraz nieznajomość regulacji prawnych przez organy administracji publicznej. Strona jako niedopuszczalne i godzące w podstawowe prawa Skarżącego odebrała twierdzenie, że Skarżący powinien się domyślać, iż może dostać decyzję skoro było postępowanie wyjaśniające. Posłużenie się przez organy podatkowe taką argumentacją naruszało zasadę budowania zaufania do organów administracji publicznej. Prowadziłoby do sytuacji, w której to podatnik, po zmianie siedziby i zawiadomieniu o ty organu, i tak powinien codziennie udawać się na pocztę i sprawdzać czy aby na pewno nic nie zostało wysłane na dawny adres. Zaznaczono, że ustawodawca zaleca by restrykcyjnie i zawężająco stosować przepisy dotyczące doręczenia w inny sposób aniżeli poprzez osobiste wręczenie podmiotowi decyzji administracyjnej - jakiekolwiek odchylenia i wątpliwości związane z domniemaniem doręczenia winny być interpretowane na korzyść podatnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor pismem z 27 września 2024 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi wskazując, że doręczenie przeprowadzono skutecznie na prawidłowy adres, a powołane w skardze przepisy szczególne nie mają zastosowania. Dodatkowo wyjaśnił, że organem właściwym do rozpoznania wniosku skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji był Naczelnik, o czym skarżąca została poinformowana przez DIAS. Organ odwoławczy wskazał również, że z zawiadomienia Naczelnika prowadzone jest, przez Komendę Powiatową Policji w M. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M., dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 k.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Postanowienie kończące postępowanie, na które wniesiono skargę, zostało wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), a zatem mieści się w kognicji sądu administracyjnego. Skargę wniesiono w terminie, była ona pozbawiona braków formalnych oraz fiskalnych, wobec czego podlegała rozpoznaniu. Spór w sprawie sprowadza się do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji podatkowych organu podatkowego I instancji. Skarżący wskazuje, że decyzje nie mogły zostać uznane za doręczone, gdyż pomimo powiadomienia organu o zmianie adresu nadano je na poprzedni adres. Dodatkowo strona skarżąca podnosi nieuwzględnienie przez organy podatkowe wprowadzonych w związku z pandemią przepisów specjalnych dotyczących doręczeń. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że doręczenie na dotychczasowy adres do korespondencji było skuteczne, gdyż przed wysyłką decyzji do organu podatkowego I instancji nie wpłynęła informacja o jego zmianie. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, któremu strona uchybiła. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 689/17, z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Doręczenie przesyłki zawierającej decyzję pierwszoinstancyjną w konkretnym dniu jest zdarzeniem wyznaczającym bieg terminu do wniesienia odwołania. Zestawienie daty upływu terminu do wniesienia odwołania oraz daty wniesienia odwołania pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy środek zaskarżenia został wniesiony z zachowaniem terminu. Z tego powodu kluczowe, jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji. Przesyłka zawierające cztery decyzje Naczelnika wydane 30 marca 2020 r. została nadana pocztą w dniu 31 marca 2020 r., co wynika z pieczęci dziennej placówki pocztowej nadawczej naniesionej na kopertę. Przesyłkę ekspediowano na adres: "Stowarzyszenie M ul. [...], [...] M.". Próbę doręczenia podjęto 1 kwietnia 2020 r., awizacja 9 kwietnia 2020 r. Przesyłkę zwrócono nadawcy 16 kwietnia 2020 r., co wynika z dokumentacji doręczenia (akta administracyjne t. VIII k.1191). Adres do doręczeń na jaki nadana została przesyłka został podany przez Stowarzyszenie jako adres do korespondencji w piśmie z Stowarzyszenia z 31 października 2016 r., do którego załączono zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej doręczonego stronie 20 października 2016 r. (akta administracyjne t. III 1046, 1044, 1006-10350). Stowarzyszenie w dacie wskazania powyższego adresu miało siedzibę w innym miejscu, niż podany adres korespondencyjny. W toku postępowania podatkowego Stowarzyszenie posługiwało się powyższym adresem korespondencyjnym (jako Oddziału Stowarzyszenia), w tym pismach kierowanych do innych podmiotów niż organy podatkowe. Korespondencja procesowa kierowana na wspomniany adres była przez Stowarzyszenie odbierana (przykładowo – akta administracyjne t. V, k. 725, 459, 431). Stowarzyszenie na dowód tego, że przed wydaniem decyzji zawiadomiło organ podatkowy I instancji o nowym adresie do korespondencji, przedłożyło pismo z 31 grudnia 2019 r. - potwierdzone notarialnie za zgodność odpisu z okazanym dokumentem przez notariusz w W. K. B.. W treści tego dokumentu wskazano, że Stowarzyszenie (z dopiskiem "[...]") odwołuje dotychczasową dyspozycję dla doręczeń pism pod adres w M. wynikającą z pisma 3 listopada 2016 r. i wskazało ze skutkiem od 1 lutego 2020 r. nowy adres do doręczeń: "ul. [...], W. ([...])". Pismo to podpisać miała Prokurent A. B.. Na dokumencie znajduje się odcisk pieczęci o treści: "Urząd Skarbowy w M., KANCELARIA, dnia 2020-01-15 (2) UNP......... ZAŁ......". W ocenie Sądu zasadnie DIAS uznał, że Stowarzyszenie nie powiadomiło Naczelnika przed wydaniem decyzji o zmianie adresu do doręczeń. Przedłożony przez stronę dokument datowany na 31 grudnia 2019 r. i opatrzony opisanym odciskiem pieczęci nie można uznać za wiarygodne wykazanie tej okoliczności. Po pierwsze wskazać należy, że przegląd zasobów posiadanych przez Naczelnika nie potwierdził wniesienia takiego pisma. Biorąc pod uwagę praktykę kancelaryjną działania organów podatkowych wpływ pisma w biurze podawczym albo też w jakimkolwiek innym miejscu w siedzibie organu zostałby odnotowany w rejestrach korespondencji. Dostrzec trzeba, że obszerna dokumentacja sprawy zawiera liczne pisma składane przez Stowarzyszenie i inne podmioty, a wszystkie one zostały skrzętnie odnotowywane. Po drugie Naczelnik kwestionuje zgodność z odcisku pieczęci jaka widnieje na piśmie Stowarzyszenia z 31 grudnia 2019 r., z tym jaki stosowany był przez organ podatkowy. Porównanie odcisku pieczęci kancelaryjnej naniesionej na piśmie jakie wpłynęło od Naczelnika [...] US W.- [...] do US w M. w dniu 20 stycznia 2020 r. wykazuje istotne odmienności (akta administracyjne t. V k. 793). Odcisk pieczęci nie odpowiada również pieczęci jaka stosowana była przez sekretariat (por. odcisk z 9 grudnia 2019 r. – akta administracyjne t. V k. 590). Pieczątka o podobnym kształcie i treści do tej jakiej odcisk widnieje na piśmie Stowarzyszenia z 31 grudnia 2019 r. stosowana była przez organ podatkowy do obsługi korespondencji nadsyłanej pocztą. Tymczasem z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że pismo to miało zostać złożone w sekretariacie, a nie wniesione pocztą. Po trzecie Naczelnik złożył zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posłużeniu się podrobioną "pieczęcią wpływową". W zawiadomieniu wskazano również na inne okoliczności wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa, w tym przypadki wcześniejszego posługiwania się sfałszowanymi dokumentami przez przedstawicieli Stowarzyszenia (akta administracyjne wyłączone k. 15, 17-18, 23). Dla wyprowadzenia tych ustaleń i wniosków przez organy podatkowe nie było konieczne posłużenie się oryginałem pisma z 31 grudnia 2019 r. Samo wykonanie notarialnego odpisu nie stanowi o tym, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dokument taki podlegał ocenie pod względem jego wiarygodności i przydatności dla wyjaśnienia okoliczności sprawy podobnie jak inne występujące w postępowaniu. W sprawie nie było również konieczne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez stronę, skoro dotychczas zebrana dokumentacja pozwala na dokonanie ustaleń wystarczających dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu na daną okoliczność faktyczną jeżeli dysponuje już materiałem ją potwierdzającym (art. 188 o.p.). Skarżąca nie sprecyzowała, jakich istotnych informacji dla wyjaśnienia kwestii zawiadomienia organu mieliby dostarczyć świadkowie przez nią wskazani (w jakim charakterze działali, jaki mają związek ze sprawą). Odnosząc się do kwestii zmian w reżimie prawnym dotyczącym doręczeń pism jaki obowiązywał w okresie pandemii wskazać przychodzi, że art. 98 ust. 1 wprowadzony ustawą z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 695 – dalej: "ustawa specjalna SARS-Cov-2") przewidywał, iż nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Dla określenia granic czasowych stosowania art. 98 ust. 1 ustawy specjalnej SARS-Cov-2 istotne jest to, że stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 433) i obowiązywał do 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. poz. 491). Przyjąć zatem należy, że pomimo, iż ustawa specjalna została uchwalona 16 kwietnia 2020 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw z następnego dnia, to moc obowiązująca przepisu art. 98 ust. 1 rozciągała się również na okres sprzed jej wejścia w życie. W rezultacie również doręczenie przesyłki zawierającej decyzje Naczelnika z 30 marca 2020 r., nadane 31 marca 2020 r., będzie objęte oddziaływaniem wspomnianej ustawy specjalnej. Istotne jest, że ustawą z 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423 ze. zm.) rozszerzono katalog wyłączeń do których nie stosuje się art. 98 ust. 1 ustawy specjalnej SARS-Cov-2. Otóż na mocy art. 5 ustawy z 24 lipca 2020 r. do art. 98 ust. 2 dodano literę "d) organ administracji publiczne". W ustawie zmieniającej zamieszczono art. 11 w brzmieniu ust. 1: "Przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5, niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisu art. 11 ust. 1 nie stosuje się jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) dokonał zwrotu przesyłki, a organ administracji publicznej ponownie wysłał pismo podlegające doręczeniu za potwierdzeniem odbioru. Ustawa zmieniająca zgodnie z jej art. 13 weszła w życie z dniem 4 września 2020 r., po tym jak została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 20 sierpnia 2020 r. W rezultacie pochodzące od organów administracji publicznej przesyłki - art. 98 ust. 2 lit. d) ustawy specjalnej ustawy specjalnej SARS-Cov-2 – niedoręczone przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, uznane są z mocy prawa za doręczone z upływem 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Warunkiem jest jednak, aby doręczenie przebiegało z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1221/21). W niniejszej sprawie chodziło o przepisy regulujące doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie doręczenie przeprowadzono w trybie art. 150 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 § 1 o.p. Przesyłkę nadano na właściwy adres. Doręczenie przeprowadzono z zachowaniem wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 o.p., co potwierdza dokumentacja zwrotnego potwierdzenia odbioru. Przesyłka została zwrócona do adresata lecz organ podatkowy nie podjął ponownej próby jej doręczenia. Wystąpiła zatem sytuacja opisana w art. 11 ust. 1 przy braku zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy z 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw. Skutek doręczenia przesyłki zawierającej decyzje organu podatkowego I instancji nastąpił 18 września 2020 r. Rozpoczęty w związku z tym termin do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika upływał z dniem 2 października 2020 r. Sąd stwierdził, że Dyrektor wprawdzie błędnie wyznaczył na 15 kwietnia 2020 r. termin, w jakim doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Związane było to z nieuwzględnieniem omówionych wcześniej epizodycznych przepisów procesowych dotyczących doręczeń w okresie pandemii. Jednakże naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego odwołanie zostało wniesione przez stronę ze znacznym, wynoszącym ponad 3,5 roku, opóźnieniem. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z naruszeniem przewidzianego do tego 14-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwej kolejności rozpoznania wniosków stwierdzić przychodzi, że z art. 240 § 1 o.p. klarownie wynika, że wznowienie postępowania możliwe jest w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Odpowiedź na pytanie, czy postępowanie odwoławcze zostało uruchomione, czy też decyzja w następstwie niewniesienia odwołania stała się ostateczna, stanowić może warunek dopuszczalności wznowienia postępowania. Przyjąć należy też pierwszeństwo możliwości przeprowadzenia zwyczajnej kontroli instancyjnej, a dopiero w następnej kolejności stosowanie trybów nadzwyczajnych. Jest to konsekwencją zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. Uruchomienie postępowania instancyjnego związane jest z ustanowionymi na minimalnym poziomie wymogami (art. 222 o.p.) oraz zachowaniem terminu, który podlegać może przywróceniu. Natomiast tryby nadzwyczajne mogą zostać skutecznie otwarte dopiero po spełnieniu określonych warunków, w tym uzyskaniu przez decyzję wieńczącą postępowanie zwyczajne atrybutu ostateczności (por. art. 240 § 1, art. 247 §1, art. 253 § 1 o.p.). Jeżeli zatem strona w jednym piśmie zgłasza szereg żądań, w tym obok wznowienia postępowania domaga się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to organ podatkowy powinien rozpoznać w pierwszej kolejności tę kwestię. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie działały z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.). Dyrektor wydał prawidłowe rozstrzygnięcie wychodząc z częściowo błędnych ustaleń faktycznych, co do daty uznania przesyłki za doręczoną. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie dlatego stosownie do art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.