I FSK 689/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 593/16 w sprawie ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 593/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 17 listopada 2015 r. określił i zabezpieczył na majątku T.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Przedmiotowa decyzja została doręczona 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 17 grudnia 2015 r. Pismem z 15 stycznia 2016 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 listopada 2015 r. Jednocześnie wniósł odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 listopada 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji z 17 listopada 2015 r. została, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, skutecznie doręczona skarżącemu 3 grudnia 2015 r. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia - odwołania, którego termin złożenia upływał 17 grudnia 2015 r. Odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego 15 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Organ zaznaczył, że wraz z odwołaniem został złożony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, jednakże nie został on uwzględniony. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie przy braku podstaw. Organ powinien zaczekać z wydaniem postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do czasu uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie wydane w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Podobnie jak postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest ono postanowieniem formalnym, gdyż zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ocena legalności tegoż rozstrzygnięcia ogranicza się więc wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania podatkowego. W niniejszym przypadku termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 listopada 2015 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 3 grudnia 2015 r., a zatem termin na złożenie odwołania upływał 17 grudnia 2015 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku wstrzymywania się z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania z prawomocnym zakończeniem postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przesłanką do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest niewątpliwie ostateczne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ale nie wymóg jego prawomocności. Postanowienie organu z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było ostateczne w administracyjnym toku postępowania, a zatem mogło i powinno stanowić podstawę do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym w niniejszej sprawie organ postąpił prawidłowo, bowiem w tym samym dniu rozpoznał zarówno wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jak i stwierdził jego uchybienie. Pełnomocnik skarżącego odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożył 15 stycznia 2016 r. Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r., organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach faktycznych organ drugiej instancji nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co do jego istoty, ale był zobowiązany zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia i zastosowanie art. 151 P.p.s.a., mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw - Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku powinien, czekać, z wydaniem postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do czasu uprawomocnienia się postanowienia w sprawie przywrócenia terminu; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji za organem, że nastąpiło prawidłowe doręczenie skarżącemu decyzji zabezpieczającej z 17 listopada 2015 r. w tym trybie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie nienależycie ustalonego stanu faktycznego w zakresie otrzymania przez skarżącego decyzji zabezpieczającej, podczas gdy nie zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego powodujące skuteczne jej doręczenie, przesyłka nie była w prawidłowy sposób awizowana. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W pierwszej kolejności należy wskazać, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te okoliczności są kluczowe z punktu widzenia oceny stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Nie budzi wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka drogi do jego przywrócenia. O ile we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. Po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to stanowisko takie taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie. Właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Zatem pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności i oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako załatwionej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia (zob. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, publ. CBOSA). Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi ma odzwierciedlenie w innych jeszcze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że za każdym razem niezbędne jest ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne organ stwierdza uchybienie terminowi do jego wniesienia. Nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu nie jest działaniem przedwczesnym, co usiłował wykazać wnoszący skargę kasacyjną. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 listopada 2015 r. została skutecznie doręczona skarżącemu, w trybie zastępczym stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. Wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie zostały zachowane przez operatora pocztowego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby w sprawie decyzja z 17 listopada 2015 r. nie została doręczona stronie skarżącej. W związku z prawidłowym doręczeniem wskazanej decyzji, termin do złożenia od niej odwołania upływał 17 grudnia 2015 r. Pełnomocnik skarżącego odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożył 15 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r., organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach faktycznych organ drugiej instancji nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co do jego istoty. Zobowiązany zastosować art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co też prawidłowo wykonał. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.