I SA/Gl 1212/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi B.D. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") z dnia [...] wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 13 grudnia 2013 r., a więc termin płatności zobowiązania upłynął z dniem 27 grudnia 2013 r. (14 dni od dnia doręczenia decyzji). Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości ww. decyzję i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta w dniu 21 grudnia 2015 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/G1 785/15). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu [...] wydał decyzję, którą ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i ustalił wysokość należnego zobowiązania w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/G1 1102/16 uchylił ją. Kolejną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. i orzekł, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania podatkowego wynosi [...]zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/G1 943/17 (wyrok prawomocny). 2. W dniu 3 czerwca 2015 r. podatnik wpłacił z tytułu ww. zaległości kwotę [...] zł. Część tej kwoty, tj. [...] zł postanowieniem z dnia [...] została przez organ pierwszej instancji zaliczona na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. - na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Pozostała część wpłaconej kwoty, tj. [...] zł, która stała się nadpłatą, została zwrócona na rachunek bankowy podatnika wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], które jednak na skutek kontroli sądowoadministracyjnej zostało uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/16. Mając na uwadze wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w ww. wyroku, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] część wpłaty, tj. [...] zł zaliczył na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Pozostałą kwotę, tj. nadpłatę w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem (za okres od 3 czerwca 2015 r. do 3 lipca 2017 r.) w kwocie [...] zł, zwrócił na rachunek bankowy podatnika. 4. W zażaleniu na ww. postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie, zarzucają cyt.: "niewłaściwe zastosowanie przepisów art. art. 54 § 2, przy zast. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 ustawy ordynacja podatkowa, skutkujące ustaleniem, że po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł". 5. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239 w zw. z art. 62 § 4 i art. 55 § 1 o.p., postanowił: 1) uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, 2) orzec o zaliczeniu z dniem 3 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 62 § 4 i art. 55 § 1 o.p., częściowej kwoty wpłaty w wysokości [...] zł, na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r.: - na należność główną w wysokości [...] zł, - na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż tylko część wpłaconej w dniu 3 czerwca 2015 r. kwoty jest nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p, gdyż wpłata dokonana przez podatnika dotyczyła zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., czyli podatku należnego, jednak z uwagi na fakt, iż jego wysokość została skonkretyzowana (zmniejszona) dopiero decyzją z dnia [...], to tylko jej część stała się kwotą nadpłaconego podatku. Kwota, która pozostała po zarachowaniu, została/zostanie wraz z należnym oprocentowaniem zwrócona przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. upłynął z dniem 27 grudnia 2013 r., tj. z 14 dniem liczonym od dnia doręczenia decyzji ustalającej i biorąc pod uwagę art. 70 § 1 o.p, zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dopiero dniem 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, że chronologia podejmowanych czynności zarówno przez organ prowadzący postępowanie jak i stronę postępowania, w tym również pełnomocnika, ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. W załącznikach do decyzji organ odwoławczy przedstawił wykaz czynności podjętych przez siebie oraz organ pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący błędnie wskazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji trwało 25 miesięcy. Odwołanie bowiem wpłynęło od Izby w dniu 15 stycznia 2014 r., a decyzja w drugiej instancji wydana została w dniu [...] czyli postępowanie trwało blisko 16 miesięcy. Organ zaakcentował, iż odsetki za zwłokę zostały naliczone przez organ pierwszej instancji za okres od 28 grudnia 2013 r. do dnia 3 czerwca 2015 r., a nie jak wskazał pełnomocnik podatnika od 28 marca 2013 r. (str. 2 zażalenia); organ odwoławczy przypomniał, że decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu [...], a odsetki za zwłokę mogą być naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, który w przypadku decyzji ustalającej, wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Organ odwoławczy, wskazał za jakie okresy czasu i dlaczego odsetki za zwłokę nie mogą zostać naliczone podatnikowi. Wyjaśnił, iż dokonał zaliczenia częściowej wpłaty z dnia 3 czerwca 2015 r. na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w takiej samej wysokości jak dokonał tego organ pierwszej instancji, zmniejszając tylko kwotę odsetek za zwłokę - korzystając z uprawnień reformatoryjnych. Dodał, że odsetki zostały wyliczone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 z późn. zm) i że do zwrotu na rachunek bankowy podatnika pozostaje jeszcze kwota [...] zł (różnica w naliczonych przez organ, odsetkach za zwłokę) wraz z należnym oprocentowaniem. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w pkt 2 i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. Skarżący zwrócił uwagę, iż organy podatkowe związane są oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt 1616/16, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia dlaczego nie odstąpiono od naliczania odsetek za okres, w którym prowadzone było postępowanie odwoławcze. W jego ocenie, organ odwoławczy nie wykazał aby opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącego, gdyby organ pierwszej instancji dokonał odpowiedniej koncentracji materiału dowodowego, ustrzegłby się od konieczności jego uzupełniania poprzez dopuszczenie m.in. dowodu z opinii biegłego czy gromadzenia dokumentów od banków i urzędów, a czynności zlecone przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji mógł przewidzieć i przeprowadzić wcześniej. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli jest postanowienie o charakterze reformatoryjnym (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), mocą którego organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty, tj. o zaliczeniu wpłaty podatnika z dnia 3 czerwca 2015 r. na poczet należności głównej – w kwocie [...] zł (w kwocie wynikającej z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] ustalającej skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r.) i odsetek - w kwocie [...] zł, tj. niższej w porównaniu do kwoty określonej przez organ pierwszej instancji o [...]zł. Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1616/17 uchylającym postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007. Przypomnieć należy, iż aktem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] o zaliczeniu z urzędu kwoty [...] z dnia 3 czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę od ww. zaległości. W wyroku tym WSA w Gliwicach wskazał m.in.: Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wykazania przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego. Rolą organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności powodujących opóźnienia, z dokładnym wskazaniem jakie podejmowano czynności i w jakich terminach (rodzaju czynności i ich chronologii). Wyjaśnienie to jest niezbędne dla umożliwienia sądowi zbadania czy działania organu podatkowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego podejmowane były w sposób szybki, skondensowany, bez zbędnej zwłoki. Organ powinien także w tym zakresie wykazać, czy w sprawie wystąpiły terminy, o których mowa art. 139 § 4 O.p., a jeśli tak to jakie i kiedy oraz ewentualnie wskazać, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Nie można uznać za wystarczające wskazania, że dwukrotnie przeprowadzono postępowanie uzupełniające w trybie 229 o.p. - raz z urzędu i na wniosek strony, z powodu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Stwierdzenie, że strona złożyła liczne wnioski dowodowe nie świadczy jeszcze o tym, że przyczyniła się do opóźnienia lub że przyczyny opóźnienia były całkowicie niezależne od organu. Samo bowiem korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Oceniając terminowość czynności organu podatkowego, Sąd winien mieć możliwość ich zanalizowania w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Zdaniem Sądu organ w zakwestionowanym postanowieniu w istocie nie wykazał, że to przyczyny niezależne od organu podatkowego spowodowały, że decyzja została stronie skarżącej doręczona po upływie określonych w ustawie terminów. Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie podatkowe nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu lub też do opóźnienia przyczynił się skarżący. Poza samym wyliczeniem złożonych wniosków dowodowych i skutków ich uwzględnienia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe stwierdzenie, że do wydłużenia terminu załatwienia sprawy doszło bez winy organu. Tak szczegółowa analiza wydanego w sprawie orzeczenia była konieczna, gdyż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Jednak okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Analiza treści decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organ wykonał zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w ww. wyroku i zaskarżone postanowienie nie narusza art. 153 p.p.s.a. W załączniku nr 1 do decyzji organ odwoławczy wymienił w sposób chronologiczny podjęte przez siebie czynności oraz sporządzone akty/pisma. Zaś w załączniku nr 2 do decyzji wymienił w sposób chronologiczny dokonane przez organ pierwszej instancji czynności oraz wydane akty/sporządzone pisma w postępowaniu uzupełniającym. Przedstawione przez organ odwoławczy wykazy są szczegółowe, określają jakie czynności i w jakich terminach zostały dokonane oraz zawierają ich opis. W ocenie Sądu, zestawienia te zostały sporządzone rzetelnie – na podstawie akt sprawy. Ich weryfikacja (obejmująca również terminowość podjętych działań), przeprowadzona oparciu o akta sprawy, potwierdza stanowisko organu, że stosownie do art. 54 § 2 o.p., okres od 14 stycznia do 15 stycznia 2014 r., od 18 lutego do 14 kwietnia 2014 r., od 29 kwietnia do 19 maja 2014 r., od 29 sierpnia do 23 listopada 2014 r. oraz od 25 grudnia 2014 r. do 12 maja 2015 r. należy wyłączyć z naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na nieterminowe przekazanie przez organ pierwszej instancji odwołania (od 14 stycznia do 15 stycznia 2014 r.) oraz na brak podejmowanych przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji (w postępowaniu uzupełniającym) czynności; za okresy, w których organy były bezczynne, odsetki za zwłokę nie zostały naliczone. Organ odwoławczy przyznał, że zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego nastąpiło zbyt późno – dopiero po upływie dwóch miesięcy od dnia wpływu odwołania, a analiza otrzymanych w dniu 24 listopada oraz 22 grudnia 2014 r. materiałów dowodowych mogła zostać zakończona do dnia 24 grudnia 2014 r. W myśl art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (por. wyroki z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3216/14 i II FSK 3896/14 oraz wyrok z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 687/15 - dostępne na str. inter. orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13; CBOSA). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przyczyny tak długiego prowadzenia postępowania (ok 16 miesięcy, licząc od 15 stycznia 2014 r. do [...]) nie leżą wyłącznie pod stronie organów. Należy bowiem zauważyć, iż skarżący w odwołaniu od decyzji z dnia [...] wniósł o dopuszczenie dowodu ze wskazanych dokumentów. Skarżący zakwestionował ekspertyzę kryminalistyczną z dnia 7 listopada 2013 r. dotyczącą autentyczności podpisów M.B. (babci skarżącego) na przedłożonych przez skarżącego umowach darowizny środków pieniężnych na jego rzecz, a w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. złożył kolejne wnioski dowodowe. Organ uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego, w tym również dopuścił dowód z opinii biegłego grafologa w oparciu o dokumentacje medyczną M.,B. (postanowienie organu z dnia [...] w przedmiocie powołania biegłego grafologa R.I.). W ocenie Sądu, podjęcie przez organ zgodnych z prawem działań w odpowiedzi na wnioski podatnika nie powinno być uznane za okoliczność powodującą opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji (w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego) czynności, opisane chronologicznie w załączniku nr 1 i 2 d decyzji, były uzasadnione, celowe i niezbędne, gdyż zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). W szczególności zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego (uzupełniającego postępowania dowodowego) uzasadniał przedłużanie terminów załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się, aby organu dopuściły się błędów powodujących opóźnienie w wydaniu decyzji, takich jak np. wielokrotne przeprowadzenia tych samych dowodów, a skarżący na tego rodzaju zdarzenia nie wskazał. Twierdzenie skarżącego, że organ pierwszej instancji mógł przewidzieć i wcześniej przeprowadzić zlecone przez organ odwoławczy czynności jest zarzutem ogólnym, hipotetycznym i niepoddającym się weryfikacji. Trzeba podkreślić, iż sprawa dotyczyła ustalenia skarżącemu wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., gdzie właśnie inicjatywa dowodowa strony w celu wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ma kapitalne znaczenie. Ustalenie spornych kwestii – kwoty przychodu skarżącego na pokrycie wydatków, które nie zostały uznane przez organ pierwszej instancji (w decyzji z dnia [...]), tj. w szczególności wskazanych przez skarżącego środków pieniężnych z książeczki mieszkaniowej oraz środków pieniężnych otrzymanych w formie darowizny od M.B. i J.D. (brata skarżącego) - z uwagi na upływ czasu i śmierć M.B., wymagało podjęcia przez organy podatkowe szeregu czynności, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i wykazie czynności (załączniku nr 1 i 2 do zaskarżonej decyzji). Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia 54 § 1 pkt 3 o.p. i art. 54 § 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Resumując, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Oznacza to, że skarga jest bezzasadna i jako taka została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.