I SA/Gl 1258/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi P. W., M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. W. i P. W. (dalej także: "strony", "podatnicy" lub "skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. Nr [...] określającej stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 25 marca 2009 r. od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek i w tym zakresie umorzył postępowanie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W roku 2008 P. W. osiągnął dochody ze stosunku pracy oraz prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A P. W. z siedzibą w Ś.. Natomiast M. W. nie osiągnęła w 2008 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie złożyli na druku PIT-36 zeznanie roczne o wysokości wspólnych dochodów małżonków, w którym zadeklarowali dochód, po odliczeniu straty z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne P. W., w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne P. W. oraz ulgi na dwoje dzieci, małżonkowie zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W związku z wpłaceniem przez P. W. zaliczek na podatek w łącznej wysokości [...] zł i pobraniem przez płatnika zaliczek na podatek ([...] zł) nadpłata wyniosła [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 25 marca 2009 r. od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiły nieprawidłowości polegające na: - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez B B. W. mających dokumentować zakup złomu, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z porównania tzw. formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z kwotami ujętymi z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2008 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu, związanych z transakcjami handlowymi z B i okoliczność ta stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B, a wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na błędnym przyjęciu, że wyeliminowanie z rejestru faktur VAT "pustych" pochodzących od B, winno pociągać za sobą, prócz zwiększenia podatku należnego od towarów i usług również odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych na fakturach VAT B, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do uzasadnionego wniosku, że podatnicy owe zakupy rzeczywiście poczynili, a jedynie od dostawców będących osobami fizycznymi, zamiast od firmy B. Podatnicy podnieśli także, że decyzja organu jest niekonsekwentna, gdyż przedstawia, że P. W.: - sprzedał więcej towarów aniżeli zakupił, - naliczył i odprowadził podatek dochodowy od wszystkich towarów, również tych, których wedle ustaleń organu pierwszej instancji nie zakupił, - obecnie zobowiązany jest do ponownej zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży tych samych towarów. Ponadto strony zarzuciły organowi I instancji, że na żadnym etapie postępowania nie ustalił, iż obrót złomem z niewiadomego pochodzenia jest nielegalny. Ich zdaniem idea charakteru zaskarżonej decyzji opiera się na błędnym założeniu, że towar był zakupiony nielegalnie i to przesądza o niemożności jego zaksięgowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie od ww. decyzji, dokonując analizy materiału dowodowego oraz oceny prawnej stanu faktycznego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uzasadnienie decyzji organu II instancji przedstawiono poniżej, prezentując stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na błędnym przyjęciu, że wyeliminowanie z rejestru faktur VAT pustych pochodzących od B winno pociągać za sobą, prócz zwiększenia podatku należnego od towarów i usług, również odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych w fakturach VAT B, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnicy zakupy rzeczywiście poczynili, a jedynie od dostawców będących osobami fizycznymi. W kontekście tego zarzutu skarżący wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów tj. zestawienia zakupów i sprzedaży oraz oświadczeń dostawców towarów dla podatników. Podobnie jak w odwołaniu skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie zakwestionowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu złomu wynikających z faktur VAT wystawionych przez B B. W. na łączną kwotę [...] zł, który według oświadczeń podatnika pochodził (został nabyty) od dostawców – osób fizycznych. Na poparcie swej argumentacji skarżący dołączyli do skargi zestawienie zakupów z firmy B oraz ilościowe zestawienie wagi oraz kwot zakupów i sprzedaży towarów. Z zawartych zapisów ich zdaniem wynika, że opodatkowali całą sprzedaż, tj. również towary (złom) zakupiony od osób fizycznych, które to zakupy dokumentowane były nierzetelnymi fakturami B. Zdaniem skarżących dokonali oni opodatkowania całej sprzedaży towaru, wywodząc dalej, że gdyby sprzedaż pochodząca od osób fizycznych dokumentowanych pustymi fakturami nie była ewidencjonowana, to zakupy stanowiłyby odpowiednio mniejsze kwoty. Poza tym fakt, że podatnik odprowadzał podatki, w tym podatek dochodowy, w miesiącach w których księgował faktury od firmy B świadczy, iż puste faktury nie służyły do uniknięcia opodatkowania w ogóle, lecz w celu naliczenia podatku od towarów i usług, które nie było możliwe po dokonywaniu zakupów od osób fizycznych. Z tej przyczyny podatnik odprowadził już cały zaległy podatek VAT z pustych faktur podmiotu B, gdyż nie było możliwe jego naliczenie od zakupów pochodzących od osób fizycznych, które nie wystawiały faktur. Zdaniem skarżących inaczej przedstawia się sytuacja w podatku dochodowym, gdzie zakupy wynikają również z opodatkowania sprzedaży. Końcowo pełnomocnik strony wskazał, że powyższą argumentację wspierają również oświadczenia sprzedawców dołączone do skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę (jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) powołując przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") organ II instancji wskazał, że ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej obliguje podatników do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co wynika z ww. art. 22 ust. 1 ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione), w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z przepisów rozporządzenia (§ 12 ust. 1 i ust. 3 ) wynika, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zdaniem organu z powołanych unormowań wynika, że podstawowym wymogiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem, prawidłowe jego udokumentowanie. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadząc indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodu m.in. faktury VAT na łączną kwotę [...] zł dotyczące zakupu złomu w miesiącach od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. od podmiotu B B. W.. Organ przytaczając zeznania podatnika oraz świadków B. W. i P. W. (brata podatnika) wywiódł, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę B są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego. Z zeznań wynika także, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, że złom z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B został nabyty od innych podmiotów (dostawców) będących osobami fizycznymi. W trakcie całego postępowania, poza ogólnym wskazaniem, że zakupiony złom pochodził od osób fizycznych, podatnik nie podał bliższych danych tychże osób jak również nie przedstawił jakichkolwiek innych okoliczności czy dowodów pozwalających na ich identyfikację. Organ podkreślił, że to podatnik winien wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń. Reasumując, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznał, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wywodząc, iż prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi podatnik stawiający tezę dowodową bez poparcia stosownymi dowodami. Organ odwoławczy zauważył, że fakt sprzedaży złomu przez podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny spornych transakcji dotyczących jego zakupu mającego pochodzić od dostawców będących osobami fizycznymi. Podatnik przyznał, że dokonał sprzedaży tego złomu i trudno w tych okolicznościach poszukiwać dowodów na to, że nie miała ona miejsca (w odniesieniu do złomu pochodzącego od osób fizycznych nieudokumentowanego prawidłowo). Organy podatkowe nie kwestionują samego dysponowania przez podatnika złomem i jego sprzedażą, lecz jedynie to, że zakup jego części pochodzi z nieznanego źródła – dostawców, których sam podatnik nie potrafił zidentyfikować (udokumentowany jest nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B). Zdaniem organu nic przy tym nie stało na przeszkodzie, by podatnik w trakcie postępowania wskazał na podmioty, od których nabył złom. Organ ponadto przyznał, że sama okoliczność wyłączenia z kosztów nieudokumentowanych wydatków (zakupów) nie daje prawa do mechanicznego uznania, że sprzedaż złomu (towaru) nie miała miejsca, również samo niekwestionowanie sprzedaży towarów nie daje jeszcze podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupów towarów nieudokumentowanych w żaden sposób (w przedmiotowej sprawie fakturami wystawionymi przez firmę B, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o przeprowadzeniu transakcji zakupu złomu od osób fizycznych objętych treścią tych faktur). Podkreślił, iż organ nie ma podstaw do negowania faktu sprzedaży przez podatnika złomu, jednakże kwestionuje, aby złom na kwotę wynikającą z faktur pochodzących od firmy B został faktycznie zakupiony od dostawców będących osobami fizycznymi. Odnosząc się do zarzutu skargi, że na żadnym etapie postępowania organ I instancji nie ustalił, iż obrót złomem z niewiadomego pochodzenia jest nielegalny i w związku z tym decyzja opiera się na błędnym założeniu nielegalnego nabycia towaru organ wskazał, iż w uzasadnieniu swej decyzji jedynie wyraził przypuszczenie, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z "pustych faktur", mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu złomu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Oceniając natomiast dołączone do skargi oświadczenia sprzedawców złomu (I. C., K. G. i M. C.), organ zauważył, że zostały one przedłożone dopiero na etapie skargi. Na żadnym etapie postępowania podatnicy, odnośnie źródeł pochodzenia złomu wynikającego z "pustych faktur", nie potrafili skonkretyzować od kogo sporny złom pochodzi (poza ogólnikowym stwierdzeniem, że od osób fizycznych) i nie uczynili nic w tym kierunku, aby przedłożyć dowody na tę okoliczność. Natomiast dołączenie do skargi kserokopii oświadczeń osób fizycznych jest próbą potwierdzenia (udokumentowania) zakupu złomu od osób fizycznych wyłącznie na użytek skargi, o czym świadczą także daty ich sporządzenia. Kontynuując organ wskazał, że tylko te trzy osoby miałyby dostarczyć złom w latach 2007-2009: I. C. [...] kg złomu (w tym w roku 2008 – [...] kg), K. G. [...] kg złomu (w tym w roku 2008 – [...] kg), a M. C. [...] kg (w tym w roku 2008 – [...] kg), co stanowi nieprawdopodobne wręcz ilości (do zebrania i przetransportowania) jak na osoby fizyczne nie posiadające zorganizowanych przedsiębiorstw trudniących się obrotem złomem. Organ przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. udzielił informacji, że: - I. C. za lata 2007-2009 nie złożył zeznań rocznych, - K. G. złożył zeznania roczne PIT-37 za lata 2008 i 2009, lecz brak jest zeznania rocznego za 2007 r., - M. C. i złożył zeznanie roczne PIT-37 za 2007 r., brak zeznań rocznych za lata 2008 i 2009. Ustalenia te wskazują zdaniem organu, że oświadczenia tych osób trudno przyjąć za wiarygodne, gdyż zarówno K. G. za rok 2008 jak i M. C. za 2007 r. osiągnęli jedynie przychody ze stosunku pracy, nie osiągnęli natomiast przychodów z pozostałych źródeł przychodów i nie wykazali w zeznaniach przychodów z tytułu sprzedaży złomu firmie skarżącego. Natomiast I. C. za lata 2007-2008, K. G. za 2007 r. i M. C. za 2008 r. nie złożyli zeznań rocznych w ogóle. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu: 1) z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.. nr sprawy [...] i [...] do [...], a w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej odwołania zgłoszonego przez skarżącego w tej sprawie P. W. (brata P. W.), w przedmiocie nakazania uzupełnienia materiału dowodowego i wezwania świadków na okoliczność nabywania surowców wtórnych przez skarżącego od tychże świadków, zamiast od B. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że brat skarżącego prowadzi także skup surowców wtórnych i swoje działania gospodarcze oparł także o nierzetelne faktury firmy B i w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uzupełnić materiał dowodowy i wezwał świadków celem przesłuchania; 2) z korekty deklaracji podatkowej skarżących za lata 2007 i 2008, nadanych do [...] Urzędu Skarbowego w K., które realizują zasadę rzetelności ksiąg rachunkowych, modyfikują (zmniejszają) sprzedaż skarżących do wysokości faktur wystawionych przez B. W., z uwagi na ustalenie przez organ I instancji nie zakupienia towarów od wymienionej. Zdaniem pełnomocnika skoro wykluczono faktury wystawione przez firmę B i skarżący opodatkowali podatkiem od towarów i usług sprzedaż towarów od ludności, to wykluczenie tych wartości z kosztów uzyskania przychodów powoduje konieczność zmodyfikowania sprzedaży, która nie mogła mieć miejsca, skoro nie nastąpiło nabycie towaru. Organ II instancji w odpowiedzi (pismo z dnia 20 maja 203 r.) przyznał, że brat skarżącego (P. W.) został objęty identycznymi postępowaniami jak przedmiotowe, bowiem również prowadzi skup surowców wtórnych i swoje działania gospodarcze oparł również, jak skarżący, o faktury nierzetelne wystawione przez przedsiębiorstwo B i identycznie jak skarżący wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób, od których faktycznie nabywał surowce wtórne, zamiast od firmy B. W sprawie dotyczącej P. W. organ I instancji odmówił przesłuchania świadków, lecz Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uzupełnić materiał dowodowy i wezwać świadków (sprzedawców surowców wtórnych). Jednak w przypadku P. i I. W. wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków – osób fizycznych, od których rzekomo był nabywany złom udokumentowany nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B, złożono na etapie postępowania przed organem I instancji. Tymczasem w przypadku P. i M. W. na żadnym etapie postępowania nie zostały złożone wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków osób fizycznych, od których rzekomo był nabywany złom udokumentowany nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B. Organ zaakcentował, że w trakcie całego postępowania poza ogólnym wskazaniem, że zakupiony złom wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę B pochodził od osób fizycznych podatnik jak i jego pełnomocnik nie podali bliższych danych tychże osób, jak również nie przedstawili jakichkolwiek innych okoliczności czy dowodów pozwalających na ich identyfikację. Na żadnym etapie postępowania odnośnie źródeł pochodzenia złomu z zakwestionowanych faktur nie potrafili skonkretyzować od kogo sporny złom pochodzi. Zdaniem organu za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie, że istnieje rozbieżność w linii orzeczniczej Dyrektora Izby Skarbowej w takich samych sprawach, z uwagi na fakt, iż w sprawie P. W. (brata skarżącego) postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Odnosząc się do drugiego ze zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych organ podał, że pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec przyznania przez podatnika, iż dokonał sprzedaży tego złomu. Zdaniem organu trudno w tych okolicznościach poszukiwać dowodów, że sprzedaż nie miała miejsca (w odniesieniu do złomu pochodzącego od osób fizycznych nieudokumentowanego prawidłowo). Powtórzył, że organy podatkowe nie kwestionują samego dysponowania przez podatnika złomem i jego sprzedażą, lecz jedynie jego zakup (w części) z nieznanego źródła – dostawców, których podatnik nie potrafił zidentyfikować (udokumentowany jest nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B). Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżących dodał, że świadkowie wskazani przez stronę trudnili się zbieraniem i dostarczaniem złomu do skarżącego, a to że lekceważyli swoje obowiązki podatkowe nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Podkreślił także, że wiarygodność świadków jest możliwa do oceny dopiero po ich przesłuchaniu. Pełnomocnik organu podkreśliła, że podatnik w toku postępowania potwierdził, iż poza fakturami wystawionymi przez B. W. nie posiada innych dowodów na zakup złomu. Ponadto podała, że decyzja w sprawie P. W. została przez organ II instancji utrzymana w mocy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i przesłuchaniu wnioskowanych świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu od osób fizycznych, po uprzednim ich wyłączeniu w wyniku zaliczenia do nich wydatków, wynikających z faktur zakupu złomu, nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych Okolicznością niekwestionowaną przez podatników było ustalenie organów podatkowych, że wystawione przez firmę prowadzoną przez B. W. B faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, nie dokumentowały zakupu złomu i w rzeczywistości stanowiły "puste faktury". Podatnicy nie zgodzili się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyeliminowanie z rejestru "pustych faktur" winno pociągać za sobą nie tylko zwiększenie podatku należnego od towarów i usług, ale również odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych w fakturach VAT B. W ocenie podatników prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnicy zakupy rzeczywiście poczynili, a jedynie od dostawców będących osobami fizycznymi. Sąd na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. nie uwzględnił zgłoszonych przez podatników wniosków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd uznał, że cel wyrażony w ww. przepisie wskazuje, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, str. 49-51). Zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Przeprowadzenie zaś dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Sąd zauważa w związku z tym, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 p.p.s.a. mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przy tym zauważa, że wnioski dowodowe (z dokumentów) zgłoszone zostały dopiero na etapie postępowania sądowego i skarżący domagali się ich przeprowadzenia w toku tego postępowania. Natomiast pełnomocnik skarżących nie domagał się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a jedynie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów: zestawienia zakupów i sprzedaży oraz oświadczeń dostawców towarów dla podatników (skarga), a także dopuszczenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz z korekty deklaracji podatkowej (pismo z dnia 6 maja 2013 r.), można jedynie z kontekstu sprawy wywnioskować, że skarżący domagają się także przesłuchania świadków przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Pełnomocnik stron kwestionował sposób określenia podstawy opodatkowania zarzucając organom podatkowym nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów zakupu złomu od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.". Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). Skarżący w toku postępowania przyznali, że wystawiane przez firmę B. W. B faktury były "puste". Tym niemniej organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżących złomu, podważyły natomiast to, że nabyły ten towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Należy bowiem przedstawić takie środki dowodowe, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków. Tymczasem skarżący domagają się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie oświadczeń osób fizycznych (względnie ich przesłuchania w charakterze świadków), które rzekomo dostarczały złom do jego firmy. Na etapie postępowania podatkowego strony takich dowodów nie dostarczyły, zaś za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatników czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn., sygn. akt II FSK 1598/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący natomiast z jednej strony przyznali, że wystawione przez firmę B faktury są "puste" i nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś z drugiej strony – w toku postępowania sądowego – wskazują, że ten sam towar został kupiony od innych osób fizycznych, przedkładając ich pisemne oświadczenia z dnia 1 października 2012 r., sporządzone na potrzeby wniesionej w niniejszej sprawie skargi. W ocenie Sądu możliwość ustalenia, że towar został zakupiony od osób fizycznych nie może zostać ustalona jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz powinna zostać poparta dodatkowymi dowodami z dokumentów z daty dokonania transakcji potwierdzającymi jej rzeczywiste wykonanie. Powinność ta nabiera szczególnej mocy w świetle przyznania przez podatników, że wcześniej przedstawione dowody księgowe (faktury wystawione przez B) były nierzetelne ("puste faktury"). Organ podkreślał, że na etapie postępowania podatkowego podatnicy nie zgłaszali jakichkolwiek środków dowodowych pozwalających na ich weryfikację, natomiast wnioski dowodowe przedstawione w toku postępowania sądowego poddał ocenie, którą Sąd przyjmuje i akceptuje. Nie można także abstrahować od złożonych przez podatnika zeznań, w których podał, że: - notował sobie, ile kupił złomu od osób fizycznych, którym nie wystawiał pokwitowań lub też zaniżał ilość kupionego złomu i na takiej podstawie wypisywał z B. W. puste faktury na zakup złomu a także, że odręczne zapiski dotyczące zakupu od osób fizycznych zniszczył lub się zawieruszyły i obecnie żadnych notatek nie posiada (zeznania z dnia 1 kwietnia 2011 r.); - nie posiada dowodów kasowych lub innych dowodów mogących świadczyć o zapłacie dostawcom za dostarczony przez nich złom, nie zawierał umów z osobami fizycznymi na dostarczenie złomu, nie prowadził kart przekazania złomu dla osób fizycznych, a także nie pamięta danych osób, które dostarczały mu złom (zeznania z dnia 11 maja 2011 r.). Ponadto podatnik podczas przesłuchania podał, że prowadził dokumentację na potrzeby ewidencji odpadów (karty przekazania złomu) określone w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1234 ze zm.), lecz zgodnie z fakturami, nie prowadził takich kart dla osób fizycznych. Zatem zgłaszane obecnie wnioski dowodowe przez podatników stanowią zaprzeczenie wcześniej złożonych zeznań przez podatnika. Aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się z wyrażonym z wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 595/11) stanowiskiem, zgodnie z którym należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup złomu za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie złomu na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Należy przy tym zauważyć, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne – w ocenie Sądu podatnicy z tej powinności nie wywiązali się w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza także, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. W podsumowaniu należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Potwierdza je także pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 834/12 (opubl. LEX nr 1295907), zgodnie z którym zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strony nie wykazały związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.