I SA/Gl 1261/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] [...] [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy" – działając na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia K. P. (dalej jako "podatniczka", lub "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur, które zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj.: faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka") z tytułu usług transportowo-spedycyjnych i sprzedaży paliwa na łączną kwotę [...] zł oraz faktur wystawionych przez C. z T. (dalej jako "C.") z tytułu dostaw oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucając jej: - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na nieuznaniu za rzeczywiste transakcji nabycia paliwa od C. oraz nabycia usług od Spółki pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje takie rzeczywiście miały miejsce; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z firmą C. jedynie w oparciu o wystawione przez inną spółkę faktury za sprzedane paliwo i dołączone do nich analizy poszczególnych pojazdów, przy całkowitym pominięciu reszty materiału dowodowego dotyczącego tych transakcji, w tym dowodów z zeznań przesłuchanych świadków oraz specyfikacji za poszczególne miesiące dostarczonych przez tę spółkę., - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego i wadliwego uzasadnienia, niezawierającego wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 3 i art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie przed upływem terminu do wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania toczącego się w niniejszej sprawie, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy na skutek bezkrytycznego zastosowania danych zawartych w analizach pojazdu dostarczonych przez inną spółkę, choć dokumenty te są w wielu miejscach niespójne, nielogiczne i niekompletne, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i wadliwego rozstrzygnięcia sprawy, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] r., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie pełnomocnik zaskarżył postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zarzucając mu naruszenie art. 188 O.p. poprzez "pominięcie" wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia [...] r., które w ocenie skarżącej były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniósł tym samym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał na upływ z końcem 2014 r. terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Zdaniem pełnomocnika nie wystąpiły w sprawie wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w sytuacji, gdy uiszczono podatek wynikający z deklaracji podatkowej, a podatnikowi nie doręczono decyzji określającej wysokość podatku, samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o nim podatnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku nie istnieje żadne określone i wymagalne zobowiązanie podatkowe, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego było przedwczesne, nie pozostawało one w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez stronę. Zdaniem pełnomocnika podatniczki, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w chwili wszczęcia tego postępowania przeciwko skarżącej organ nie dysponował żadnymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. była inna niż wskazana w deklaracji złożonej przez stronę. Ponadto zakwestionował wnioski organu pierwszej instancji poczynione na podstawie analiz, że zakupione od Spółki, na rzecz której podatniczka realizowała usługę, paliwo było wystarczające do pokonania tras ustalonych w oparciu o załączone do faktur analizy przebiegu pojazdów. Wskazał na zeznania świadków potwierdzające dostawy paliwa stwierdzone zakwestionowanymi fakturami od tej firmy oraz potwierdzające fakt tankowania paliwa pochodzącego od innego dostawcy. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ podatkowy bezkrytycznie przyjął dane pochodzące z analiz pojazdów, dołączonych do faktur wystawionych przez tą firmę w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz firmy skarżącej. Podniesiono przede wszystkim, iż organ błędnie założył, że średnie zużycie paliwa wskazane w "analizach pojazdów" było rzeczywistym średnim zużyciem paliwa przez tankowane pojazdy i w tej mierze wskazano na wynikające z analiz wahania w średnich spalaniach danego pojazdu, które według pełnomocnika strony na długich trasach nie występują. Dalej pełnomocnik wskazał na niespójności w odczytach liczników pojazdów, a także zauważył, iż organ podatkowy nie uwzględnił paliwa zużywanego przez agregaty chłodni, w których przewożone były przesyłki, nie wziął także pod uwagę, ani nie zakwestionował w wydanej decyzji zeznań kierowców co do średniego spalania ich aut i długości tras dziennych. W opinii pełnomocnika skarżącej, ocena materiałów dostarczonych przez Spółkę wymagała powołania biegłych do wyliczenia rzeczywistych odległości pokonanych dla zrealizowania zleceń tej firmy. Z kolei tak ustalone odległości pozwoliłyby ustalić, czy przy ilości i rodzaju aut oraz kierowców, którymi dysponowała strona, możliwe było wykonanie usług transportowych bez podwykonawcy. Według pełnomocnika strony, biegły winien również ustalić ilość paliwa niezbędnego do wykonania przewozów, co wykazało by wykazać, że skarżąca nie mogłaby wykonać usług transportowych na rzecz tej firmy bez nabycia paliwa od C., bowiem paliwo nabyte od firmy, na rzecz której wykonywała usługę, nie wystarczyłoby na realizację usług transportowych. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, uzasadnienie decyzji w części zawierającej ustalenia i stanowisko organu jest krótkie i lakoniczne, albowiem nie wyjaśniono rozbieżności w materiale dowodowym. Organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w sprawie nie wskazał na jakich dowodach się oparł, nie wyjaśnił czy uznał zeznania świadków za wiarygodne, czy też nie, natomiast dokonanie ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią zeznań świadków wymagało wyjaśnienia i oceny zaistniałych rozbieżności. Odnosząc się do postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych pełnomocnik skarżącej przywołał fragmenty orzeczeń sądowych i komentarze doktryny do art. 188 O.p. na poparcie zaprezentowanego stanowiska, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia powołanego dowodu wyłącznie wtedy, gdy dana okoliczność jest już wykazana zgodnie ze wskazaną przez stronę tezą dowodową. W sytuacji, gdy strona powołuje dowód na tezę dowodową odmienną niż dotychczasowe ustalenia organu, to zdaniem strony, taki dowód powinien zostać dopuszczony. Dowody z opinii biegłego pozwoliłyby na ustalenie ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy, a także ilości paliwa potrzebnego do przejechania tras przez samochody skarżącej, co z kolei pozwoliłoby na ocenę, czy do wykonania zleceń firma podatniczki potrzebowała pomocy podwykonawcy, tj. skorzystania z usług Spółki. Również w odniesieniu do drugiego kontrahenta, tj. firmy C., pełnomocnik skarżącej wskazał na konieczność uzupełniającego przesłuchania jednego ze świadków na okoliczności dotyczące rozliczeń pomiędzy firmami oraz podjęcie kolejnych prób przesłuchania innych świadków, co w opinii strony, pozwoliłoby na potwierdzenie, że transakcje z firmą C. faktycznie miały miejsce. Pełnomocnik podtrzymał również stanowisko dotyczące konieczności zawieszenia postępowania podatkowego oraz zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji omawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie. Ostatecznie zarzucił także naruszenie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika wskazując, iż zasada ta dotyczy zarówno wątpliwości co do ustaleń faktycznych jak i stanu prawnego. Organ podatkowy wbrew ww. zasadzie uznał bowiem, że transakcje nabycia paliwa od firmy C. nie miały miejsca, pomimo licznych zeznań potwierdzających okoliczność nabycia paliwa od innych firm, niż spółka na rzecz której wykonano usługi. Ponadto uznał również, że transakcje ze Spółką nie miały miejsca, pomimo że nie udało się organowi podatkowemu skontaktować z zarządem tej Spółki i braku dowodów co do okoliczności dotyczących zawartych z tą Spółką transakcji. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. rozpoczął swój bieg w dniu [...] r. i upłynąłby w dniu [...] r, jednakże w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a następnie w dniu [...] r. przedstawił podatniczce zarzut, iż będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy i składając w dniu [...] r. w organie podatkowym korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, podała nieprawdę, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. a doręczonym skarżącej oraz jej pełnomocnikowi w dniu [...] r., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p., zawiadomił stronę, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z informacją organu podatkowego postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec podatniczki nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, zatem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. trwa nadal. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i bieg tego terminu został skutecznie zawieszony. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie pełnomocnika strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego innego niż wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36, gdyż dopiero wówczas postępowanie wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. zobowiązania wykazanego w decyzji, nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zauważył, że zaskarżona decyzja jest decyzją deklaratoryjną, a zobowiązanie podatkowe nie powstaje z dniem jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa (ex lege). W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa złożona przez podatnika lub decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania zawsze mają za punkt odniesienia zobowiązanie podatkowe już istniejące w prawidłowej wysokości. Sporządzający deklarację lub decyzję określającą winien stwierdzić wysokość już istniejącego zobowiązania. Ustawodawca mając na względzie zasadę pewności prawa wprowadził domniemanie, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty oraz zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało z mocy prawa jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna, a dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p. organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmieniania rzeczywistej wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie ustawodawca wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym - w dacie zawieszenia biegu - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie. Wskazując na orzecznictwo sądowe organ podatkowy stwierdził, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest zobowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. A taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w związku z podejrzeniem narażenia przez podatniczkę Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia i podatnik o tym postępowaniu został powiadomiony. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że z postanowienia o wszczęciu dochodzenia, jak i z ogłoszonego w tym samym dniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że powodem wszczęcia przeciwko podatniczce postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 kks było ustalenie, że skarżąca podała nieprawdę w zeznaniu PIT-36 złożonym za 2008 rok, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy uznał wydane przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego co do oceny braku faktycznego poniesienia wydatków i nierzetelności 78 faktur kosztowych wystawionych na rzecz firmy podatniczki przez C. z tytułu dostaw oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł oraz braku faktycznego poniesienia wydatków i nierzetelności 112 faktur wystawionych przez firmę Spółkę z tytułu usług transportowo - spedycyjnych na terenie województwa śląskiego i zakupu oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania właściciela C. oraz dokumenty dotyczące sprawdzenia transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami Vat wystawionymi przez tego świadka dla podatniczki w sierpniu 2009 r. Wskazał, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. świadek ten z jednej strony potwierdził dokonanie sprzedaży oleju napędowego dla firmy podatniczki w sierpniu 2009 r., jednakże zeznał również, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa ani umów pisemnych zawartych ze wskazanymi dostawcami tego paliwa z uwagi na zniszczenie wszystkich dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w 2009 r. na skutek włamania do biura firmy. Stwierdził również m. in., że nie posiada samochodów do przewozu paliw, a paliwa do bazy firmy skarżącej były dostarczane środkami transportu dostawcy. Zamówienia na sprzedaż paliwa otrzymywał telefonicznie i w taki sam sposób dokonywał zamówień u dostawcy. Za sprzedany towar otrzymywał zapłatę przeważnie w gotówce. Jednakże wskazani przez powyższego świadka dostawcy, w odpowiedzi na wezwania skierowane do nich, nie potwierdzili zakupu paliwa przez C. ani w 2008 r., ani też w 2009 r. na kwoty wynikające ze spornych faktur. Potwierdzone zostały bowiem transakcje zakupu paliwa w 2007 r. (na kwotę brutto [...] zł) u jednego z dostawców, zaś u drugiego z dostawców w latach: 2002 r. (kwota transakcji wyniosła [...] zł), 2003 r. (kwota transakcji wyniosła [...] zł), 2007 r. (kwota transakcji wyniosła [...] zł), 2008 r. (kwota transakcji wyniosła [...] zł). Pomimo powyższych ustaleń świadek ten w kolejnym zeznaniu potwierdził sprzedaż w 2008 r. na rzecz firmy podatniczki oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł (netto) a także autentyczność okazanych mu 78 faktur i gotówkowych dowodów wpłat do tych faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego oraz fakt składania zamówień drogą telefoniczną od pełnomocnika skarżącej i dostarczania paliwa samochodami bezpośrednio od dostawcy, od którego nabywał odsprzedawane paliwo. Organ podatkowy zauważył jednak, że świadek ten zeznał, że nigdy nie uczestniczył w operacji odbioru paliwa zakupionego przez podatniczkę, zaś na pytanie w zakresie podmiotów, przy pomocy których świadczył dostawy tego paliwa zeznał, że nie pamięta czy podani przez niego dostawcy współpracowali z nim w 2008 r. Przyznał, że zdarzały się przypadki jednorazowych dostaw, jednakże nie pamiętał wszystkich nazw tych firm i dokładnych adresów głównych dostawców. Zeznał również, że płatności za paliwo dostarczone firmie podatniczki w 2008 r. następowały wyłącznie gotówką za pokwitowaniem i nigdy nie miały miejsca za pośrednictwem rachunku bankowego ze względu na zajęcia komornicze tego rachunku. Wskazując na miejsca płatności zeznał, że gotówka była przekazywana przez pełnomocnika skarżącej w różnych miejscach, np. w lokalu gastronomicznym w K., na stacji paliw pod G., na terenie bazy samochodowej w okolicach G., przy czym nie posiada on żadnych dokumentów dotyczących powyższych zeznań ze względu na ich zniszczenie w czasie włamania do biura i wyrzucenie ich do błota w pobliżu siedziby firmy. Fakt włamania według zeznań świadka został zgłoszony na Policji w S. Ponadto wskazał, że w 2008 r. prowadził samodzielnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonował wszystkie przychody, w tym udokumentowane fakturami VAT okazanymi mi w trakcie przesłuchania, a w ślad za tym deklarował uzyskane przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadek zeznał przy tym, że nie posiada kopii zeznania podatkowego za 2008 rok jednakże zeznanie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w S. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, wobec treści powyższych zeznań, zwrócił się do wskazanych dostawców oraz Naczelnika powyższego urzędu skarbowego i w odpowiedzi na wezwanie uzyskał informacje, że część dostawców w ogóle nie prowadziła sprzedaży do C., lub prowadziła sprzedaż oleju napędowego w innym okresie lub też w kwotach innych niż wynikające ze spornych faktur. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, świadek ten w ramach prowadzonej przez niego firmy C. nie mógł dokonać sprzedaży w 2008 r. firmie skarżącej paliwa wynikającego z wystawionych faktur kosztowych za kwotę łączną [...] zł netto, gdyż paliwa w zafakturowanej dla firmy podatniczki w ilości ponad [...] litrów, po prostu nie posiadał. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że świadek ten nie wskazał na jakiekolwiek wiarygodne źródło nabycia zafakturowanego w 2008 r. towaru. Jednocześnie z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że świadek ten wbrew złożonym zeznaniom, nie złożył zeznania za 2008 r. i nie opodatkował uzyskanego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także zafakturowanej sprzedaży paliwa nie wykazał w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W tym stanie rzeczy, w opinii organu odwoławczego, nie miało zasadniczego znaczenia zbadanie, jaka w rzeczywistości była potrzebna ilość paliwa zużytego przez tabor samochodowy posiadany przez firmę skarżącej w 2008 r. do wykonania zleceń transportowych na poszczególnych trasach wykazanych w rozliczeniach zleceniodawcy. Również przeprowadzenie czynności procesowych w celu zbadania, jakie było średnie zużycie paliwa poszczególnych pojazdów ze względu na ich wiek, potrzebę utrzymania właściwych temperatur w chłodniach itp., czego strona domagała się przy udziale biegłego, nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nawet przyjęcie stanowiska, że nabyte od firmy zleceniodawcy usługi transportu paliwo nie wystarczało do przejechania tras na potrzeby zrealizowania zleceń dla tej firmy i wymagało dodatkowego nabycia paliwa od firm zewnętrznych, nie dowodzi tego, skąd pochodziło nabyte paliwo. Również przesłuchani na wniosek pełnomocnika strony liczni świadkowie, mający - według twierdzeń tego pełnomocnika - posiadać wiedzę dotyczącą współpracy w 2008 r. firmy podatniczki z firmą C. oraz mający wskazać okoliczności tej współpracy, w żaden sposób nie potwierdzili stawianej we wnioskach dowodowych tezy o współpracy między wskazanymi firmami i okolicznościach tej współpracy. Na tę okoliczność organ odwoławczy dokonał obszernej analizy zeznań świadków przytaczając ich fragmenty. Podsumowując wskazał, że zakup paliwa stanowił wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w firmie prowadzącej usługi transportowe i bezspornym jest, że bez paliwa tego rodzaju działalność nie mogłaby być wykonywana. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, iż aby wydatek taki mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzetelnie udokumentowany. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (np. paliwo) lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zakwestionowanych 112 faktur dotyczących współpracy firmy skarżącej ze Spółką w zakresie usług transportowo-spedycyjnych oraz sprzedaży paliwa organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się do organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę tej Spółki o udzielenie informacji, jednakże w odpowiedzi został poinformowany, że nie jest możliwe ustalenie okoliczności przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a firmą skarżącej, albowiem brak jest kontaktu ze Spółką, która do dnia udzielenia odpowiedzi nie złożyła zeznania CIT oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2010 r. Ostatnią deklarację podatku VAT złożyła zaś za czerwiec 2009 r. Wezwania kierowane do Spółki nie zostały przy tym podjęte. Ponadto w wyniku wizji lokalnej stwierdzono brak prowadzenia działalności Spółki pod wskazanym adresem, jak również fakt wypowiedzenia jej umowy najmu. Ponadto organ podatkowy właściwy dla siedziby Spółki wskazał, że wspólnik tej Spółki i jednocześnie prezes jej zarządu zmarł w dniu [...] r., zaś Spółka była poszukiwana przez Policję i CBŚ. Ponadto potwierdzono, że Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 marca 2007 r. do 30 czerwca 2009 r. i następnie została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy 6,7,12/2008 r. oraz 2,3,4,5/2009 r., jednakże z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji w dniu [...] r. wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto brak jest informacji na temat zatrudnionych pracowników, gdyż ww. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R. Potwierdzono również, że Spółka nie złożyła zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata objęte zapytaniem, tj. 2008 r. i 2009 r., ani sprawozdań finansowych za te lata, jak również, że wobec niej nie były prowadzone kontrole podatkowe, natomiast czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Spółka posługuje się adresem, pod którym nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. W zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-2 Spółka wykazała przedmiot działalności - pozostała sprzedaż hurtowa [...], przy czym brak informacji, czy Spółka faktycznie zajmowała się świadczeniem usług transportowych, oraz czy prowadziła współpracę z podatniczką. Ponadto organ podatkowy właściwy dla ww. Spółki wystąpił do Sądu [...] o wykreślenie adresu siedziby ww. Spółki z uwagi na opisane nieprawidłowości i brak kontaktu ze Spółką została ona wprowadzona do Bazy Podmiotów Szczególnych — Tabela: Podmioty nieistniejące i nierzetelne. Organ odwoławczy zauważył, że w treści wszystkich faktur wystawionych firmie skarżącej na przestrzeni całego 2008 r. widnieje powyższy adres siedziby firmy mimo, że właściciel wypowiedział umowę najmu lokalu z dniem [...] r. Nadto na wszystkich wystawionych fakturach widnieje opatrzona parafą pieczątka: prezesa zarządu, który, jak wynika z nadesłanych dokumentów, nie był jej prezesem, albowiem w okresie od 27 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2009 r. funkcję tę pełniła inna osoba. Pomimo niemożności jego przesłuchania w toku postępowania w niniejszej sprawie organ podatkowy uzyskał zeznania złożone w charakterze świadka przed innym organem, z których wynika, że do 8 kwietnia 2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu i od samego początku mógł reprezentować Spółkę samodzielnie, a także, że w okresie, gdy był prezesem tylko on miał uprawnienia do reprezentowania Spółki. Zeznał także, że w okresie kiedy był prezesem, tylko on wystawiał i podpisywał faktury Vat. Spółka zajmowała się handlem artykułami budowlanymi. Siedziba Spółki znajdowała się w biurowcu, gdzie był wynajmowany 1 pokój o powierzchni ok. 30 m2. Świadek ten zeznał również, że w okresie kiedy on był prezesem Spółka nie zatrudniała pracowników, w tym okresie nie posiadała również żadnego majątku. Osobą odpowiedzialną w Spółce za prowadzenie dokumentacji podatkowej i rozliczanie się z organem podatkowym był wspólnik Spółki i była zawarta umowa z księgową. Organ odwoławczy przeanalizował również zeznania świadka będącego mężem skarżącej oraz skarżącej i wskazał, że są one niespójne i stoją one w sprzeczności z zebranym materiałem w sprawie. Z kolei z zeznań skarżącej, wynika, że poza prowadzeniem zajęć edukacyjnych dla szkoły językowej nie prowadziła ona osobiście swojej działalności. Skarżąca nie wiedziała także z kim współpracowała jej firma. Tym samym uznał on, że faktury Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony i opisany powyżej materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez firmę skarżącej za rok 2008. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. organ odwoławczy stwierdził, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Sytuacje, w których ów związek przyczynowo - skutkowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Ustaleń tych organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania oraz ich swobodną ocenę. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania kosztów podatkowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, które świadczą, iż działania podatnika były nakierowane na osiągnięcie określonych przychodów. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości lub koszt nie został prawidłowo udokumentowany, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki poniesione w celu zwiększenia przychodów lub zabezpieczenia źródeł tych przychodów. Wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, co oznacza, że muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi są zdarzenia polegające na zakupie określonej usługi i konkretnego usługodawcy oraz za konkretna cenę, co musi być udokumentowane odpowiednią fakturą zgodną z faktycznie zaistniałą sytuacją gospodarczą. Sam fakt wystawienia faktury, nawet gdy jest ona pod względem formalnym poprawna, nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną. Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia, może być podważona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż fakt posiadania faktury, z której wynika poniesienie wydatku w wysokości w niej wskazanej nie może decydować o tym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia określonych dowodów z wniosków pełnomocnika strony, w przedmiocie których organy podatkowe obu instancji wydały postanowienia organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe na podstawie art. 188 O.p. nie są zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Nie można w szczególności zaaprobować twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia powołanego dowodu, wyłącznie wtedy, gdy dana okoliczność jest już wykazana zgodnie ze wskazaną przez stronę teza dowodową, a więc na korzyść strony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem czynności dowodowych nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W sytuacji, gdy dana okoliczność faktyczna została wykazana innym dowodem, absurdalne jest oczekiwanie od organu, iż będzie on przeprowadzał czynności dowodowe na postawie składanych kolejno lub ponawianych wniosków dowodowych strony, tak długo, aż w jakiś sposób uzyska potwierdzenia tez korzystnych dla strony. Prowadziłoby to do całkowitego paraliżu toku postępowania i niemożności podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można również oczekiwać od organu, że będzie on przeprowadzał czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Jednocześnie obiektywna niemożność przeprowadzenia części dowodów w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut odnoszący się do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, był całkowicie niezasadny. Ponadto prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji została potwierdzona w toku postępowania odwoławczego i zebrany w tym postępowaniu dodatkowy materiał dowodowy. Odnosząc się do kwestii odmowy zawieszenia postępowania organ odwoławczy wskazał, że w kwestii tej został wydany w dniu 27 kwietnia 2016 r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1475/15, oddalający skargę podatniczki. Ostatecznie zauważył, że okoliczność, iż ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego była odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz zasady in dubio pro tributario. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario nie stanowi przeciwwagi dla obywatelskiego obowiązku uiszczania podatku i nie może służyć unikaniu jego zapłaty. Ma ona silne funkcje gwarancyjne ustalenia wysokości podatku w prawidłowej wysokości. Jej zadaniem jest więc uniemożliwić wymiar podatku ponad prawidłową kwotę podatku jaka powinna być uiszczona w konkretnym stanie faktycznym. Zasada in dubio pro tributario bezpośrednio znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził już postępowanie podatkowe zgodnie z regułami określonymi w O.p. i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Taka sytuacja nie miała, zdaniem organu odwoławczego, jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Na podstawie zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, brak jest wątpliwości co to tego, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest odmienny od zaprezentowanego przez skarżącą. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez orzekanie w sprawie przedawnionego zobowiązania podatkowego, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, którą wydano po przeprowadzeniu postępowania pobieżnie wyjaśniającego sprawę i której uzasadnienie z racji lakoniczności uniemożliwiało ustalenie motywów rozstrzygnięcia, czym organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1. O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, dzięki którym strona skarżąca mogła wykazać fakt poniesienia wydatków i rzetelność faktur wystawionych przez C.; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących Spółki dzięki którym strona skarżąca mogła wykazać fakt poniesienia wydatków i rzetelność faktur wystawionych przez tę Spółkę; 6) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez przedwczesne i błędne uznanie wydatków gotówkowych za nieponiesione i uznanie faktur wystawionych przez Spółkę i C. za nierzetelne, co było efektem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; 7) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez przedwczesne i błędne uznanie, iż C. nie mógła dokonać dostawy paliwa na rzecz skarżącej, jak i że w 2008 r. skarżąca nie korzystała z usług Spółki, co było efektem niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; 8) przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 23 O.p. w celu określenia wydatków na paliwo nabyte od C.; 9) przepisów postępowania poprzez wykładanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia, konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz dowodów dotyczących współpracy ze Spółką, a także dowolności oceny materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.ach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego a to art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., jak i prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 233 § 1 pkt 1, art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 23 O.p. Wypada zatem wskazać, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy Sąd można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W niniejszej jednak sprawie z uwagi na zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., a więc podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzut ten, jako najdalej idący zostanie omówiony w pierwszej kolejności, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że doszło do jego wygaśnięcia, a zatem orzekanie w jego przedmiocie jest bezprzedmiotowe. Przyjdzie wskazać, że w ocenie pełnomocnika zobowiązanie to wygasło, gdyż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – mogłoby dojść tylko w sytuacji, gdyby zobowiązanie to było określone w innej wysokości niż wynikało ze złożonej deklaracji. W sytuacji natomiast, gdy nie doszło do wydania decyzji podatkowej a zobowiązanie podatkowe wynikało ze złożonej deklaracji i zostało wykonane nie została spełniona przesłanka skutecznego postawienia zarzutu niewykonania zobowiązania za 2008 r. w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie pozostaje bezsporny. Wynika z niego, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. wszczął przeciwko skarżącej postępowanie karnoskarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W tym samym dniu przedstawiono skarżącej zarzut, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych składając w 2011 r., korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za 2008 r., podała nieprawdę przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym na kwotę 554.936 zł. Wypełniając z kolei obowiązek wynikający z art. 70 c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia [...] r. powiadomił skarżącą i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p., gdyż wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest decyzją określającą (deklaratoryjną) co oznacza, że zobowiązanie powstaje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z przywołanym wyżej art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanym przypadku oznaczałoby to, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 cyt. ustawy, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, istotne jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej podnosząc, że w dniu 3 grudnia 2014 r. nie istniało zobowiązanie niewykonane. W tej kwestii należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, a to oznacza, że istnieje z chwilą zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki podatkowe. To, że deklaracja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości nie niweluje prawnych skutków istnienia powstałego z mocy prawa zobowiązania, a co się z tym wiąże możliwości – w sytuacji stwierdzenia w przypadku czy to postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania – postawienia zarzutu niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że zarzut niewykonania zobowiązania dotyczy – w takiej sytuacji – zobowiązania powstałego z mocy prawa, a to wiąże się z tym, że zobowiązanie wykonane nie odpowiada obiektywnie istniejącemu zobowiązaniu, a zatem, że wykonanie zobowiązania wynikającego z deklaracji nie odpowiada należnemu zobowiązaniu, a więc że doszło w rezultacie do niewykonania zobowiązania. W badanej sprawie zarzut ten wynikał z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w którym stwierdzono, m.in. nierzetelność księgi podatkowej oraz nieprawidłowość złożonej korekty deklaracji podatkowej PIT – 36 za 2008 r. (protokół kontroli pełnomocnik otrzymał w dniu 27 czerwca 2014 r.). Zatem zarzut iluzoryczności wszczętego postępowania karno – skarbowego został sformułowany w oderwaniu od zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Z tego też tytułu Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, kwestionując zaliczenie do nich 190 faktur pochodzących od dwóch kontrahentów, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze pełnomocnik starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, a to oznacza, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania, głównie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 122 i 187 O.p. wypływa zasada, w świetle której to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna, w artykule prof. A. Hanusza pt. "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W rezultacie tego stwierdzić można, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa, co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. Należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy zakup towarów, wykonanie usług czy też sprzedaż towaru faktycznie miała miejsce, a przychód został otrzymany czy wydatek poniesiony. Brak prawidłowej dokumentacji księgowej eliminuje możliwość dokonania przez organ ustaleń, pozwalających na potwierdzenie stanowiska strony. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt badanej sprawy Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna (podatkowa) będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Organ odwoławczy – co podkreślane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie – co do zasady zobowiązany jest do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji uznaje się za dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy postępowanie należy przeprowadzić w całości lub w znacznej części. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie istnieje podstawa do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. ( wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14 – pub. http//nsa.gov.pl.). Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w niewielkim zakresie w stosunku do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, przed wydaniem decyzji. Uzupełnienie to miało związek z zarzutami i wnioskami odwołania i tak: - w celu rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zlecił dołączenie do akt sprawy akta postępowania w sprawie karno – skarbowej; - organ zlecił też przesłuchanie dodatkowo świadka M. N. i M. P. oraz pracownika P. M. (wniosek dowodowy strony); - dokonanie ustaleń dotyczących własności samochodów wymienionych w postanowieniu; - dołączenie załączników do pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Biorąc pod uwagę fakt, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji przed wydaniem decyzji obejmował kilka segregatorów, w tym m.in: protokół z kontroli, przesłuchania świadków: pracowników skarżącej i pracowników firmy C., pisma urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącej, męża skarżącej faktycznie prowadzącego w jej imieniu działalność, kontrahentów lub ich przedstawicieli, pisma od podmiotów, które zostały wskazane, jako dostarczające paliwo do M. S., postępowanie uzupełniające obejmowało niewielki zakres i służyło wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych w odwołaniu, a dotyczących przedawnienia zobowiązania oraz zakwestionowanych transakcji. W opisanej sytuacji zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać należało za niezasadne, jako nie mające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 329/15 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) "Jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji". Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi a dotyczących postępowania dowodowego należy podzielić argumentację organu odwoławczego, że część wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania P. S. i M. S. czy też powołania biegłego w celu wykazania rzetelności faktur wystawionych przez M. S. została rozstrzygnięta poprzez wydanie postanowień o odmowie ich przeprowadzenia z wyjaśnieniem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kontrahent A. S. nie mógł sprzedać skarżącej ponad 250.400 litrów paliwa za łączną kwotę [...] zł. Wymaga podkreślenia, że ustalenia te zostały przyjęte na podstawie informacji uzyskanych od firm wskazanych przez A. S., jako dostawców paliwa, które miało podlegać dalszej odsprzedaży firmie skarżącej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano odpowiedzi poszczególnych firm, z których wynika, iż podani przez A. S. dostawcy paliw, bądź w ogóle nie potwierdzili żadnych transakcji z firmą C. w 2008 r. (D. Sp. z o. o., E. w J. Sp. z o. o, F. S.A., E. S.A.), bądź poinformowali, że firma C. zakupiła paliwo w 2008 r. o znikomej wartości w stosunku do zafakturowanego firmie skarżącej (F. Sp. z o. o. w 2008 r. dokonała z firmą C. transakcji sprzedaży paliwa na kwotę [...] zł, G. S. A. dokonał w 2008 r. sprzedaży paliwa ww. firmie łącznie w kwocie [...] zł netto). Nie sposób było także przyjąć, by firma C. mogła w 2008 r. dokonać sprzedaży firmie podatniczki paliwa zgromadzonego w kilku latach poprzednich, gdyż wartości zakupów dokonanych od 2002 do 2008 r. nie przystają do wartości paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wymaga ponadto podkreślenia, że na okoliczność dostawy paliwa przez firmę C. organ przesłuchał siedmiu świadków, pracowników skarżącej i firmy H., którzy zgodnie stwierdzili, że nie znają firmy C. i nie mają wiedzy, aby dostarczała ona paliwo skarżącej. Zeznania świadków oraz wynikające z nich wnioski organ szczegółowo opisał na stronach 13 – 17 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że 78 faktur dotyczących zakupu paliwa od firmy C. nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje także konstatacja organu dotycząca odmowy powołania biegłego dla zbadania ilości paliwa zużytego przez tabor samochodowy firmy skarżącej, gdyż opinia taka nie mogła stanowić dowodu na okoliczność pochodzenia nabytego paliwa. Wymaga przy tym zaakcentowania, że organ nie kwestionował faktu, że paliwo do samochodów firmy skarżącej było tankowane nie tylko na terenie bazy firmy , ale także poza nią. Fakt ten wynika ze zgodnych zeznań świadków. Organy udowodniły natomiast w sposób bezsporny, że paliwa nie mogła dostarczać firma H. a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł na podstawie 112 faktur wystawionych przez Spółkę oraz prawidłowości przeprowadzonego w tej kwestii postępowania dowodowego Sąd wyraża spostrzeżenie, że wnioski dowodowe, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy tj. wystąpienie do ZUS o wskazanie danych osób fizycznych, które były ubezpieczone przez Spółkę w ramach ubezpieczenia społecznego w 2008 r., o przesłuchanie tych osób na okoliczność współpracy ww. Spółki z firmą skarżącej, o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę Spółki, o wskazanie danych osób fizycznych, dla których ww. Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r., o przesłuchanie tych osób na okoliczność współpracy tej Spółki z firmą skarżącej, o wystąpienie do organu prowadzącego ewidencję pojazdów w sprawie wskazania danych pojazdów, których właścicielem, użytkownikiem, zastawnikiem, przedsiębiorcą, posiadaczem itp. była Spółka w 2008 r., o ustalenie przez organ podatkowy spadkobierców W. J. K. i zwrócenie się do nich o informacje, gdzie znajdują się dokumenty związane z działalnością Spółki, o przesłuchanie spadkobierców W. J. K. na okoliczność działalności W. J. K. i Spółki, zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji: czy Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i czy uregulowała to zobowiązanie w 2008 r., czy Spółka była rozliczana przez księgowego/biuro rachunkowe, a jeśli tak, to przez kogo/jakie biuro oraz o przesłuchanie wskazanych przez biuro rachunkowe osób prowadzących rozliczenia księgowe Spółki, o przesłuchanie M. N. na okoliczności wskazane w pisemnych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 9 lipca 2014 r.) w rzeczywistości zmierzały nie do ustalenia stanu faktycznego sprawy – ale w świetle zgromadzonych dowodów – w tym dokumentów urzędowych do sparaliżowania postępowania i uniemożliwienie organom podatkowym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnie – w ocenie Sądu – organ wskazał, że okoliczności, których domagała się wyjaśnienia strona skarżąca zostały udowodnione innymi dowodami, które uzasadniały w sposób nie budzący wątpliwości, przyjęte przez organ ustalenia. Brak zatrudnienia przez Spółkę pracowników w 2008 r. został stwierdzony zeznaniami M. N. (prezesa tej spółki w badanym okresie) złożonymi w dniu [...] r. oraz wynikał z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. o braku złożenia przez ww. Spółkę deklaracji PIT-4R. Nadto za niezasadnością złożonych wniosków dotyczących poszukiwania i przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność współpracy ww. Spółki z firmą skarżącej, przemawiało to, że M. P. i w trakcie przesłuchania w dniu 10 marca 2016 r. twierdził, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione na okoliczność wynajmu od Spółki pojazdów bez kierowcy (zatem bez udziału zasobów osobowych Spółki, a nadto na zupełnie inne usługi od uwidocznionych w opisie wystawionych przez Spółkę faktur). Brak posiadania w 2008 r. taboru przez ww. Spółkę wynika z zeznań M. N. z dnia 6 sierpnia 2009 r., w trakcie których świadek podał, że w okresie kiedy on był Prezesem, Spółka nie posiadała żadnego majątku. Nadto w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że wobec ustalenia, iż przewozy towarów z firmy H. Sp. z o. o nie były dokonywane pojazdami Spółki (o czym świadczą specyfikacje i analizy pojazdów przewożących towary na zlecenie tej firmy oraz odpowiedzi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), stwierdzenie bądź brak stwierdzenia w posiadaniu Spółki w 2008 r. pojazdów nie miało znaczenia dla sprawy. Okoliczności dotyczące wykazywania i wykonywania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku Vat zostały opisane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. (T.VI, k. 43), z którego wynika, że Spółka złożyła deklaracje Vat-7 za okresy od marca 2007 do czerwca 2009. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy 6,7,12/2008 r. oraz 2,3,4,5/2009 r. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji w dniu [...] r. wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki. Została ona wykreślona z rejestru podatników Vat w trybie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie było zasadnym ponowne wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji w tym zakresie. Organ odwoławczy odmówił ponownie złożonemu w piśmie z dnia 1 lipca 2016 r. żądaniu pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. N., gdyż na przeszkodzie przesłuchaniu M. N. w toczącym się postępowania odwoławczym stanęła faktyczna niemożność dokonania tej czynności procesowej (pomimo wezwań na przesłuchania w charakterze świadka za pośrednictwem poczty i przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. oraz nałożenia kary porządkowej - T.VII - postępowanie uzupełniające: k. 147, 151, 153, 170, 171, 174, 177, 183, 184, wymieniony nie zgłosił się na przesłuchanie) a ponadto uzyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zeznania M. N. złożone przed tamtejszym organem w dniu 6 sierpnia 2009 r., z których wynikały m. in. okoliczności dotyczące działalności Spółki w 2008 r. Wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego obejmującego m. in. 112 faktur Spółki, zeznania M. N., co do działalności Spółki złożone przez jej Prezesa w okresie od 27 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2009 r., informacje dotyczące Spółki przekazane przez właściwy dla niej organ podatkowy zasadnie organ odwoławczy uznał, iż nie ma znaczenia dla sprawy dokonywanie ustaleń, co do spadkobierców W. J. K. i ich przesłuchanie na okoliczność posiadania wiedzy, co do działalności W. J. K. i Spółki, tak samo dokonywanie ustaleń, czy Spółka była rozliczana przez księgowego/biuro rachunkowe, a jeśli tak, to przez kogo/jakie biuro oraz o przesłuchanie wskazanych przez biuro rachunkowe osób prowadzących rozliczenia księgowe Spółki. Przyjdzie wskazać, że w działalności gospodarczej – zwłaszcza w odniesieniu do parametrów wpływających na wysokość zobowiązania – wymagana jest szczególna staranność. Trudno za takie uznać działania skarżącej, która nie była w stanie wskazać żadnych konkretnych faktów mających znaczenie dla sprawy. Prowadzący w jej imieniu działalność gospodarczą mąż nie potrafił wskazać okoliczności i dowodów, które skutecznie podważyłyby ustalenia organów mających znaczenie dla sprawy, zmieniał przy tym zeznania, dopasowując je w trakcie kolejnych zeznań do wynikającego z materiału dowodowego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podmiot gospodarczy, który w 2008 r. dysponował wynajętym 30 m. kw. lokalem, niezatrudniający pracowników, nieposiadający środków trwałych nie mógł wykonać na rzecz skarżącej usług o wartości wynikającej z 112 faktur w łącznej kwocie [...] zł. Ze względu na powyższe, zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., należało uznać za chybione. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. w aspekcie błędnego wnioskowania, co do transakcji z C., wymaga podkreślenia, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy świadczący o tym, iż C. nie mogła być dostawcą paliwa dla firmy strony, gdyż go nie posiadała (informacje od wskazanych przez świadka dostawców paliwa). Również wskazani przez pełnomocnika strony świadkowie (pracownicy firmy skarżącej i H.) zaprzeczyli twierdzeniom strony o posiadaniu przez nich wiedzy, co do dostaw do firmy podatniczki paliwa przez firmę C.. Zatem informacje o braku opodatkowania przez C. uzyskanego dochodu ze sprzedaży paliwa podatkiem dochodowym od osób fizycznych i o braku wykazania przez niego obrotu paliwem w podatku od towarów i usług, dopełniły obrazu stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena wszystkich dowodów we wzajemnym ich powiązaniu oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, pozwoliła na zajęcie stanowiska, że faktury firmy C. są nierzetelne ze względu na ujęcie w nich zdarzeń niezaistniałych faktycznie w rzeczywistości gospodarczej. W konsekwencji skarżąca nie mogła dokonywać stosownych zapisów w prowadzonych księgach podatkowych pomniejszając koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o wartość zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie [...] zł. A. S. w trakcie przesłuchania w dniu 28 stycznia 2015 r. wskazał m. in. Hurtownię Paliw I. w O., jako nazwę firmy, która miała firmie C. dostarczać paliwo w 2008 r. Urzędowi Skarbowemu w O. nie udało się jednak zidentyfikować firmy na podstawie wskazanych przez świadka danych. Zważywszy na to, że A. S. wskazywał na okoliczność zawarcia umowy na dostawy oleju napędowego oraz trzyletnią współpracę z ww. firmą w latach 2008 - 2010, a pomimo to świadek nie był w stanie podać bardziej szczegółowych danych tego kontrahenta, słusznie organ odwoławczy ocenił, iż może to przemawiać za brakiem rzeczywistego istnienia wskazanej firmy. W odniesieniu do stwierdzenia zawartego w skardze, że A. S. posiadał dostawcę paliwa, dzięki któremu mógł realizować dostawy na rzecz skarżącej zauważyć przyjdzie, że żadna z firm wskazanych przez A. S. nie potwierdziła dostawy paliwa na jego rzecz, a firma z O., jak wyżej wskazano nie była możliwa do zidentyfikowania. Z zaprezentowanym stanowiskiem pełnomocnika skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż przyjęcie sugerowanego sposobu rozumowania, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami firmy C. były realizowane, tylko na podstawie braku możności odszukania jednej firmy wskazanej przez A. S., a zatem wbrew ustaleniom poczynionym na podstawie informacji od wszystkich pozostałych dostawców (sześciu firm, które wszakże nie potwierdziły twierdzeń o dostarczeniu firmie C. paliwa mogącego być przedmiotem dalszej odsprzedaży firmie skarżącej) przeczyłoby zasadnie swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo przyjdzie wskazać, że sporne faktury regulowane były gotówką, co w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach należności budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności wystawianych faktur. Reasumując przyjdzie podnieść, że – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie sposób przyjąć, że faktury wystawione przez C. obrazowały rzeczywiste transakcje, skoro zakup paliwa przez tego ostatniego był u kontrahentów przez niego wskazanych minimalny a faktury wystawione dla skarżącej obejmowały sprzedaż paliwa w ilości 250.400 litrów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się przekroczenia w sprawie granic swobodnej oceny dowodów. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie wybranych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy, wskazano fakty uznane za udowodnione dowody, którym dano wiarę i dowody, którym wiarygodności odmówiono. Oceny dowodów dokonano we wzajemnym ich powiązaniu oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. W związku z tym nie doszło w sprawie do wskazanych w skardze naruszeń art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o szeroki wachlarz dowodów, w tym o dokumenty z organów podatkowych, przesłuchanie skarżącej i jej męża, dokumenty urzędowe dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, przesłuchanie świadków czy dokumenty od firm paliwowych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organy wnioski. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca wzywana przez organ nie przedstawiła dowodów pozwalających na uwzględnienie jej stanowiska. Organ także w sposób wyczerpujący odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentować należy również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 855/11 i przywołane tam wyroki tego Sądu z: dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowania nie narusza zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonały oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew twierdzeniem skargi – zawiera wszystkie niezbędne elementy. To, że organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wykładnia przepisu art. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Skoro skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur nieobrazujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pozbawienie jej tego uprawnienia nie narusza prawa, wobec czego rozważania pełnomocnika w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 23 O.p., przez to, że w sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowym od lat prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych brak jest podstaw do szacowania takich wydatków, jako stanowiącego element podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r. II FSK 1603/11). W wyroku z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06 NSA stwierdził, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.