I SA/Gl 1296/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/271/2024/8584 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r. znak SKO.FP/41.4/271/2024/8584, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania S. S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka, S. strona), z dnia 27 marca 2024 r. nr [...] w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 i odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia odmówił skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 oraz odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 344.851,26 zł wraz z oprocentowaniem. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i 3 pkt 1 oraz art. 93e Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że oprocentowanie nadpłaty nie jest nadpłatą. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr SKO.F/41.4/1170/2018/9403 Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 1 grudnia 2015 r. określającą K. S.A. (dalej: K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzję SKO wydało w warunkach związania prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 837/16. W dniu 27 września 2018 r. Wójt Gminy G. zwrócił skarżącej nadpłatę za rok 2006, w kwocie 877.434 zł. Skarżąca zakwestionowała wysokość zwróconej nadpłaty wnosząc o zapłatę na jej rzecz oprocentowania. W związku ze złożonym wnioskiem organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za 2006 rok. Wójt stwierdził bowiem, że w toku postępowania pojawiły się wątpliwości dotyczące następstwa prawnego skarżącej po K. S.A. w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości, który został zapłacony przez K. S.A. Pismami z dnia 29 kwietnia 2019 r. Wójt wezwał skarżącą do zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia w postaci nienależnie zwróconych nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2007, 2006 i 2003. Ponieważ skarżąca pismami z dnia 9 maja 2019 r. odmówiła zapłaty, w dniu 31 marca 2020 r. został wniesiony pozew do Sądu Okręgowego w K. o zapłatę błędnie zwróconej nadpłaty. W związku z przedłużającym się prowadzeniem postępowania skarżąca wniosła skargę na bezczynność Wójta Gminy G. w tym zakresie. W wyniku jej rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 9 stycznia 2023 r. wyrok sygn. akt I SAB/GI 19/22, w którym stwierdził, że Wójt Gminy G. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., sygn. III FSK 511/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku. WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SAB/GI 19/22 stwierdził, że ocena kwestii dotyczącej następstwa prawnego skarżącej spółki po K. S.A. w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości przez organ nie była prawidłowa, a nawet więcej, w realiach sprawy podjęcie przez organ rozważań w tej materii było zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3881/21 expressis verbis wskazał, że działania podejmowane przez Burmistrza w kierunku ustalenia następstwa prawnego spółki po K. S.A. były zbędne. Taką ocenę analogicznych czynności innych lokalnych organów podatkowych wobec tej samej skarżącej, w kontekście zwrotu nadpłat, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w innych sprawach (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. III FSK 2306/21; z dnia 26 października 2021 r., sygn. III FSK 2296/21; z dnia 6 kwietna 2022 r., sygn. III FSK 99/22; z dnia 23 października 2019 r., sygn. II FSK 1580/19; czy z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. III FSK 3881/21). NSA wskazał, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa w art. 93c o.p. jest oczywiście plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli z planu podziału wynika, że osoba prawna przejmująca lub osoba prawna powstała w wyniku podziału przejmuje zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej, dotyczące zbytego wcześniej składnika majątku, to w ramach tego następstwa mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty. W planie podziału K. przyjęto zasadę, że to skarżąca spółka (spółka przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa K. (spółki dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (spółkom nowo zawiązanym). Tylko najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane spółce przejmującej zostały opisane w załączniku do planu podziału. Zapis ten ma charakter uniwersalny, bo niezależnie od tego, jak w dniu podziału wyglądała struktura majątkowa i organizacyjna K., stwierdzenie w planie podziału, że to spółka przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane dwóm pozostałym spółkom, pozwala uznać spółkę za "następcę generalnego". Trudno też przyjąć, że plan podziału nie objął całego majątku K., skoro na jego podstawie doszło do likwidacji i wykreślenia K. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 czerwca 2017 r. "podział K. nastąpił zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie - co należy podkreślić - "całego majątku" spółki dzielonej (K.) do S.. z siedzibą w B. oraz dwóch spółek nowo zawiązanych. Dlatego też fakt, że w planie podziału K. nie zostały wyszczególnione aktywa w postaci budowli, jak też nie zostały ujęte nadpłaty z tytułu związanego z tymi budowlami podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, nie przekreśla w tym zakresie istnienia następstwa podatkowoprawnego. Jeżeli w planie podziału przyjęto regułę, że to skarżąca przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku od nieruchomości, to należy przyjąć, że przynależą one spółce skarżącej. Z tych powodów niezasadne są argumenty organu podatkowego podważające następstwo skarżącej po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości. Także wątek sprawy dotyczący wniesienia przez organ podatkowy powództwa cywilnego, był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 244/22; z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 211/22). W tej mierze wskazano, że wniesienie pozwu nie miało znaczenia dla rozpoznania sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłat z oprocentowaniem. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub oprocentowania. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów o.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach o.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III CSK 40/17). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia, nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt III FSK 511/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy od powołanego wyroku. Decyzją z dnia 27 marca 2024 r. Wójt Gminy G. odmówił skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 oraz odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 344.851,26 wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ wskazał m.in.- że kwota nadpłaty została zwrócona na rachunek spółki przed upływem 30 dni od dnia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. W związku z tym zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie nie przysługuje jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i zwrócił nadpłatę w terminie . Organ podkreślił, że w latach 2005-2015, kiedy były wydawane decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości wobec K. utrwalona była jednolita interpretacja art. 70 § 4 o.p. zgodnie z którą uchylenie nieostatecznej decyzji, w oparciu o którą przeprowadzone było postępowanie egzekucyjne, nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji nieostatecznej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 28 kwietnia2014 r. w sprawie I FPS 8/13 NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą: uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie K. nie wniosła zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero w dniu 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17 NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Decyzja Wójta Gminy G., po której uchyleniu powstała nadpłata, została wydana wcześniej, na ponad dwa lata przed podjęciem tej uchwały. Organ orzekając w grudniu 2015 r. nie miał żadnego wpływu na to, że wskutek podjętej ponad dwa lata później uchwały okaże się, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zdaniem Wójta Gminy G., w przypadku gdy przesłanka uchylenia decyzji wynika ze zmiany orzecznictwa NSA, niewynikającej ze zmiany przepisów, nie można organom podatkowym zarzucać przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konsekwencji organ w punkcie 1 sentencji odmówił oprocentowania nadpłaty w kwocie 826.200,00 zł wpłaconej na rachunek bankowy skarżącej w dniu 27 września 2018 r. Natomiast w punkcie 2 sentencji organ odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 344.851,26 zł wraz z oprocentowaniem uzasadniając to tym, że nadpłata stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie przysługiwała K. w dacie podziału tej spółki, gdyż nie została wyłączona ze sprzedaży przedsiębiorstwa K. na rzecz P. sp. z o.o. jaka miała miejsce 29 kwietnia2016 r. Organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w zakresie praw podatkowych (w tym nadpłat) w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa podatnika. Z drugiej strony jednak w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa sprzedający w zamian wszystkie składniki majątkowe uzyskuje środki pieniężne stanowiące cenę sprzedaży. Tak więc, w związku z pominięciem w załączniku nr [...] do aktu notarialnego należności pozabilansowych z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości, i w konsekwencji niepozostawieniem ich w majątku K., należy przyjąć że nadpłaty te wygasły - skoro nie zostały wyłączone ze sprzedawanego majątku, a jednocześnie ich sprzedaż nie mogła doprowadzić do następstwa prawnego po stronie nabywcy. Dotyczy to nadpłat istniejących w dniu 29.04.2016 r., a więc takiej, jaka stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zdaniem organu w dacie podziału w majątku K. S.A. nie znajdowały się należności z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości, które nie zostały wymienione w załączniku nr [...] do aktu notarialnego z [...] r. Oznacza to, że w Planie podziału K. na rzecz żadnej ze spółek uczestniczących w podziale nie mogły zostać przydzielone takie składniki majątku, z którymi prawo do otrzymania nadpłat niew3miienionych w załączniku nr [...] byłoby powiązane. K. S.A. nie mogła przenieść na żadną ze spółek uczestniczących w podziale składników majątkowych, których sama nie posiadała. Mimo, że powyższe ustalenie dotyczy m.in. nadpłaty stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania i jest wystarczające do odmowy jej zwrotu na rzecz S. Wójt Gminy G. przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie, jakie składniki majątkowe w ramach podziału K. przypadły na rzecz S. oraz czy - przy hipotetycznym założeniu, zgodnie z którym nadpłata stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie wygasła w dniu 29.04.2026 r. - mogły być wśród nich takie, z którymi związane było prawo do otrzymania tej nadpłaty. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie, że nadpłata stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie przysługiwała K. w dacie podziału tej Spółki, gdyż nie została wyłączona ze sprzedaży przedsiębiorstwa K. na rzecz P. Sp. z o.o., jaka miała miejsce 29.04.2016 r. Nawet gdyby przyjąć, że należności z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości od budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych pozostały w majątku K. po transakcji z 29.04.2016 r., to ponieważ nie wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Z.), nie przeszły na rzecz skarżącej w trybie art. 93c o.p. Rozpatrując odwołanie Kolegium stwierdziło, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt I SAB/GI 19/22, która - zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest dla organu wiążąca. Kolegium wskazało, że kwestia oprocentowania nadpłaty w podobnym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 132/22 uchylił decyzję Kolegium, a skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1385/22. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 493/17, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 486/17). Jednocześnie jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r. , sygn. III FSK 96/21). W realiach rozpoznanej sprawy podstawą uchylenia przez SKO decyzji organu z określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie omawiana przesłanka nie miała charakteru obiektywnego, gdyż błąd organu wydającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie polegał na nieuwzględnieniu przedawnienia na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego, ale wypływał z błędnej wykładni (interpretacji) art. 70 § 4 o.p. i polegał na jego nieuprawnionym odkodowaniu. W konsekwencji uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania nie było jedynie konsekwencją upływu czasu, ale wynikało z wadliwej wykładni normy regulującej zasady przerwania biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku, zdaniem Sądu, upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organów, według których podjęcie decyzji zgodnie z obowiązująca linią orzecznicza wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Końcowo Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji uwzględnić winien ocenę prawną w zakresie następstwa prawnego zawartą w powołanym wiążącym wyroku, następnie wydać decyzję uwzględniając treść art. 78 Ordynacji podatkowej, w której wypowie się w kwestii oprocentowania nadpłaty. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 125 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uchylenia decyzji Wójta Gminy G. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek w stosunku do zasady ogólnej przewidzianej w art. 233 § 1 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy powinien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, wobec czego powinien być stosowany w sposób restrykcyjny. Uwzględnić należy w szczególności, że zgodnie z art. 229 o.p., "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Sama konieczność uzupełnienia materiału dowodowego nie uzasadnia zatem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia; jest to możliwe tylko w wyjątkowych przypadkach. W niniejszej sprawie taki wyjątkowy przypadek nie zachodzi. Z treści samego uzasadnienia wynika, że na obecnym etapie sprawy w ogóle nie zachodzi potrzeba przeprowadzania postępowania dowodowego - a tym bardziej konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a Wójtem Gminy G. jest to; a) czy skarżąca jest następcą prawnym K. w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty za 2006 r. oraz b) czy skarżącej przysługuje oprocentowanie powyższej nadpłaty naliczane od dnia jej powstania - co zależy od tego, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, skutkującej powstaniem nadpłaty. Pierwszą z tych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w Gliwicach przesądziły w wyrokach z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SAB/GI 19/22, i z dnia 12 września 2023 r., sygn. III FSK 511/23, jednoznacznie stwierdzając, że spółka jest następcą prawnym K. w tym zakresie. Ocena ta jest wiążąca dla Wójta Gminy G. - co stwierdziło również wprost SKO w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji SKO zajęło stanowisko również w drugiej spornej kwestii, wskazując, że wydając decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r., której uchylenie skutkowało powstaniem nadpłaty, organ I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji wynikało zatem z okoliczności zależnej od organu. Z powyższego wynika jednoznacznie, że zdaniem organu odwoławczego Wójt Gminy G. przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej - co oznacza, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczane od dnia jej powstania, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Reasumując, z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał jednoznacznej oceny wszystkich kwestii stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a zatem nie zachodziły żadne przeszkody do wydania w sprawie decyzji merytorycznej (reformatoryjnej), zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Pozbawione podstaw i niezrozumiałe było więc przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji, gdy ocena prawna zawarta w decyzji nie pozostawia temu organowi żadnej swobody rozstrzygnięcia. Przede wszystkim jednak o braku podstaw do wydawania decyzji kasatoryjnej decyduje fakt, że z samej treści uzasadnienia Decyzji wynika, że w celu wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie nie jest już konieczne przeprowadzanie postępowania dowodowego w żadnym zakresie - nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia żadnych okoliczności faktycznych. W sprawie nie zachodziły więc przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania, a także z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez brak wydania decyzji reformatoryjnej, podczas gdy sama treść uzasadnienia decyzji wskazuje na to, że zachodziły przesłanki jej wydania. Niezależnie natomiast od powyższego skarżąca zwróciła uwagę na to, że za wydaniem przez SKO merytorycznego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie przemawiają również względy ekonomii procesowej. Należy bowiem uwzględnić, że po pierwsze Wójt Gminy G. prowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przez ponad 5 lat - i do jego zakończenia w pierwszej instancji konieczne było wydanie przez Sąd administracyjny wyroku stwierdzającego bezczynność w tym zakresie. Po drugie, w powyższym wyroku przedstawiono ocenę prawną, zgodnie z którą skarżąca jest następcą prawnym K. w zakresie prawa do zwrotu przedmiotowej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Pomimo związania tą oceną Wójt Gminy G. wydał decyzję, w której zajął przeciwne stanowisko. Uwzględniając powyższe okoliczności, obiektywnie nie można wykluczyć, że po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ prowadziłby postępowanie podatkowe przez bardzo długi czas i zakończył je ponownym wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem - ignorując, tak jak we wcześniej wydanej decyzji, wiążącą go ocenę prawną. Dotychczasowe postępowanie organu I instancji rodzi zatem uzasadnioną obawę, że przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w najmniejszym nawet stopniu nie przybliży momentu ostatecznego zakończenia postępowania; przeciwnie, będzie to prowadzić do jego dalszego odwlekania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna. W postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy w drodze decyzji lub postanowienia. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać taką konstatację. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 Kwietnia2013 r. sygn. I SA/Go 55/13, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreślono, że "wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p., ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też zastosowanie tego przepisu należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2000 r., sygn. I SA/Lu 860/99, opubl. w CBOSA). Brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1688/98, opubl. w CBOSA) (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, komentarz do art. 233). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2018 r., sygn. I FSK 1794/16, CBOSA, wskazał, że art. 233 § 2 o.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestiaodmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak zauważa B. Adamiak, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 744) (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 233). W niniejszej sprawie Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji uwzględnić winien ocenę prawną w zakresie następstwa prawnego zawartą w powołanym wiążącym wyroku, następnie wydać decyzję uwzględniając treść art. 78 Ordynacji podatkowej, w której wypowie się w kwestii oprocentowania nadpłaty. Ze wskazania tego wynika wprost, że w niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, a postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie wymaga nie tylko znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, ale Kolegium nie wskazało aby materiał dowodowy miał zostać poszerzony w jakimkolwiek zakresie. Niedopuszczalne zatem było wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ odwoławczy rozstrzygnie sprawę merytorycznie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.