I SA/Gl 1366/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o. o., Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 2 marca 2017 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 2 marca 2017 r. aktem notarialnym Rep. A [...] została zawarta umowa spółki komandytowej A Spółka z o. o., Spółka komandytowa z siedzibą w K. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki B Sp. z o. o. z siedzibą w K. Notariusz jako płatnik pobrał od wyżej wymienionej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i ust. 9, art. 7 pkt 1 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.), wg stawki 0,5% od kwoty [...] zł, po odliczeniu od podstawy opodatkowania ([...] zł) wartości wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ([...] zł) oraz kwoty wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłaty sądowej, opłaty za ogłoszenia w Monitorze gospodarczym ([...] zł). Wnioskiem z dnia 17 maja 2017 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 2 marca 2017 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 2 marca 2017 r. w żądanej kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka komandytowa jest spółką osobową a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11, dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) poprzez uznanie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów powołanej dyrektywy, a w konsekwencji wadliwe odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 258/17, którego obszerne fragmenty zacytował. Ponadto wskazał, że takie stanowisko Sądu zostało potwierdzone również w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 49/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 389/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 468/17 - wydanych po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSP 1/17 oraz w uprzednich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, II FSK 2893/12, II FSK 55/13. Organ odwoławczy wskazał, że : Dyrektywa 2008/7/WE za spółki kapitałowe uznaje: - określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b) i c)); - każdą inna spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Natomiast definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą; "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Organ odwoławczy zauważył, że uchwała ta wprawdzie dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG". Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i powołanym orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych po dacie podjęcia uchwały, uznał, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zwolnienie podatkowe opisane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., stwierdzając, że omawiane zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W stanie faktycznym sprawy takie przekształcenie nie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c.) ani w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei odnosząc się do zarzutu odwołania, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ odwoławczy zauważył, że definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Załącznik I pkt 21). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on: 1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, 3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W oparciu o tą właśnie podstawę, zbudowano argumentację odwołania pomijając, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu odwołania pominięto, że przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE organ wskazał, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Powołując się na treść art. 10 § 1 i 2 oraz art. 102 ustawy Kodeks spółek organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów tych wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. Tak więc przypadku spółki komandytowej nie została również spełniona przesłanka określona w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem organu odwoławczego analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnym, w sytuacji gdy polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym - "Czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która swoim zakresem obejmuje również jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE?" W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że prawodawca unijny zdecydował się na zwolnienie z podatków pośrednich operacji w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 5 ust. 1 lit d) tiret 1 Dyrektywy). Dalej pełnomocnik wywodził, że polski ustawodawca wdrożył wskazane wyłączenie w ramach art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jednakże ograniczył je do spółek kapitałowych prawa polskiego, nie analizując tego pojęcia na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem pełnomocnika skarżącej do spółki komandytowej prawa polskiego mogą mieć zastosowanie normy ujęte w ust. 1 lit c) bądź ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Pełnomocnik skarżącej zgodził się z organem odwoławczym, że kryteria wprowadzone przez prawodawcę unijnego w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE można podzielić na dwie kategorie o zakresach częściowo zbieżnych. W pierwszej grupie podmiotów (art. 2 ust. 1) wskazane są podmioty, które bez względu na rodzaj i cel prowadzonej działalności mają cechy spółek kapitałowych, głównie z uwagi na charakterystyczny układ właścicielski, bądź wyraźne ich wymienienie w załączniku do dyrektywy. Druga grupa podmiotów, uznawana za spółki kapitałowe, to wszelkie podmioty, których podstawowym celem jest działalność skierowana na osiągnięcie zysku. Obie grupy są od siebie niezależne i mogą się częściowo pokrywać. Jednakże nie jest tak, że dany podmiot musi spełniać kryteria wskazane w ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, lecz wymagane jest spełnienie wyłącznie jednej z tych przesłanek. Dodatkowo dla uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości z dnia 7 czerwca 2007 r., sygn. C-178/08 (powinno być C-178/05 – przypis Sądu), który dotyczył statusu greckiej spółdzielni rolniczej, która nie mogła być uznana za spółkę kapitałową zgodnie z kryteriami art. 2 ust. 1 Dyrektywy, ponieważ statut tego podmiotu ograniczał możliwość zbycia w niej udziałów. Trybunał uznał jednak, że spółdzielnia ta spełnia kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy i z tego powodu spółdzielnia winna być traktowana jak spółka kapitałowa. W tym zakresie pełnomocnik dopatrzył się analogii pomiędzy sprawami. Polska spółka komandytowa może być założona wyłącznie w celu prowadzania działalności gospodarczej, a zatem ukierunkowanej na osiąganie zysków. W konsekwencji będzie ona spełniać kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie pełnomocnika skarżącej Polska nie skorzystała z możliwości wyłączenia danych podmiotów spod definicji wskazanej w art. 2 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Wprawdzie inny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 1/17 stwierdzając, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy poprzez umieszczenie definicji spółki osobowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Teza ta, zdaniem pełnomocnika, nie jest konsekwentna, bowiem w tym samym wyliczeniu ujęto również spółkę komandytowo-akcyjną, która niewątpliwie jest spółką kapitałową w ujęciu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność prawna przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Rozstrzygając tak zaistniały spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jak z kolei jak stanowi art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi istotę sporu. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i przesądzenie, czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową, czy też spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. Definicja pojęcia "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie 2008/7/WE ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b) i c)); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) oraz f)). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b)-d)). Wymaga wskazania, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych, druga przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE są spółkami kapitałowymi. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w: - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1166/15 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym stwierdzono, że "Spółka komandytowa, jako spółka osobowa została wyłączona na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7) z zakresu jej stosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i jest to wynikiem skorzystania przez Polskę z możliwości (jakie państwom członkowskim dała Dyrektywa) nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego"; - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, przyjmującego, że "Nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki komandytowej". Drugi z poglądów został przyjęty m.in. w: - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 stwierdzającym, że "Zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również spółkę komandytową. Za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność"; - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16, gdzie zawarto pogląd, że "Wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE z 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (uprzednio dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową". Wymaga zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Co prawda uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził - w ocenie składu orzekającego -zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Zatem w świetle powyższej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, że spółka spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w zw. z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw. Zatem prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się z kolei do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu), na który powołał się autor skargi, na co zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 1/17, w wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to, aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Po pierwsze pytanie zostało tak skonstruowane, że zawiera stwierdzenie, że polska spółka komandytowa jest jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy 2008/7/WE. Po drugie takie pytanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.