I SA/Gl 1369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1257- dalej K.p.a.), art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1201 - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia J.A. (dalej strona lub zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione i odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a przekazanego do rozpatrzenia wg właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił na zobowiązanego tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, wykazanej zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu od osób fizycznych w roku podatkowym 2010. Organ egzekucyjny działając w trybie art. 72 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...]. W dniu [...] zobowiązany potwierdził odbiór zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W dniu [...] odbiór zawiadomienia potwierdził dłużnik zajętej wierzytelności, który pismem z dnia [...] poinformował o uposażeniu za okres od lipca 2015 r. do września 2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia [...], złożonym osobiście w siedzibie organu egzekucyjnego w dniu [...], zobowiązany wniósł zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...], organ podatkowy poinformował organ egzekucyjny, iż należność objęta tytułem wykonawczym nr [...] wygasła wskutek złożonej korekty. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny uznał zarzut na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego za nieuzasadniony. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...]. W terminie prawem przewidzianym, pismem z dnia [...], strona wniosła zażalenie na w/w postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po jego rozpatrzeniu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił na zobowiązanego tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność położonego w S. przy ul. [...], aktem notarialnym z dnia [...], repertorium A nr [...] w kwocie [...] zł. Następnie, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...], dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. W dniu [...] zobowiązany potwierdził odbiór zawiadomienia wraz z odpisem zmienionego tytułu wykonawczego. W dniu [...] odbiór zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę potwierdził dłużnik zajętej wierzytelności, który pismem z dnia [...] poinformował o uposażeniu za okres od kwietnia 2017 r. do czerwca 2017 r. Pismem z dnia [...], złożonym przez pełnomocnika w osobie adwokata został wniesiony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o zmieniony tytuł wykonawczy z uwagi na przedawnienie obowiązku objętego tym dokumentem, w związku z czym wniesiono również o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny orzekł o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione i odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...]. Pismem z dnia [...] (nadanym pocztą w dniu [...]), pełnomocnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez nieumorzenie postępowania, podczas gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, a tym samym nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia podniesionego przez pełnomocnika zobowiązanego i wydanie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji Nr [...], podczas gdy decyzja ta została wydana w sprawie rozstrzygniętej przez inną decyzję Nr [...] stanowiącą o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za rok 2010 względem zobowiązanego, a działania organu administracyjnego naruszyły zasadę budzenia zaufania obywatela do organów administracji publicznej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postępowania w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru rozpatrując sprawę po wniesieniu zażalenia wskazał na wstępie, iż zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Posiada on możliwość obrony przed wszczętą egzekucją administracyjną i wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), wskazując spośród zamkniętego katalogu przypadków te, które mogą być przedmiotem zarzutu. Tym samym korzystając z możliwości ich złożenia, zobowiązany uruchamia procedurę mającą na celu obronę przed bezpodstawną bądź niedopuszczalną egzekucją administracyjną. Podstawy zarzutów określone zostały w art. 33 § 1 u.p.e.a., którego treść następnie organ przytoczył. Dalej organ przywołał przepis art. 34 ustawy egzekucyjnej oraz wskazał, ze w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, wydawanie odrębnego postanowienia przez wierzyciela uznaje się za bezprzedmiotowe Według organu nadzoru, analiza akt sprawy oraz postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zgłoszonych zarzutów wykazała, że organ egzekucyjny zasadnie wydał postanowienie o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności organ zauważył, że należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z końcem 2016 r. chyba, że zaistnieją okoliczności określone w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 4 tego artykułu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. W dniu [...] zobowiązany potwierdził odbiór zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 72 § 2 ustawy egzekucyjnej - zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. W dniu [...] odbiór zawiadomienia potwierdził dłużnik zajętej wierzytelności,. Skoro więc środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę został zastosowany skutecznie w dniu [...] (w tym dniu bowiem doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu, zobowiązany został powiadomiony o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...]) to bieg terminu przedawnienia został przerwany z datą [...] i biegnie na nowo od dnia [...] i trwa 5 lat tj. do dnia [...]. Zatem zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] nie zasługuje na uwzględnienie, zatem postępowanie również nie mogło być umorzone, gdyż tylko uznanie zarzutu za zasadny skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu zarzutu niezgodności egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego organ nadzoru wskazał, iż na etapie zażalenia nie jest możliwe podnoszenie nowych zarzutów. Po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne i prawne (por. wyroki NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 i II FSK 1441/19). Zaznaczył jednak, iż wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja o nr [...] nie dotyczyła należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Decyzja ta umarzała postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...] w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych; 2. Przyznanie prawa pomocy, poprzez zwolnienie skarżącego w całości z obowiązku ponoszenia opłat sądowych związanych z wniesieniem niniejszej skargi; 3. Zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy skarżący zgłosił w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z dnia [...], nr [...]; - art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższą zasadą zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2010 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości przedawniło się z końcem 2016 r. Jak trafnie zauważył organ nadzoru bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie, z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia. Według pełnomocnika nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że w stosunku do skarżącego w zakresie ww. podatku został zastosowany środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Jak podniósł autor skargi, zawiadomieniem z dnia [...] zastosowano względem skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Jednakże organ nadzoru nie wziął pod uwagę, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań podatkowych wszczyna się na podstawie tytułu wykonawczego, w którym należy wskazać konkretne zobowiązanie, do którego wykonania zobowiązany jest podatnik. Bieg terminu przedawnienia przerywa środek egzekucyjny zastosowany w egzekucji konkretnego, a nie w jakiejkolwiek, zobowiązania podatkowego. Środek egzekucyjny zastosowany zawiadomieniem z dnia [...] dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, którego wysokość wynikała z zeznania rocznego. Pełnomocnik podkreślił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone względem skarżącego, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przyczynę umorzenia postępowania podatkowego organ przedawnienie, czego dowodem jest zawiadomienie nr [...] z dnia [...] wraz z tytułem wykonawczym z dnia [...] (w aktach sprawy) oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] (w aktach sprawy). Zastosowany wobec skarżącego środek egzekucyjny z dnia [...] dotyczy egzekucji innego zobowiązania podatkowego, a mianowicie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzone jest obecnie postępowanie egzekucyjne dotyczy zaległości podatkowej, wynikającej z innej podstawy prawnej, która to zaległość została określona przez organ podatkowy w odrębnej decyzji z [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Reasumując, każdy ze wskazanych w niniejszej skardze tytułów wykonawczych, na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne, dotyczy innego zobowiązania podatkowego. Oba tytuły wykonawcze są niezależne od siebie i dotyczą dwóch odrębnych postępowań egzekucyjnych, prowadzonych względem dwóch niezależnych od siebie zaległości podatkowych. Zastosowany środek egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nie ma - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 roku. Wobec powyższego, należy uznać, że ww. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2016 r. Skarżący skutecznie podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z [...] na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. co powinno było skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika, wskazany w niniejszej skardze mechanizm prowadzenia postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wyrażoną w art. 8 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu, że zastosowany środek egzekucyjny w 2015 r. dotyczy innego zobowiązania niż decyzja, która wydana została w 2017 r. organ nie zgodził się z argumentacją skargi. Wskazał w tym zakresie, że należność objęta obecnie prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wynika z tego samego zobowiązania - z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., z tym że podstawę wystawienia drugiego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] o uznaniu zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzuty są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego a zatem nie było potrzeby zwracania się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów. Przedstawione w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10, z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.07.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.02.2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1897/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1.12.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 603/11). Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli "nowe" podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.03.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/04, a także P. Pietrasz, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1.07.2015 r.). W zarzutach z dnia [...] (data nadania w Urzędzie Pocztowym) pełnomocnik skarżącego podniósł przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w dniu [...]. Jak wskazał, zobowiązanie to zostało określone decyzją organu podatkowego z dnia [...], podczas gdy przedawniło się ono z dniem [...]. W tym samym dniu (tj. [...]) organ podatkowy wydał bowiem decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Natomiast zastosowany w 2015 r. środek egzekucyjny dotyczył innego zobowiązania i nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia. Organy egzekucyjne nie zgodziły się z tym poglądem. Mając na uwadze zarzuty skargi, koniecznym jest - w ocenie Sądu - przedstawienie chronologii zdarzeń, które miały miejsce w badanej sprawie w sposób bardziej szczegółowy niż to uczynił organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu. Wskazać należy, iż w 2010 roku skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego nabycie nastąpiło w dniu [...] na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A nr [...]). W zeznaniu podatkowym za 2010 r. skarżący wraz z małżonką nie wykazali przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, natomiast wykazali podatek do zwrotu [...] zł. Z kolei w dniu [...] złożono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r., w którym skarżący wykazał podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty strona wyjaśniła m.in., że jest ona spowodowana wcześniejszym cyt. "niewykazaniem podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości (...). Po korekcie poz. 193 i 194 uzyskują wartość [...] zł każda." W rezultacie "łącznie do Urzędu Skarbowego należy zwrócić [...] zł". Mając na uwadze złożoną korektę organ podatkowy w dniu [...] wystawił wobec skarżącego tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę wynikającą z korekty i zawiadomieniem z dnia [...] dokonał skutecznie zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego (skarżący odebrał zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dacie [...], zaś dłużnik zajętej wierzytelności w dacie [...]). Zobowiązany w terminie wniósł zarzuty, powołując się na treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i podnosząc, że w dniu [...] złożył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2010 r., tym razem wykazując podatek do zapłaty [...] zł. Ta nowa korekta była spowodowana obliczeniem przez podatnika nakładów poniesionych na zakup mieszkania oraz przeznaczeniem środków uzyskanych z jego zbycia na zakup domu. Organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, po czym postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skorygowanie przez podatnika deklaracji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania. Dopiero bowiem niezakwestionowanie tej korekty może prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na poparcie tej tezy organ powołał liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowienie organu nadzoru nie zostało zaskarżone do WSA w Gliwicach. Następnie organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w dniu [...] wydał decyzję, w której w pkt 1 określił A. i J.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł, a w pkt 2 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w wysokości po [...] zł dla każdego z małżonków. Na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona w dniu [...] (decyzją nr [...]) wobec zakwestionowania przez organ II instancji rozstrzygnięcia jedną decyzją o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obojga małżonków za 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, iż każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.), przy czym odwołał się także do treści art. 30e ust. 5 u.p.e.a. W konsekwencji, rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji w dniu [...] wydał dwie decyzje. Pierwszą, na którą powołuje się pełnomocnik w skardze, o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2010 r. wobec małżonków A. z powodu przedawnienia (nr [...]) oraz drugą - o określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł (nr [...]). Ta decyzja stała się ostateczna i była podstawą do wystawienia w dniu [...] nowego tytułu wykonawczego na kwotę wynikającą z decyzji i wszczęcia egzekucji będącej przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie organu nadzoru o uznaniu zarzutów za bezzasadne jest w pełni prawidłowe. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie kwestię terminu płatności podatku określa art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zeznania podatkowe podatnicy powinni składać w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wymaga wyjaśnienia, że art. 30e u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten zastąpił art. 28 u.p.d.o.f., który w ust. 2 odmiennie regulował kwestię terminu płatności zobowiązania. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu [...] - na podstawie skorygowanej deklaracji, oraz że dotyczył on zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2010 r. W korekcie z [...] zobowiązany wykazał bowiem podatek do zapłaty w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży mieszkania i wyjaśnił w sposób jednoznaczny, że przyczyną złożenia korekty jest wcześniejsze niewykazanie podatku z tej sprzedaży. Jak zaznaczył, nie miał uprzednio świadomości o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Także kolejna korekta dotyczyła tego samego zobowiązania bowiem skarżący - wykazując podatek do zapłaty 0,00 zł - powołał się na koszty i nakłady związane z zakupem mieszkania oraz prawo do ulgi mieszkaniowej. Znajduje to dalsze potwierdzenie w treści zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 2015 r. (złożonych osobiście wraz z drugą korektą w dniu [...]). Skoro więc zobowiązany sam określił ciążący na nim obowiązek poprzez złożenie stosownej deklaracji i tego obowiązku w wyznaczonym prawem terminie nie zrealizował, to obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do wykonania tego obowiązku. Kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania pozostaje poza zakresem postępowania egzekucyjnego. Dodać trzeba też, że prowadzenie postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie egzekwowaniu zobowiązania wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji (tak NSA w wyroku z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt II FSK 36/13, por. także wyrok NSA z dnia 22.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1288/12). Jak z tego wynika, wobec zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podatkowy mógł zatem wydać decyzję w przedmiotowej sprawie. Poza tym, co istotne, skutek przerwania biegu terminu przedawnienia odnosi się do tego zobowiązania, a nie tylko do kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika. Zaznaczyć trzeba, że organ egzekucyjny nie umorzył postępowania egzekucyjnego, uznał zarzuty zobowiązanego za niezasadne, zwrócił jedynie podatnikowi część kwoty ściągniętej na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego. Ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] bezsprzecznie zaś dotyczy tego samego zobowiązania albowiem postępowanie podatkowe umorzone zostało jako przedawnione tylko co do zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł (przychody uzyskane z innych źródeł) - właśnie z tej przyczyny, że zastosowany w 2015 r. środek egzekucyjny dotyczył tylko zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.01.2013 r., sygn. akt II FSK 952/11, w którym Sąd ten zawarł tezę, że w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 1, 2 i 3 O.p. skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a dopiero uwzględnienie korekty deklaracji podatkowej, czyli niezakwestionowanie jej przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p., powoduje że organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowanie egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. NSA wskazał ponadto, że w myśl art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tak jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 21 O.p. prowadzi więc do konkluzji, że złożenie deklaracji przez podatnika nie służy kreowaniu zobowiązania podatkowego, którego powstanie może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w § 1 ww. przepisu O.p. W odróżnieniu od stosunków zobowiązaniowych w prawie cywilnym, źródłem powstania stosunki zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa. Według NSA nie można zatem przechodząc na grunt ww. przepisu u.p.e.a. stwierdzić, że modyfikacja przez podatnika w drodze korekty deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego, wskazanej w tejże korekcie, skutkuje nieistnieniem obowiązku podatkowego (co jest przesłanką umorzenia na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wobec całokształtu przedstawionych rozważań, stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 §1 pkt1 lit. a oraz c P.p.s.a. Tym samym na mocy art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.