I SA/Gl 1388/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia (...)r., nr (...), na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza R. na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia (...) r., nr (...), mocą którego organ ten określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości (...) zł. i obciążył wierzyciela tj. Burmistrza R. w/w kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A.S.A. w K. (dalej: Spółka, zobowiązana, skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych: o nr 7/2010 oraz od 10/2010 do 15/2010: - uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą w/w kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza R. o numerach 7/2010 oraz od 10/2010 do 15/2010; - orzekł o obciążeniu zobowiązanego tj. A. S.A. w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o w/w tytuły wykonawcze w kwocie łącznej (...) zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wierzyciel wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze w dniu (...) r. ((...)) oraz w dniu (...) r. ((...)– (...)), obejmujące podatek od nieruchomości za 2005 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza R. z dnia (...) r., nr (...). Organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej tytuł wykonawczy (...) wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w B. w Z. S.A. w dniu (...) r. W dniu (...) r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej tytuły wykonawcze o nr od (...) do (...) oraz dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w C. S.A. - zawiadomieniem z dnia (...) r. Pismem z dnia (...) r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o w/w tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wskazała, iż uwzględnienie odwołania Spółki powinno skutkować obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku egzekucji W rozpatrywanej sprawie pomimo uchylenia decyzji wymiarowej z dnia (...) r. pobrane w toku egzekucji administracyjnej koszty egzekucyjne nie zostały zwrócone. Do pisma dołączyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r., nr (...), mocą której uchylono w całości decyzję Burmistrza R. z dnia (...) r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej opisanych tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów powoduje zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, które zostaną przelane na konto Spółki. Ponadto postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), organ określił koszty w łącznej wysokości (...) zł. i obciążył nimi wierzyciela. Postanowienia te doręczono Spółce oraz wierzycielowi w dniu (...) r. Pismami z dnia 6 lipca 2012 r. wierzyciel wniósł zażalenia na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz na postanowienie o obciążeniu go kosztami. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie obciążenia kosztami i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości (...) zł. i ponownie obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie to po raz kolejny zaskarżył wierzyciel. Podkreślił, iż aby mogło dojść do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego należy wykazać jednoznacznie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 64c § 3 albo w art. 64c § 4 u.p.e.a. W okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki te nie zaistniały, dlatego wywody organu egzekucyjnego dotyczące art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowią błędną interpretację przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie. Wskazał także, iż organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w postanowieniu z dnia (...) r., bez żadnej podstawy prawnej stosując przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Organ nadzoru rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a u.p.e.a. wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei - jak podkreślił - § 3 tego przepisu stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Wskazał także, iż art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a u.p.e.a. Z kolei w myśl § 7 art. 64c u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela, które stosownie do treści § 8 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki na podstawie decyzji Burmistrza R. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wymienionych powyżej. Postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 Spółka złożyła odwołanie, wskutek którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w u.p.e.a., które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Na poparcie wyrażonego stanowisko przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Zatem organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto organ nadzoru zauważył, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko to jest tożsame z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10. Organ odwoławczy wskazał także, że w zaistniałym stanie faktycznym również art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy bezzasadnie zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 4 u.p.e.a. W ocenie organu nadzoru organ egzekucyjny rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenia prawa materialnego t.j. art. 64c § 4 u.p.e.a. i wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej obszernie opisał przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego. Pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów - w opinii autora skargi - determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta - jak dalej argumentował - winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Pełnomocnik wywodził dalej, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei, jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja - jak podał - nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Zdaniem pełnomocnika skarżącej taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 u.p.e.a. i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 u.p.e.a. regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 u.p.e.a. stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 703/13, uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Sąd uznał, że działanie organu odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., organ odwoławczy zmienił adresata postanowienia i kosztami tymi obciążył zobowiązaną spółkę w oparciu o przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Nastąpiła zatem zmiana sprawy zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. W tej sytuacji wydanie przez organ II instancji orzeczenia merytorycznego pozbawiło, w ocenie Sądu, skarżącą prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do istoty, albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w sprawie poprzedzało tylko jednokrotne rozpatrzenie sprawy pod względem merytorycznym - w postępowaniu przed organem II Instancji. Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1829/14 uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Natomiast w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie wymagał wyjaśnienia – był niesporny. Zatem wbrew stanowisku Sądu I instancji organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Dysponował natomiast narzędziami do zmiany nieprawidłowego, w jego ocenie, rozstrzygnięcia organu I instancji. Skorzystał bowiem z możliwości jaką daje organowi odwoławczemu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części i orzekł co do istoty sprawy. Co istotne, sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania przez dwa właściwe organy, tj. organ I instancji oraz organ II instancji. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji powinien uwzględnić specyfikę sprawy, która przejawia się w tym, iż kosztami egzekucyjnymi może być obciążony zobowiązany lub wierzyciel. Do organu nadzoru należy zaś ocena, czy organ egzekucyjny kosztami tymi obciążył właściwy podmiot. Zatem ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozpoznać skargę merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także co do postulatu uczestnika postępowania - Burmistrza R., zawartego w piśmie procesowym z dnia (...) r., o zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, wskazując, iż wyrok ten dotyczył przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, tymczasem problem występujący w niniejszej sprawie dotyczy innej problematyki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że problem, będący przedmiotem skargi został w ostatnim czasie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny i ugruntowała się już w tym zakresie jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyroki zapadłe w sprawach o sygn.: II FSK 3713/14, II FSK 3562/14, II FSK 3911/14, II FSK 3561/14, II FSK 826/14, II FSK 526/14, II FSK 527/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14. Sąd orzekający w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach a w dalszej części uzasadnienia oprze się na wywodach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14. Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)." W rozpoznawanej sprawie, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się także organ nadzoru, wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można bowiem zgodzić się z poglądem, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Niemniej w rozpoznawanej sprawie możliwe było natomiast zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14, w ramach wykładni językowej art. 64c § 4 u.p.e.a., a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Jak dalej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Reasumując taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Z tych też względów zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 64c § 4 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Organ nadzoru rozpoznając sprawę ponownie powinien zatem uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanych przepisów prawa i wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd orzekł o kosztach postepowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 597 zł., obejmujące: uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określonych w § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).