I SA/Gl 1419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi H. N.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257,dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna), po rozpoznaniu zażalenia H. N. (dalej: zobowiązana, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] o uznaniu za niezasadne zarzutów z dnia 6 sierpnia 2014 r. na postępowanie egzekucyjne: nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nr [...], obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji w związku z zaległością zobowiązanej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, wszczął postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy. Na postępowanie egzekucyjne zobowiązana w dniu 6 sierpnia 2014 r. wniosła zarzuty, podnosząc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do świadczeń jakie otrzymuje od rządu USA oraz nieistnienie egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym za 2010 r. spowodowane zwolnieniem świadczeń z opodatkowania zarówno w USA, jak i w Polsce. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne. Zobowiązana na postanowienie organu egzekucyjnego złożyła zażalenie, podtrzymując zarzuty nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] nr [...] oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że kwestie dotyczące zasadności określenia prawidłowej wysokości należności w podatku dochodowym od osób fizycznych mogły być zgłaszane w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z [...] nr [...]. Z tego względu niedopuszczalny jest, w myśl art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Natomiast odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przewidzianej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że może mieć ona charakter podmiotowy - wykluczający stosowanie egzekucji administracyjnej wobec osób korzystających z immunitetu dyplomatycznego, bądź przedmiotowy - czyli jeżeli przepisy prawa nie przewidują egzekucji administracyjnej danego obowiązku. Jednakże takie okoliczności nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy za nietrafny uznał również zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej), gdyż dotyczy on sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego w ogóle nie przewidzianego w tej ustawie. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jest stosowany w egzekucji należności pieniężnych na mocy art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a., który zawiera zamknięty katalog środków egzekucyjnych przewidzianych w egzekucji administracyjnej. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości i uznanie zasadnymi zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym z [...] nr [...]. Skarżąca podniosła, że otrzymuje od Rządu USA świadczenie po mężu - weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA, którego nie dotyczy egzekucja administracyjna, bądź zastosowanie środka egzekucyjnego. Wskazała, że wobec przepisów Konwencji z dnia 13 lutego 2013 r. zawartej pomiędzy Polską, a USA, a także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyżej wymienione świadczenia są zwolnione z opodatkowania w USA, zatem w Polsce również takie świadczenie powinno być zwolnione z opodatkowania. Dlatego też, zdaniem skarżącej, w pełni zasadny jest zarzut niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego w odniesieniu do świadczeń jakie otrzymuje od Rządu USA. Ponadto skarżąca podała, że wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że faktycznym płatnikiem świadczeń otrzymywanych ze źródeł rządowych USA jest Rządowy Departament Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki, zaś bank w Polsce jedynie skupuje czeki skarbowo - rządowe USA. Zatem prowadzenie w Polsce jakiejkolwiek egzekucji w stosunku do żony pobierającej świadczenie z USA jest ewidentnym naruszeniem prawa i dóbr osobistych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Na wstępie należy przypomnieć, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżąca jest zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nr [...], obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem skarżącej pobierane przez nią świadczenie powinno być zwolnione z opodatkowania. Sąd podkreśla, że zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, LEX nr 47780). Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, będące podstawą egzekucji administracyjnej, nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Gd 643/12, LEX nr 1235475). W orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 315/12, LEX nr 1450218) nie budzi wątpliwości, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego, które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Należy zatem przyznać rację organowi nadzoru, który wskazał, że kwestie dotyczące zasadności określenia prawidłowej wysokości należności w podatku dochodowym od osób fizycznych mogły być zgłaszane w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Sąd orzekający podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 812/14, oddalił skargę zobowiązanej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2111/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącej wniesioną od wyroku tut. Sądu. Zatem kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nr [...] została ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu. Niezasadny jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn zaś podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Sąd jeszcze raz wskazuje, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o taką niedopuszczalność egzekucji, która ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2615/10 oraz z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja jest dopuszczalna. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Należności objęte tytułem wykonawczym podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, zaś skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec niej. Niezasadny jest także zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Ustawa dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., oraz środków egzekucyjnych nieprzewidzianych do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Środek egzekucyjny będzie zatem niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Sąd wskazuje przy tym, że wprawdzie przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, to jednak stanowisko takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.