I SA/Gl 1434/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 oraz § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015), dalej ustawa egzekucyjna, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez pana M. M., dalej strona lub zobowiązany, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej organ egzekucyjny, z dnia [...] r. Nr [...], mocą którego organ egzekucyjny określił na kwotę [...] zł koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. o nr [...] i obciążył nimi zobowiązanego – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prowadził wskazane w postanowieniu postępowanie egzekucyjne, na podstawie opisanego tam tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wystawionego w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., dokonując zawiadomieniem z dnia [...]r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym tj. ZUS Oddział Z.. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 2 października 2008 r. Tego samego dnia zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej należnej zobowiązanemu od Izby Skarbowej w K.. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 28 lipca 2011 r., a zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2011 r. Pismem z dnia 9 maja 2014 r. wierzyciel wniósł o wycofanie przedmiotowego tytułu wykonawczego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i umarzającą postępowanie w sprawie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 19 maja 2014 r. Pismem z dnia 26 maja 2014 r. zobowiązany wniósł zażalenie na to postanowienie zawierające wniosek o ustalenie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. określił te koszty, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego organ odwoławczy uchylił te postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny wydał skarżone postanowienie określając przedmiotowe koszty egzekucyjne i obciążając nimi zobowiązanego. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie przepisów art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej oraz art. 7, art. 11, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 107 §3 k.p.a., a nadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zobowiązany nie zgłaszał zarzutów w sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz niepełność postanowienia, w zakresie odsetek od pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie strona nie kwestionuje wysokości spornych kosztów egzekucyjnych, a jedynie zasadność obciążenia nimi zobowiązanego. Wskazał na generalną zasadę dotyczącą kosztów egzekucyjnych zawartą w art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej przytaczając treść art. 64c § 7 i § 8 tej ustawy oraz jej art. 64c § 3, podnosząc, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Podkreślił, że zobowiązany w przedmiotowym postępowaniu nie wniósł zarzutów na podstawie art. 33 ustawy egzekucyjnej, które nie są tożsame z zastrzeżeniami do działań wierzyciela podnoszonymi w toku postępowania. Zauważył, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, decyzja w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy pozostawała w obrocie prawnym, a jej zgodność z prawem potwierdził zarówno organ odwoławczy, jak i WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 490/11. Stwierdził, że jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 891/12 uchylający wskazany wyrok WSA w Gliwicach oraz zaskarżoną decyzją organu odwoławczego dotyczył naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezgodności tego przepisu z Konstytucją, o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09, zaś fakt ten nie przesądza winy wierzyciela w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż fakt uchwalenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnych przepisów nie przesądza o winie organu administracji, który te przepisy obowiązany jest stosować. Tym samym w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy wskazał na możliwość skorzystania z drogi postępowania cywilnego. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. M. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenia: a) przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w związku z przepisem art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji z majątku skarżącego było zgodne z prawem, podczas gdy w istocie, tytuł wykonawczy (decyzja) będąca podstawą prawną egzekucji została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawnego, który został wyeliminowany z systemu prawnego, a decyzja z obrotu prawnego, zatem była niezgodna z prawem, co oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy, a w konsekwencji koszty egzekucji powinny obciążać wierzyciela; b) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem organ wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania oraz w wydanym postanowieniu w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, mianowicie skarżący nie ponosi żadnej odpowiedzialności za wydaną przez organ decyzję na podstawie uchylonego następnie przepisu art. 20 §3 u.p.d.o.f, ponosi ją za to ustawodawca (Rzeczpospolita Polska), którego reprezentantem interesów fiskalnych jest Skarb Państwa, w imieniu i na rzecz którego działał wierzyciel; c) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom. stosowanie zasady zaufania obywatela do organów państwa, a w tym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż skarżący nie ponosi żadnej odpowiedzialności za powstałe koszty egzekucji prowadzonej przez wierzyciela i podjął wszelkie dostępne środki prawne w celu jej zapobiegnięcia według stanowiska organu to właśnie skarżący powinna ponieść przedmiotowe koszty egzekucji, pomimo, iż koszty te powstały wyłącznie na skutek błędu ustawodawcy, a zatem Rzeczypospolitej Polskiej, której interesy fiskalne reprezentuje Skarb Państwa, a w którego imieniu (i na rzecz) z kolei działał wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.; d) art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez dowolne przyjęcie, iż to zobowiązany powinna zostać obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zobowiązany (skarżący) nie ponosi odpowiedzialności za prowadzenie przez wierzyciela (organ) postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawomocnej decyzji, a która następnie została uchylona, pomimo, iż zobowiązany na każdym etapie postępowania kwestionował zasadność przedmiotowej decyzji, jednak wierzyciel (organ) nie reagował na stanowisko zobowiązanego w tym zakresie (w tym na wnioski o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji), a zatem zobowiązany podjął wszystkie dostępne mu środki w celu zapobiegnięcia prowadzeniu egzekucji i nie miał już innych możliwości jej wstrzymania; e) art. 7 oraz art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz podstaw i przesłanek do wydania decyzji, a w szczególności nie uwzględnienie faktu, iż zobowiązany od samego początku kwestionował zasadność wydanej decyzji, na podstawie której wierzyciel (organ) prowadził postępowanie egzekucyjne oraz na każdym stadium wnosił o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia sprawy, a których to racji wierzyciel (organ) nie uwzględnił i nie brał nawet pod uwagę. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy oraz podejmowane czynności by stwierdzić, że niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, dotyczy nie tylko niezgodności z prawem czynności wierzyciela lub czynności organu egzekucyjnego, które mogły podlegać ocenie w postępowaniu egzekucyjnym wnioskowanym przez zobowiązanego, ale również niezgodności z prawem podstawy prawnej egzekucji. Następnie przytoczyła w tym zakresie poglądy prawne sądów administracyjnych zawarte w wyrokach: NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 189/14, NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2601/10, WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/07, WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/06, a nadto zauważyła, że wszystkie opisane w tych wyrokach okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie, zaś strona skarżąca kwestionowała od samego początku zasadność prowadzonej egzekucji i powstanie obowiązku podatkowego, a dodatkowo wnosiła o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Po długotrwałych postępowaniach okazało się ostatecznie, że miała rację, a wadliwa decyzja została wyeliminowana z obrotu na podstawie wyroku NSA. Tym samym – zdaniem strony skarżącej , prowadzenie postępowania od samego początku było obarczone wadą i fakt, iż pomimo wniosku zobowiązanej, organ (wierzyciel), który zdawał sobie sprawę z ryzyka prowadzenia egzekucji, w szczególności gdy toczyło się postępowanie przed "Sądem Administracyjnym" w przedmiocie decyzji będącej podstawą egzekucji i strona wniosła o wstrzymanie jej wykonalności, odpowiedzialność za wygenerowanie kosztów postępowania egzekucyjnego - które okazało się niezgodne z prawem i spowodowane przez wierzyciela, to w ocenie strony nie ulega "wątpliwościom", że to właśnie wierzyciela powinny obciążać przedmiotowe koszty i powinny zostać w całości zwrócone stronie. Strona skarżąca wskazała również, że w jej ocenie zaskarżone postanowienie jest niepełne albowiem nie uwzględnia odsetek ustawowych od pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył przepis art. 2 Konstytucji RP, gdyż wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania oraz w wydanym postanowieniu w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe strony jako podatnika. Strona skarżąca stwierdziła, że nie ponosi żadnej winy za uchwalenie niekonstytucyjnego przepisu, gdyż winę za to ponosi ustawodawca (Rzeczpospolita Polska), którego reprezentantem interesów fiskalnych jest Skarb Państwa, na rzecz którego działał wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Strona skarżąca podkreśliła, że kwestionowała podejmowane w jej sprawie czynności organów i wykorzystała wszelkie dostępne jej środki prawa wskazując, że sporny obowiązek podatkowy nie powstał i wnosząc o zawieszenie wykonalności podjętej decyzji. Zasadność jej stanowiska potwierdził NSA uchylając zaskarżoną decyzję. Nie miała więc żadnej możliwości by zapobiec prowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz powstaniu z tego tytułu kosztów, a jednocześnie w obecnym stanie rzeczy, pomimo, że od początku miała rację, to wyłącznie ona w ocenie organu, miałaby ponieść koszty postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony skarżącej, taki stan rzeczy stanowi ewidentne naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, wynikającej z przepisu art. 2 Konstytucji RP. Według strony skarżącej organ naruszył przepisy art. 7 oraz art. 11 k.p.a., w szczególności poprzez nie uwzględnienie faktu, iż strona od samego początku kwestionowała zasadność wydania spornej decyzji oraz wnosiła o wstrzymanie jej wykonalności, a których to racji wierzyciel nie uwzględnił i nie brał nawet pod uwagę. O braku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy świadczy również fakt, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołał się na uchylony wyrokiem NSA wyrok WSA w Gliwicach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego pisemne uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący jego uchyleniem. Oceniając legalność tego postanowienia Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanej (zobowiązanemu) kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego przedmiotową egzekucję, została uchylona w wyniku wydania prawomocnego wyroku NSA uchylającego wyrok WSA oddalający skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję określającą sporne zobowiązanie podatkowe i samą decyzję odwoławczą wobec stwierdzenia, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Uchylenie przez NSA decyzji odwoławczej stanowiło przyczynę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. "Zażalenie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)" -art. 64c § 8 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zasadnicze znaczenie ma przy tym zawarte w art. 64c § 3 tej ustawy pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś w myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje do obowiązków określonych w art. 2 m. in., gdy wynikają one z decyzji właściwego organu. W tym przypadku podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja np. organu podatkowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte w chwili określonej w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej w tym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2), który powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej), zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, odmiennie niż z innych przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej). Warto w tym miejscu również zauważyć, że w myśl art. 18 ustawy egzekucyjnej "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosowanie przepisów k.p.a odpowiednio oznacza, że "stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie". "Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów k.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a. W kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania u.p.e.a. są kompletne i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów kodeksu" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2455/11). Aprobując powyższe stanowisko należało uznać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 262 § 1 k.p.a. odnoszący się do winy jako przesłanki wpływającej na orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego. W sprawie kosztów egzekucyjnych "wina" stron w ich powstaniu nie ma znaczenia faktycznego czy prawnego w zakresie orzekania o zasadach ich ponoszenia. W sytuacji, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej istotne znaczenie ma jedynie to czy "niezgodne z prawem" wszczęcie i prowadzenie egzekucji "spowodował" wierzyciel niezależnie od tego jakimi kierował się motywami. Badaniu podlega samo "spowodowanie", a więc działanie (lub bezczynność) wierzyciela powodujące określone w tym przepisie skutki. Bezprawność "niezgodność z prawem" wszczęcia (i prowadzenia) egzekucji oznacza sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. O ile więc okoliczność taka nie tworzyła stanu faktycznego lub prawnego oznaczającego bezprawność, czynności lub bezczynności wierzyciela w chwili wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, to tym samym nie można uznać, że w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12). "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 ustawy podatkowej. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie egzekucji określonych w niej należności. Nie można również zasadnie twierdzić, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec stwierdzenia, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi okoliczność szczególną, wyjątkową, prowadzącą do odmiennych skutków w zakresie prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Okoliczność ta jest jedynie jedną z równorzędnych przesłanek stanowiących o możliwości wznowienia postępowania uwzględnianych przez sąd administracyjny rozstrzygający w sprawie, w której zdarzenie takie nastąpiło (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a.). Ustawodawca nie uznał, że podstawa ta i decyzja wydana w postępowaniu obarczonym taką wadą ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym. Należy przy tym dodać, że z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika jedynie, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie Sądu, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepisami takimi określającymi zasady i tryb w tym przedmiocie są m. in. przepisy o wznowieniu postępowania zawarte w O.p. Twierdzenie, że zaistnienie przesłanki najazującej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej w tym trybie lub uchylenie takiej decyzji przez sąd administracyjny uwzględniający wyrok Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach czy umowach międzynarodowych, nie jest uprawnione. Powodowałoby to bowiem nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn, bądź w sprawach, w których nastąpiło uchylenie decyzji podatkowej przez sąd administracyjny wobec stwierdzenia jednej z przesłanek opisanych art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Bez względu na to, czy podstawą uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania bądź jej uchylenia w trybie zwykłym lub na mocy wyroku właściwego Sądu, było nieprawidłowe działanie organu podatkowego czy organu ustawodawczego, uchwalającego przepis niezgodny z Konstytucją RP, to skutki takiego zdarzenia dla wszystkich podatników (zobowiązanych) powinny być jednakowe chyba, że ustawodawca postanowił inaczej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania zwykłego, po uchyleniu decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny badający legalność jej wydania przy zastosowaniu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność z Konstytucją normy prawnej będącej podstawą decyzji podatkowej, następnie egzekwowanej w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy nie oznacza, że egzekucja tak określonej należności pieniężnej wszczęta została i prowadzona niezgodnie z prawem od samego początku, a więc jeszcze, przed wydaniem takiego orzeczenia. Podobnie długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia takiej niekonstytucyjności przed Trybunałem Konstytucyjnym nie powoduje, że w tym czasie decyzje podatkowe wydawane przy zastosowaniu tej normy nie podlegały egzekucji, bądź by ten fakt miał znaczenie dla umorzenia czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego. O ile regionalny ustawodawca, uwzględniając swoje prawo do błędu i możliwość wydawania przepisów niezgodnych z Konstytucją chciałby by okoliczność ta miała wpływ na możliwość zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych to nie kwalifikowałby takiej okoliczności do przesłanek wznowieniowych lecz do przesłanek nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji (orzeczenia) wydanych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że rację ma strona skarżąca, iż nie ponosi winy za uchwalanie niekonstytucyjnych przepisów, gdyż przepisy takie tworzy ustawodawca, jednakże ustawodawcą tym nie jest Państwo Polskie lecz Sejm i Senat (art. 10 ust. 2 Konstytucji), zaś organy podatkowe (administracja rządowa) stanowi elementy władzy wykonawczej. Trudno więc twierdzić, że winny, w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, za wszczęcie i prowadzenie egzekucji decyzji wydanej na podstawie, jak się później okazało, niekonstytucyjnych przepisów ponosi wierzyciel, nie będący ustawodawcą czy Trybunałem Konstytucyjnym, lecz jedynie organem administracji zobowiązanym do postępowania zgodnie z obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej prawem stanowionym. Skoro ustawodawca nie przewidział zwrotu kosztów egzekucyjnych w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję podatkową wydaną przy zastosowaniu przepisu prawa uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to Sąd nie ma kompetencji do tego by taką normę prawną tworzyć, bądź by zastosować bezpośrednio przepisu Konstytucji w sytuacji, gdy Konstytucja tego nie dopuszcza (art. 8 ust. 2 w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Sąd nie mógł więc uznać, że zaskarżoną decyzję należy potraktować jak decyzję nieważną, o której mowa w art. 247 § 1 O.p., skoro przepis Konstytucji stanowi, że do decyzji takiej należy stosować przepisy regulujące wznowienia postępowania, a przez to nie mógł również stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustanawiające zasady ponoszenia spornych kosztów egzekucyjnych i orzec w tym przedmiocie na podstawie innych ustaw (k.p.a.) czy Konstytucji RP. Z uwagi na przytoczoną wyżej argumentację prawną pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące czynności podejmowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego czy też egzekucyjnego w zakresie niedopuszczenia do egzekucji lub jej wstrzymania (wstrzymanie wykonalności decyzji), okazały się bezprzedmiotowe i pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca nie kwestionowała tego, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie wniosła zarzutów z art. 33 ustawy egzekucyjnej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i skargę oddalił. mw