I SA/Gl 1440/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.78.2024.AO UNP: 2401-24-241521 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz za I kwartał 2021 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 26 września 2024 r. znak: 2401-IOV3.4103. 78.2.024.AO wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 20 maja 2024 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe Naczelnik decyzją z 20 maja 2024 r. znak: [...] określił S Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) za okres od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług a także ustalił za ww. okresy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2025.775, dalej: u.p.t.u.). Naczelnik ustalił, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy zawyżyła kwotę podatku naliczonego o wartość: - 489.278,00 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup odzieży od K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o.), czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Naczelnik ustalił również Skarżącej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (sankcja 100 %). 2.2. W odwołaniu Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał decyzję Naczelnika w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów handlowych (odzieży) od K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, że Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 08 kwietnia 2015 r. pod numerem [...]. Od 17 października 2018 r. prezesem zarządu spółki oraz osobą uprawnioną do jej reprezentacji jest B.T., który jest równocześnie udziałowcem spółki (1.950 udziałów o łącznej wartości 97.500,00 zł). Udziałowcem spółki jest także B1.T. (50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł). Kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000,00 zł. Siedziba Skarżącej mie ści się w W. przy ulicy [...]. Adres ten został wskazany przez Skarżącą jako adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres korespondencyjny. Przedmiotem działalności, według danych zamieszczonym w KRS jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W złożonych deklaracjach VAT-7K w zakresie sprzedaży i podatku należnego Skarżąca zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku 23% oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z plików JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wynika, że dokonała sprzedaży krajowej na rzecz 640 firm na łączną kwotę netto 2.520.775,41 zł, podatku VAT 579.778,34 zł. Najwyższe kwoty dostaw wynikały z faktur VAT wystawionych na rzecz 5 krajowych kontrahentów. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowano transakcje na rzecz 27 kontrahentów zagranicznych (z terytorium Słowacji, Czech, Litwy, Łotwy, Estonii, Rumunii oraz Finlandii) na łączną kwotę 259.098,00 zł. Z kolei za okres od stycznia do marca 2021 r. wykazała sprzedaż krajową na rzecz 185 firm na łączną kwotę netto 916.152,42 zł oraz podatku VAT 210.715,06 zł. Największe kwoty dostaw wynikały z faktur VAT wystawionych na rzecz 3 krajowych kontrahentów. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w badanym okresie 2021 r. deklarowano transakcje na rzecz 6 kontrahentów zagranicznych (z terytorium Czech, Litwy oraz Łotwy) na łączną kwotę 146.158,00 zł. W zakresie nabyć w złożonych plikach JPK_VAT za poszczególne kontrolowane okresy 2020 r. oraz 2021 r. Skarżąca wykazała nabycia od 56 firm na łączną kwotę netto 3.974.017,49 zł oraz podatku VAT 901.717,18 zł (łącznie 445 faktur zakupu). Wiodącymi dostawcami było 6 podmiotów: K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o (53,53% udziału w zakupach - 209 faktur VAT). Z informacji pozyskanych od S1 S.A. wynika, że w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. Skarżąca posiadała w ww. banku 3 rachunki bankowe, na których nie stwierdzono dokonywania płatności na rzecz wiodących dostawców. W związku z wysokim prawdopodobieństwem wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Szef Krajowej Administracji Skarbowej 21 czerwca 2021 r. dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej prowadzonych w S1 S.A. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego za okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 marca 2021 r. Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu stwierdzających zakup odzieży od ww. kontrahentów. Wobec tak dokonanych ustaleń, stwierdzono nierzetelność i nie uznano za dowód - zgodnie z art. 193 § 4 O.p. - zapisów w księgach podatkowych, tj. w rejestrach VAT zakupu w zakresie kwestionowanych transakcji. W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na nierzetelność deklarowanych dostaw na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów i tym samym brak jest podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącą sprzedaży. Skarżąca dysponowała jak właściciel towarem handlowym (wskazanym w treści spornych faktur zakupu), który był niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Dyrektora z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wykorzystała te faktury w celu zneutralizowania podatku wynikającego ze sprzedaży towarów oraz zalegalizowania towarów niewiadomego pochodzenia. O powyższym świadczą następujące okoliczności: - w okresie od stycznia 2020 r. do 7 czerwca 2021 r. Skarżąca nie dokonała żadnej płatności za pośrednictwem rachunku bankowego za zdecydowaną większość spornych transakcji. Dokonała jedynie częściowej płatności przelewem na rzecz O1 Sp. z o.o., - wykazywane w plikach JPK_VAT w badanym okresie kwoty nabyć i dostaw przez ww. kontrahentów nie znajdują odzwierciedlenia w przepływach na rachunkach bankowych, - ww. kontrahenci posiadali rachunków bankowych, pomimo wykazywania w deklaracjach VAT i plikach JPK_VAT wysokich kwot dostaw oraz nabyć, z wyjątkiem C1 sp. z o.o. oraz O1 Sp. z o.o. posiadały otwarte rachunki bankowe, niemniej jednak odnotowane na nich uznania są znacząco niższe, niż wykazywana przez nie sprzedaż w deklaracjach VAT, - K Sp. z o.o.., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o. nie składały zeznań CIT-8, sprawozdań finansowych oraz deklaracji PIT-4R, - F sp. z o.o., C1 sp. z o.o., O sp. z o.o. posiadają zaległości podatkowe, co wskazuje, że nie wywiązują się z nałożonych obowiązków, - wszystkie wskazane spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek: K sp. z o.o., A sp. z o.o., C1 sp. z o.o., O sp. z o.o. oraz O1 sp. z o.o. przez O2 sp. z o.o., natomiast F sp. z o.o. przez M sp. z o.o., - jako prezesi zarządu oraz jedyni udziałowcy spółek występują obcokrajowcy (obywatele Wietnamu), - K sp. z o.o., A sp. z o.o., F sp. z o.o., O sp. z o.o. oraz O1 sp. z o.o. posiadają siedziby w biurach wirtualnych, - część ww. firm posiada siedzibę pod tym samych adresem: F sp. z o.o. i O1 sp. z o.o. pod adresem: ul. [...], natomiast A sp. z o.o. i O sp. z o.o. pod adresem ul. [...] lokal [...] W1. Ponadto, pod adresem ul. [...] lokal [...] W1. siedzibę posiadała O2 sp. z o.o., będąca założycielem firm K sp. z o.o., A sp. z o.o., C sp. z o.o., O sp. z o.o. oraz O1 sp. z o.o., - wszyscy wskazani dostawcy nie posiadali jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiadającego rodzajowi i skali prowadzonej działalności gospodarczej, - transakcje nie były udokumentowane żadnymi umowami lub innymi potwierdzeniami warunków transakcji, - żadna ze spółek nie dysponowała swoimi stronami internetowymi, - wszyscy wskazani dostawcy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Jako powód wykreślenia wskazano: braku kontaktu (O1 sp. z o.o.) oraz dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą (K sp. z o.o., A sp. z o.o., F sp. z o.o. C sp. z o.o., O sp. z o.o.), - kapitał zakładowy spółek wynosił w każdym przypadku 5.000,00 zł, - wszystkie ww. spółki deklarowały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT. Łączna kwota transakcji od tych podmiotów wynosiła: netto 59.298.001,86 zł, VAT 13.638.541,33 zł (brutto 72.936.543,19 zł), - korespondencja kierowana do spółek przez organ podatkowy została zwrócona w związku z niepodjęciem jej przez adresatów bądź nie skutkowała żadną reakcją na wezwanie, - z pozyskanych dowodów nie wynika, aby w badanym okresie korzystali z magazynów Skarżącej, co wskazuje, że Skarżąca nie posiadała stanu magazynowego mogącego m.in. powodować powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - wszystkie firmy biorące udział w kwestionowanych dostawach wyrobów odzieżowych zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka w podatku od towarów i usług, - zakończenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty wraz ze wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań przygotowawczych, - brak przedłożenia przez Skarżącą rejestrów na wezwanie organu podatkowego, - brak jakichkolwiek Skarżącej wyjaśnień w zakresie kwestionowanych transakcji, - wytypowanie Skarżącej do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w związku z wynikami analizy STIR (System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej) - system do analizowania przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami, wychwytującym ryzykowne i podejrzane transakcje. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. O powyższym świadczą następujące okoliczności: - nie podjęto jakichkolwiek działań w zakresie weryfikacji kontrahentów, w tym weryfikacji formalnej (zweryfikowania dostawców w Krajowym Rejestrze Sądowym, w urzędzie skarbowym, czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), - nie sprawdzono, czy dostawcy posiadają siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, którym się posługiwali oraz czy kontrahenci posiadają jakikolwiek majątek, zaplecze logistyczne oraz kadrowe dla wykonania przedmiotowych dostaw, - płatność za transakcję nastąpiła w większości gotówką, - transakcje nie zostały udokumentowane zamówieniem, umową bądź innymi wiarygodnymi dokumentami, - brak dowodów potwierdzających sprawdzenie źródła pochodzenia towarów. Reasumując, Skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie przystąpiła do udziału w nierzetelnych transakcjach celem pozyskania nienależnych korzyści podatkowych. Poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności wykreowano sztuczny obrót celem wygenerowania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i miała pełną świadomość co do charakteru i celów tego procederu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor w zakresie przedmiotowych transakcji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 489.278,00 zł z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Dalej Dyrektor odwołał się do orzecznictwa TSUE - wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11, w świetle których organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W związku z powyższym to na Skarżącej jako dokonującej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tego nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika, że wszyscy dostawcy deklarowali nabycia towarów od firm, które nie potwierdziły rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. Ze złożonych plików JPK_VAT za badane okresy wynika, że kontrahenci Skarżącej deklarowali nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT w milionowych wartościach (łącznie w kwocie brutto 72.936.543,19 zł). Pomimo deklarowania tak znacznych kwot nabyć, a także dostaw. Bezpośredni dostawcy nie dysponowali rachunkami bankowymi (K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., O Sp. z o.o.) bądź odnotowane nich kwoty były znacznie niższe niż wynikające ze składanych deklaracji VAT (C Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o.). Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, udowodniono, że żaden wskazany powyżej dostawca nie dysponował zapleczem kadrowo-technicznym niezbędnym do zrealizowania dostaw towarów wykazanych w treści spornych faktur. Podmioty te posiadały siedziby w wirtualnych biurach (z wyjątkiem C Sp. z o.o.), pod którymi nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki. Nie dysponowały również magazynami, środkami transportu niezbędnymi do wykonania dostaw, nie zatrudniały do tych czynności pracowników (nie złożyły deklaracji PIT-4R). Również fakt niepodejmowania korespondencji organów podatkowych, brak możliwości pozyskania ich dokumentacji źródłowej oraz jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie zawieranych transakcji, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej przez wszystkich dostawców, wykreślenie spółek z rejestrów podatników VAT układa się w spójną całość i w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczy, że podmioty te zajmowały się procederem wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zauważyć również należy, że poza zakwestionowanymi fakturami zakupu, dowodami zapłat KP oraz dowodami WZ w aktach sprawy brak jest innych dokumentów mogących świadczyć o zrealizowaniu dostaw przez wystawców faktur. Nie ma zamówień, ofert handlowych, zawartych umów, korespondencji e-mail, dokumentów transportowych czy innej dokumentacji potwierdzającej zrealizowanie dostaw. Brak jest również wyjaśnień Skarżącej, pomimo wystąpienia organu o ich przedstawienie. Tezę organu, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdza również gotówkowa forma płatność za faktury w łącznej kwocie 2.476.783,36 zł (przelewem bankowym zapłacili Państwo jedynie kwotę 139.793,26 zł na rzecz O1 Sp. z o.o.). Taka forma płatności odbiega od standardowych zachowań przezornego przedsiębiorcy, zwłaszcza biorąc pod uwagę ich wartość, a także powszechność dostępu do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 3 grudnia 2019 r. I SA/Gd 1320/19 ora wyroki NSA z 19 października 2016 r. I FSK 364/15 oraz z 18 stycznia 2017 r. I FSK 691/15). Materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko, iż Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów. Udowodnione działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem Skarżąca była w pełni świadomi rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest żądanie uwzględnienia tzw. dobrej wiary, czy też badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu (analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu w wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. akt 1 SA/Wr 491/18). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe nie kwestionują faktycznych dostaw towarów (odzieży) wykazanych w zakwestionowanych fakturach, stwierdzając jednocześnie, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia jest bezsporne wykazanie, że dostawcą tych towarów nie były podmioty wystawiające faktury - co skutkuje uznaniem tych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej. Dalej Dyrektor przywołał art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. przewidujący sankcję wynoszącą 100% stwierdzonego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten dotyczy przypadków, gdy stwierdzone nieprawidłowości wiążą się z odliczeniem podatku od towarów i usług naliczonego z określonego rodzaju faktur, w tym m.in. faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - o których również mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z brzmienia art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. wynika, że znajduje on zastosowanie w stanach faktycznych: gdy podatnik w danym rozliczeniu zaniży kwotę zobowiązania podatkowego, zawyży kwotę nadwyżki (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu bezpośredniego), gdy wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Na gruncie niniejszej sprawy, w ustalonym stanie faktycznym bezspornie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w deklaracjach podatkowych VAT-7K: - za I kwartał 2020 r. – Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 580,00 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 37.106.00 zł, - za II kwartał 2020 r. – wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.510,00 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 121.201,00 zł, - za III kwartał 2020 r. - wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.021,00 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 154.951.00 zł, - za IV kwartał 2020 r. – wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.061,00 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 48.266.00 zł, - za I kwartał 2021 r. - wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.167,00 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 109.587,00 zł. Jednocześnie powyższe nieprawidłowości wynikają z uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - co wypełnia hipotezę art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezspornie wykazano, że działanie Skarżącej było celowe, jak również jej kontrahentów. 2.4. W skardze, złożonej w imieniu skarżącej, pełnomocnik wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy organowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych, przeprowadzenie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: I. rażące naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedołożenie przez organ podatkowy wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: - nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą Skarżącej w sytuacji, gdy zarzucono jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń w podatku VAT i tym samym odmówiono uznania ich jako koszt uzyskanie przychodów, - bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie, że skarżąca świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć - Skarżąca nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, -pomijanie oraz marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji, a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów ponadto zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważenia sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o fikcyjnym charakterze transakcji, - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że spółka nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie. - niedokonanie przez organ ustaleń faktycznie odnoszących się bezpośrednio do Skarżącej co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia w dużej mierze nie na materiale dowodowym zebranym w sprawie samej spółki, lecz na materiałach zebranych i odnoszących się do jej kontrahentów, wskazanych na wcześniejszym etapie obrotu towarem, w których spółka nie uczestniczyła, - brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania pod niejako z góry przyjęte rozstrzygnięcie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w przedsięwzięciu mającym obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane w sytuacji gdy dowody zebrane w niniejszej sprawie, w tym dokumentacja przedłożona przez skarżącą dowodzi przeciwnych okoliczności, 2. art. 210 § 4 w związku z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 O.p. polegający na braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia I rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów Organ uznał określone dowody za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania Organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym dotyczącym przesłuchania w charakterze świadków: - przedstawicieli spółek kontrahenckich wystawiających spółce faktury w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., tj. spółek K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o na okoliczność potwierdzenia, iż pomiędzy ww. spółkami a Skarżącą doszło do nawiązania współpracy, wymiany towaru oraz rzeczywistej działalności gospodarczej, odzwierciedlonej w księgach podatkowych Skarżącej, - prezesa zarządu Skarżącej B.T. na okoliczność wykazania jak doszło do nawiązania współpracy, gdzie i kiedy oraz czy doszło do wymiany dokumentów, sprawdzenia kontrahenta, a także na okoliczność rzeczywistości wykonywanych usług, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez: - dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwie przyjęcie, że w stanie sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, - niewłaściwe ich zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wbrew zasadzie proporcjonalności co do charakteru i wagi, a nadto w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym,- niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak wykazania, że skarżąca brała świadomy udział a organ nie był uprawniony do zastosowania sankcji 100% gdyż czynności zostały rzeczywiście dokonane i były przedmiotem realnego obrotu, wobec czego rozważyć należałoby określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o niższej stawce, 2. art. 112c u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, pomimo braku zaistnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych; 3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. 4. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób nierzetelny i sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów handlowych (odzieży) od K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o. oraz zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W konsekwencji za podstawę rozstrzygania Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny z którego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej tytułem odzieży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udział Skarżącej w nielegalnym procederze był świadomy. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącej, w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i na podstawie art. 191 ww. ustawy dokonały jego oceny, a także zgodnie z art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało dokonane na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego. Przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego nie stanowi podstaw do stawiania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony w sposób określony w art. 191 O.p., tj. wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszo instancyjny doprowadziło do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia odwołania, sprawa podlegała ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dyrektor nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponownie merytorycznie rozstrzygnął sprawę, gdyż rozpoznawał sprawę, a nie odwołanie. Dyrektor ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ponownie ustalił stan faktyczny i ponownie dokonał wykładni przepisów prawa. Decyzja organu odpowiadała prawu i nie budziła wątpliwości, co do charakteru realizowanych przez skarżącą transakcji. 3.4. Sąd za chybiony uznał również zarzut nieustosunkowania się oraz niewykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą skarżącej. W decyzjach organów w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazano na pewne zachowania i zaniechania, które rozpatrywane w sposób łączny pozwalały jednoznacznie potwierdzić pełną świadomość skarżącej uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe (str. 37-40 decyzji organu pierwszej instancji, str. 18-19 decyzji organu drugiej instancji). Udowodnione działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Niemniej jednak zauważyć należy, że dobrą wiarę skarżącej podważały chociażby okoliczności: zapłata gotówkowa znacznych kwot wynikających ze spornych faktur (kwota niemalże 2.500.000,00 zł została zapłacona gotówką), nie dysponowanie rachunkami bankowymi przez kontrahentów skarżącej bądź odnotowanie na nich uznań znacząco niższych, niż wykazywane w deklaracjach VAT, wykreślenie wszystkich kontrahentów z rejestru podatników VAT (dane podane w zgłoszeniu okazały się niezgodne z prawdą bądź brak było możliwości skontaktowania się z podatnikiem), dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń np. bez zawarcia umowy, brak jakichkolwiek działań przez skarżącą spółkę w celu weryfikacji kontrahentów, w tym nawet weryfikacji formalnej. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut bezkrytycznego i bezrefleksyjnego uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy nie wynika to z zebranych dowodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej co do tego, że odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami. Stawiając zarzut pominięcia przez organ dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności przez Skarżącą oraz kontrolowaniu transakcji, pełnomocnik skarżącej nie wskazał jakie dowody nie zostały uwzględnione przez organy. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających podejmowanie przez skarżącą czynności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, czy też kontrolowaniu transakcji. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, że nie miała możliwości sprawdzenia czy obrót towarem na wcześniejszych etapach wykorzystywany był do popełnienia oszust podatkowych, dochowała jednak należytej staranności kupieckiej. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że: - wszyscy wystawcy kwestionowanych faktur, tj.: K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O1 Sp. z o.o. nie prowadzili działalności gospodarczej pod zgłoszonymi siedzibami, miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, - siedziby ww. spółek mieściły się w tzw. w wirtualnych biurach (poza C1 Sp. z o.o.), - wszyscy wystawcy faktur nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem kadrowym i technicznym umożliwiającym realizację transakcji, - transakcje nie zostały należycie udokumentowane - brak jest umów, zamówień, zleceń, dokumentów transportowych, dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji warunków dostaw, - płatność za faktury nastąpiła w większości gotówką, - brak jest dowodów wskazujących na zbadanie źródła pochodzenia znacznej ilości towaru handlowego. Skarżąca nie wykazała, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjęte rozstrzygnięcie. Zebrany materiał dowodowy i ustalenia dokonane na jego podstawie w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, która tym samym nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów strony skarżącej, a nie bezpośrednio Skarżącej, zauważyć należy, że wykorzystanie materiału dowodowego pozyskanego przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Ponadto Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym jego treść art. 181 O.p. W konsekwencji brak bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. I FSK 55/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Bk 299/18). Organy podatkowe mają obowiązek poddać tak uzyskane dowody ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., co organy w niniejszej sprawie uczyniły. 3.6. Niezasadny zdaniem Sądu okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej decyzje organów zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Wyjaśniono w jaki sposób doszło do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja 100%). Nieuzasadnione są tym samym, podnoszone przez skarżącą w tym zakresie zarzuty, w tym także zarzuty naruszenia art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, brak uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchań przedstawicieli ww. spółek oraz prezesa zarządu Skarżącej B.T. (obywateli Wietnamu) nie stanowi podstaw do stawiania zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r. I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. I FSK 1870/13). Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. W kontekście powyższych zarzutów podkreślić należy, że organy podatkowe, w tym Naczelnik oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1., do którego zwrócił się organ pierwszej instancji o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o. oraz O1 Sp. z o.o., wielokrotnie wzywali ww. spółki, w tym prezesów zarządów tych spółek, jednakże z powodu braku kontaktu nie udało się pozyskać żadnych dowodów i wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej oraz zawieranych ze skarżącą transakcji. Powyższe zostało również stwierdzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe dla ww. spółek. Poza tym, składając wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów skarżąca nie wskazała żadnych danych osobowych przedstawicieli ww. spółek, będących obcokrajowcami (obywatelami Wietnamu) i mogących przebywać poza granicami Polski, w szczególności aktualnego ich adresu do korespondencji. Skoro zeznania tych osób - zdaniem skarżącej - mogły świadczyć na jej korzyść, to w jej interesie powinno być przekazanie wraz z wnioskiem o przesłuchanie danych kontaktowych tych osób. Z kolei prezes zarządu spółki - B.T., miał możliwość prezentowania swojej argumentacji prawnej w sposób rzeczowy i adekwatny do aktualnego stanu sprawy w toku kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego, nie złożył jednak żadnych wyjaśnień, pomimo wystąpienia za pośrednictwem pełnomocnika przez organ pierwszej instancji o przedstawienie przez B.T. pisemnych informacji w zakresie wniosku o przesłuchanie. Jeżeli skarżąca posiadała istotne dla sprawy dowody i wyjaśnienia - to nic nie stało na przeszkodzie, aby z własnej inicjatywy je złożyć, w każdym stadium postępowania. 3.7. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zrealizowania nabyć odzieży przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zgromadzony materiał dowodowy nie tylko nie wskazywał, że nabycia objętych ww. fakturami VAT zostały faktycznie zrealizowane, ale wręcz jednoznacznie wskazał, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Wykonania zafakturowanych nabyć odzieży nie tylko nie wykazała skarżąca, a niewykonanie tych transakcji potwierdziły ustalenia dotyczące rzekomych dostawców – ww. podmiotów. Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów na to, że wskazane firmy zrealizowały dostawy towarów (odzieży) - poza wystawionymi fakturami, dowodami zapłat KP oraz dowodami WZ. Nie ma zamówień, ofert handlowych, zawartych umów, korespondencji e-mail, dokumentów transportowych czy innej dokumentacji potwierdzającej zrealizowanie dostaw. Brak jest również jakichkolwiek wyjaśnień skarżącej, pomimo wezwań organu o ich przedstawienie. Ponadto, analiza operacji na rachunkach bankowych skarżącej wykazała, iż skarżąca nie dokonywała wypłat z rachunków bankowych umożliwiających zapłatę w gotówce kwot wynikających z faktur. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie również wykazał, że skarżąca nie przedsięwzięła żadnych środków ostrożności w celu weryfikacji ww. kontrahentów. W szczególności nie sprawdziła, czy firmy te posiadają majątek adekwatny do tego, jakiego można by oczekiwać od podmiotów oferujących dostawę przedmiotowych towarów, czy prowadzą działalność gospodarczą pod adresem, którym się posługiwali, czy są czynnymi i zarejestrowanym podatnikiem podatku ud towarów i usług (Skarżąca nie występowała do właściwych urzędów z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), czy są podmiotami zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podstawowe sprawdzenie kontrahentów pozwoliłoby choćby ustalić, że dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej pod zgłoszonymi siedzibami, miejscami prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano również ustaleń dotyczących rzekomych dostawców – ww. podmiotów. Jak ustalono, wszystkie wskazane podmioty w plikach JPK_VAT złożonych za badane okresy deklarowały kwoty nabyć i dostaw w milionowych wartościach, które nie znajdowały odzwierciedlenia w przepływach na rachunkach bankowych - spółki K Sp. z o.o., A Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. nie posiadały w ogólne rachunków bankowych, natomiast C1 sp. z o.o. oraz O1 Sp. z o.o. posiadały otwarte rachunki bankowe, niemniej jednak odnotowane na nich uznania były znacząco niższe, niż wykazywana przez nie sprzedaż w deklaracjach VAT. Wszystkie ww. spółki deklarowały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT (łączna kwota transakcji od tych podmiotów wyniosła brutto 72.936.543,19 zł). Z tych m.in. względów spółki te zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka w podatku od towarów i usług. Zebrany dowody wskazywały, że wszystkie ww. spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Jako prezesi zarządu oraz jedyni udziałowcy spółek występowali obcokrajowcy (obywatele Wietnamu). Ww. spółki nie składały zeznań CIT-8, sprawozdań finansowych oraz deklaracji PIT-4R. Firmy te (poza jedną spółką) posiadała siedziby w biurach wirtualnych, część pod tym samych adresem: F sp. z o.o. i O1 sp. z o.o. pod adresem: ul. [...], natomiast A sp. z o.o. i O sp. z o.o. pod adresem ul. [...] lokal [...] W1. Żadna ze spółek nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno- technicznego odpowiadającego rodzajowi i skali prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo: magazynów, placów, środków transportu) nie dysponowała swoimi stronami internetowymi. Wszyscy wskazani dostawcy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT z powodu: braku kontaktu (O1 sp. z o.o.) bądź dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą (K sp. z o.o., A sp. z o.o., F sp. z o.o. C1 sp. z o.o., O sp. z o.o.). Korespondencja kierowana do spółek przez organy podatkowe wracała niepodjęta bądź nie skutkowała żadną reakcją na wezwanie. Wraz ze wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań przygotowawczych, wszystkie ww. spółki zakończyły prowadzenie działalności gospodarczej. 3.8. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącej tytułem odzieży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy udowodniły, że udział skarżącej w nielegalnym procederze był świadomy. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zarzut naruszenia tych przepisów uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a .p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, stanowi natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym faktura, w której wskazano inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19., publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m.in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Z powyższego wynika, że faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). 3.9. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 112c u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE. Ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał dyspozycję przepisu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. i tym samym potwierdzał zasadność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustalonej przez organ pierwszej instancji wysokości (sankcja 100 %), przyjmując do obliczenia jego wysokości kwotę zawyżenia różnicy podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. Bezspornie udowodniono, że w sprawie występuje celowe działanie skarżącej i uszczupleniu wpływów do budżetu Skarbu Państwa. Uzasadniając takie stanowisko Sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2025 r. I FSK 1983/22, którą podziela i przyjmuje za własną. W tych ramach wskazać należy, że przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione, czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Podnieść bowiem należy, ż w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Zdaniem Sądu powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (art. 273 Dyrektywy 112). Jak wynika z fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy 112, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Jakkolwiek wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności sprawy, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. Przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadomie uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. A zatem zastosowana w niniejszej sprawie sankcja jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku VAT. Nie doszło więc do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. Skarżąca wiedziała, że działa w ramach oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez ww. kontrahentów na jej rzecz stanowiły element oszustwa podatkowego, czego strona skarżąca nie podważyła skutecznie. W niniejszej sprawie w rozliczeniach za badane okresy skarżąca dopuściła się nieprawidłowości, u których podstaw leżało nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawowym celem skarżącej było pozyskanie nienależnych korzyści podatkowych w postaci zredukowania obciążeń fiskalnych. W ustalonych okolicznościach sprawy nie sposób było uznać, że skarżąca była nieświadoma oszukańczego działania. 3.10. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi prawidłowe kwoty podatku naliczonego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Udowodniono, że skarżąca zaewidencjonowała w rozliczeniu wartości wynikające z faktur VAT, które stwierdzają czynności niedokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.11. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.