I SA/Gl 1508/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.12.2023.15/AB-T UNP: 2401-23-210927 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. 1. A.B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 22 września 2023 r nr 2401-IOD-1.4102.12.2023.15/AB-T w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku analizy zeznań podatkowych skarżącej oraz aktów notarialnych - w których występowała jako strona sprzedającą, bądź nabywająca nieruchomości - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że w latach 2013-2017 (w tym również w 2016 r.) wielokrotnie skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu i nabywaniu nieruchomości, uzyskując z tego tytułu dochód. Wobec powyższego, postanowieniem z 29 grudnia 2021 r., organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 9 listopada 2022 r., organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 265.212,00 zł. W ramach tego postępowania organ szczegółowo przedstawił jak kształtowały się dokonane przez skarżącą w poszczególnych latach zakupy i sprzedaże nieruchomości. Z danych tych wynika, że w okresie od 2013 r. do 2017 r. skarżąca dokonała łącznie 52 transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, z czego 23 transakcje dotyczyły nabycia przez nią nieruchomości, a 29 transakcji - sprzedaży nieruchomości. Na podstawie dokonanych ustaleń, w szczególności biorąc pod uwagę częstotliwość transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki działania, organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - u.p.d.o.f.). W tym kontekście, w ocenie organu pierwszej instancji, przychody uzyskane przez skarżącą m. in. w badanym, tj. 2016 r. powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e u.p.d.o.f. skarżąca wykorzystała w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, aby obejść unormowania regulujące kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji uniknąć zapłaty podatku. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ pierwszej instancji - w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych pozyskanych w toku postępowania - przyjął, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku podatkowym skarżąca uzyskała przychód w łącznej wysokości 1.371.000,00 zł. Z kolei do kosztów uzyskania przychodów wynikających z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2016 r. w zakresie obrotu nieruchomościami - przywołując regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz podkreślając, że co do zasady kwoty wydatków podlegają wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do prowadzenia której obowiązane są osoby prowadzące działalność gospodarczą, w oparciu o stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) - organ pierwszej instancji zaliczył wydatki wynikające z następujących dokumentów: aktów notarialnych oraz postanowienia Sądu Rejonowego w M., przedłożonych przez skarżącą przy piśmie z 8 czerwca 2022 r. faktur, wydruków potwierdzeń przelewów na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, dotyczących nieruchomości, w których skarżąca posiadała m. in. w 2016 r., udziały w lokalach. Jednocześnie, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 24 ust. 2. u.p.d.o.f., z których wynika, że dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej niezbędne jest sporządzenie remanentów początkowego - tj. w sprawie na dzień 1 stycznia 2016 r. i końcowego - tj. w sprawie na dzień 31 grudnia 2016 r. organ w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie - dokonał wyceny remanentu początkowego (przyjmując, że wynosi on 1.176.176,63 zł) i końcowego (przyjmując, że wynosi on 1.531.526,24 zł). Pomimo stwierdzenia braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na właściwe jej określenie bez potrzeby szacowania. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. upływał w 2017 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2022 r. Ustawodawca przewidział jednak szereg przypadków, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, bądź też zawieszeniu, co skutkuje wydłużeniem tego terminu. I tak, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W nn. sprawie organ pierwszej instancji, postanowieniem z 24 listopada 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji z 9 listopada 2022 r., mocą której określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 265.212,00 zł. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym z 9 grudnia 2022 r. Jednocześnie organ egzekucyjny, 9 grudnia 2022 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego (M S.A.) skarżącej, o którym została zawiadomiona - korespondencja zawierająca tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przesłana została do skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, a przedmiotową przesyłkę uznano za doręczoną 27 grudnia 2022 r., w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie doszło zatem w 2022 r. (przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem skutecznie doręczono przed upływem terminu przedawnienia zarówno: bankowi - zawiadomienie z 9 grudnia 2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz skarżącej - zawiadomienie o zajęciu wraz odpisem tytułu wykonawczego. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. art. 70 § 4 o.p., a tym samym w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że organ podatkowy, pomimo nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż nie zawiadomił strony, w zgodzie z art. 70 § 4 o.p., czy też jakimkolwiek innym, o skutkach podjęcia takich czynności, czy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w ogóle. Tym samym zarzuty stawiane przez skarżącą w zakresie naruszenia regulacji art. 70 § 1 i § 4 o.p. uznano za bezzasadne. Dalej organ wskazał, że u.p.d.o.f. rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Jednocześnie ustawa ta definiuje również pojęcie działalności gospodarczej/pozarolniczej działalności gospodarczej. I tak z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wynika, że działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to taka, która charakteryzuje się następującymi cechami: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa), wykonywana jest w sposób ciągły, prowadzona jest w sposób zorganizowany, prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są elementy podmiotowe (tj. prowadzenie takiej działalności na własny lub cudzy rachunek) oraz elementy przedmiotowe (tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych w sposób ciągły i zorganizowany). Nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź oświadcza, że jej nie prowadzi lub nie zgłasza obowiązku podatkowego. Całokształt działań skarżącej, przede wszystkim ilość dokonanych transakcji na przestrzeni lat 2013-2017 (skala przedsięwzięcia) oraz fakt, że przynosiły one zysk/dochód (analiza cen za jakie kupowała, a następnie sprzedawała przedmiotowe nieruchomości) wskazuje bowiem, że zawarte transakcje sprzedaży powodowały z reguły uzyskanie określonych dochodów, co szczegółowo przedstawione zostało przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji - dowodzi, że dokonując transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym w 2016 r., skarżąca prowadziła w istocie działalność zarobkową - pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe pozwoliło bowiem ustalić, że w latach 2013-2017 skarżąca dokonała łącznie 52 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym 23 transakcje nabycia (oraz podział lokalu na dwa odrębne lokale) i 29 transakcji sprzedaży. Zasadniczo wszystkie nieruchomości nabywała w drodze przetargu od Miasta K. i Gminy Miasto C. za wyjątkiem nabytych od osób fizycznych, tj.: w 2014 r. udziałów w kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i w 2016 r. lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...], oraz nieruchomości gruntowych położonych w gminie K1, które to nabyła na mocy postanowień Sądu Rejonowego w M., w wyniku przystąpienia do licytacji nieruchomości będących przedmiotem egzekucji prowadzonych przez komorników, za stosunkowo niskie ceny, bez względu na ich stan techniczny. Następnie, po ewentualnym ich remoncie, sprzedawała je z zyskiem (rozumianym jako nadwyżka przychodów nad wydatkami), co bezpośrednio potwierdza proste porównanie danych kwotowych zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji. Działania takie świadczą, że skarżąca świadomie nabywała przedmiotowe nieruchomości, często w złym stanie technicznym, traktując je jako towar handlowy, który w krótkim czasie przeznaczała na sprzedaż z zyskiem. Jednocześnie tylko w analizowanym okresie, tj. w 2016 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży 10 nieruchomości, w łącznej wysokości 1.371.000,00 zł oraz nabyła za łączną cenę 822.887,64 zł, 6 nieruchomości. Przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że mając na celu uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, skarżąca podejmowała na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne w celu zarówno zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości, jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Działania takie niewątpliwie spełniają przewidziane w powołanym wyżej przepisie (tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Działalność skarżącej niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą dochodów/zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały bowiem skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. Samo nabywanie i zbywanie nieruchomości - obrót nieruchomościami, nie wymagał "profesjonalnej" obsługi przez prowadzącego ten obrót, skoro - dla zarobkowego charakteru - wystarczające było ich nabywanie, a następnie zbywanie z zyskiem. Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu poglądu, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania w zakresie obrotu nieruchomościami służyły zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych - w ocenie organu pogląd ten jest nie do zaakceptowania. Już bowiem sam fakt, że udziały w kamienicy położonej w K. przy ul. [...] (nabyte aktem notarialnym Rep. A [...] z 7 maja 2014 r. w skład, których to udziałów wchodziło m. in. 27 samodzielnych lokali mieszkalnych, w złym stanie technicznym, wymagających remontu, w tym zamieszkałych przez lokatorów) - które, jak wynika z uzasadnienia odwołania skarżąca nabyła "celem zespolenia i przebudowy na własne cele mieszkaniowe" – skarżąca zaczęła sprzedawać w 2015 r., tj. przed upływem roku od daty ich nabycia, a następnie kontynuowała ich sprzedaż w latach następnych, tj. w 2016 i 2017 r., jednoznacznie dowodzi, że zamiarem skarżącej było zarobkowanie na obrocie lokalami położonymi w tej nieruchomości. Pomijając, że z doświadczenia życiowego wynika, że nie jest niezbędne dla własnych celów mieszkaniowych posiadanie tylu lokali mieszkalnych w jednej kamienicy, to transakcja nabycia tej nieruchomości miała z góry założony cel, tzn. sprzedaż z zyskiem, czego zresztą dowodzą późniejsze akty notarialne sprzedaży poszczególnych lokali. Nadto organ pierwszej instancji - w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej za kolejny, tj. 2017 rok podatkowy - pozyskał dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - skarżąca korzystała z usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w 2016 r. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 70 § 1 i § 4 o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 o.p. wskutek "przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., działającego jako organ egzekucyjny, doręczonego w trybie art. 44 k.p.a. i bezpośrednio skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, skarżąca mogła powziąć wiedzę o skutkach zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia", jak też, że doręczenie tego zawiadomienia wywołuje taki skutek prawny, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stopniu rażącym - poprzez wadliwe przyjęcie, że ma zastosowanie w tej sprawie, - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stopniu rażącym - przez pominięcie, pomimo tego, że ma zastosowanie w sprawie, - wielokrotne naruszenie przepisów o.p. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1, art. 191, co wykazano szczegółowo w uzasadnieniu skargi, - art. 23 o.p. i przepisów wskazanych w uzasadnieniu do tej części skargi, w związku z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania, - art. 24 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie dla ustalenia dochodu do opodatkowania, - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez niedopuszczalne zawężenie stosowania zastosowania przepisu do możliwości nabycia jednej nieruchomości, gdy ustawodawca nie limituje ich ilości dla spełnienia ustawowego celu tej normy, - rażące naruszenie przepisu art. 30e u.p.d.o.f., przez jego pominięcie spowodowane uznaniem, że dochody skarżącej nie pochodzą ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz orzeczenie co do meritum, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że nie można zgodzić się z organem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. Organ podatkowy nadał skarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż nie zawiadomił strony w zgodzie z przepisem art. 70 § 4 o.p. Po pierwsze przesyłka została doręczona przez organ egzekucyjny, a nie przez organ podatkowy, który jest do tego zobowiązany przepisami o.p. i nie w trybie przepisów o.p. (brak wskazania), a w trybie przepisów k.p.a., co też jest sprzeczne z dyspozycją przepisów o.p., bowiem przepisy o.p. nie kształtują przepisów postępowania egzekucyjnego i doręczeń z nim związanych, jak i odwrotnie. Aby przerwać bieg przedawnienia podatnikowi, który w postępowaniu podatkowym ustanowił pełnomocnika, niezbędne jest zawiadomienie tegoż pełnomocnika. W tej sprawie skarżąca - podatnik - działał przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienia w trybie przepisów o.p. Oczywistym jawi się, że zawiadamiającym winien być organ podatkowy, a nie egzekucyjny. Dalej wskazano, że o ile Sąd uzna, że do przerwania biegu terminu przedawnienia jednak doszło, to skarżąca osiągała przychody z najmu, tj.: ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody ze zbycia nieruchomości były konsekwencją osiągania tychże i należy je zaliczyć do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie stoi w sprzeczności z tym realizacja własnych celów mieszkaniowych, które tak z przyczyn technicznych, jak i zmienności potrzeb skarżącej, zmieniały i zmieniają się w czasie. Jednocześnie w przypadku uznania, iż skarżąca prowadziła jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą, to organ wadliwie ustalił podstawę opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że realizacja własnych celów mieszkaniowych może nastąpić przez nabycie wielu nieruchomości. Interpretacje DKIS i sądów administracyjnych dowodzą, że podatnik może nabyć, w świetle prawa, dość nieograniczoną ilość nieruchomości (lokali), o charakterze mieszkalnym, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Taki przypadek jest przedmiotem tej sprawy. Odnosząc się do ilości nabytych nieruchomości wskazano, że organ pierwszej instancji wadliwie wskazał okres nabywania nieruchomości przez skarżącą. Jak wynika z tabeli na str. 7 jego decyzji, pierwsza transakcja miała miejsce w 2009 r., a praktycznie nie była to transakcja pierwsza, gdyż wcześniej skarżąca musiała nabyć nieruchomość, by mogła ją zbyć. I faktycznie nabyła ją 19 stycznia 2005 r. i w niej mieszkała. A to znaczy, że 23 transakcji nabycia i 29 transakcji sprzedaży strona nie dokonała w latach 2013-2017, jak uznaje organ, a w latach 2009-2017, czyli nie w ciągu lat 4, a 8. Faktycznie pierwszego nabycia nieruchomości skarżąca dokonała w roku 1990 ([...], gdzie wcześniej mieszkała z mężem na podstawie przydziału lokalu komunalnego), czyli liczba nabyć zwiększa się o jedno, a okres wydłuża się o lat 23, a zatem zakupiła 24 nieruchomości w ciągu 37 lat. Wynajem nieruchomości jest z całą pewnością prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, natomiast zbywanie nieruchomości przez skarżącą nie miało takiego charakteru. Po pierwsze nie poszukiwała aktywnie nabywców (tylko jeden przypadek w okresie 2013-2017), nie współpracowała z agencjami, nie lokowała ogłoszeń na budynku i nie prowadziła żadnych działań o podobnym charakterze. Nie zatrudniała pracowników, nie zlecała działań pro sprzedażowych czy zakupowych. Czyli, jej działania nie miały cechy zorganizowania, wbrew temu, co bezzasadnie twierdzą organy. Ciągłość działania w przypadku obrotu nieruchomościami ustalić jest trudno, gdyż nie jest to proces produkcyjny, powtarzalny. Dokonywanie sprzedaży na własny rachunek jest cechą, która tak samo występuje w działalności gospodarczej, jak i przy zwykłym działaniu w gospodarowaniu majątkiem własnym. Skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (1/11/2017) osiągała przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ten sposób osiągania przychodów (najem) powodował, że konieczne było tak nabycie nieruchomości w celu zwiększenia przychodów, jak i zbycie takich, z których przychody nie dawały ekonomicznej satysfakcji i dalsze ich utrzymywanie (własność) nie było celowe. Ostatecznie, skarżąca postanowiła, że nieruchomości, które nie służą najmowi przekaże do działalności gospodarczej jako towary handlowe, co uczyniła. Jednocześnie uznała, że najem będzie dla niej stanowił dochód ze źródła wyżej wskazanego. Nie naruszyła swoimi działaniami przepisów prawa, w tym podatkowego, co wynika z zapisów u.p.d.o.f, wskazanych w skardze, zaznaczając, że nie była żadnym z nich zobligowana do rozpoczęcia działalności gospodarczej i osiągania przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że jeśli przyjmiemy, że w sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to w takim wypadku mamy rzeczywiście do czynienia ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza". Jednakże koniecznym jest w tym miejscu zwrócić uwagę na istotny wyjątek określony w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest nieruchomość mieszkalna wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód trzeba zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli "sprzedaż prywatna". 3.4. W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2024 r. organ odwoławczy wskazał, że art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania. Z przepisu tego (art. 14 ust. 2c) wynika bowiem, że do przychodów z działalności gospodarczej, którymi są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziały w takim prawie. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe za przychód z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości (tj. m. in. lokali mieszkalnych), uznały nie zbycie składników majątku skarżącej, które były wykorzystywane w jej działalności (środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych), ale należności, które skarżąca uzyskała w wyniku realizowania tej działalności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - lokale, które były przedmiotem najmu nie zostały uwzględnione do rozliczenia przychodów uzyskanych w 2016 r. przez skarżącą z działalności gospodarczej w zakresie stwierdzonego obrotu nieruchomościami - na stronach 17-22 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się szczegółowa analiza stanu faktycznego (dokonana w oparciu o pozyskany materiał dowodowy) dotyczącego lokali wykorzystywanych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe, jak i lokali będących przedmiotem najmu oraz lokali uznanych przez organy podatkowe za towar handlowy. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. I tak, ustawodawca rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art, 14 ust. 1) - z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) - o którym mowa w dyspozycji art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Zatem zarzut skarżącej w zakresie niezastosowania w sprawie dyspozycji art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. jest niezasadny i niezrozumiały. 3.4. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej powielił swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonywane przez skarżącą w 2016 r. transakcje sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z jej twierdzeniami do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też uzyskiwane przychody ze sprzedaży tych nieruchomości powinny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), jak twierdzą organy. 5. W pierwszej kolejności jednakże należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Istotne znaczenie w nn. sprawie ma treść art. 70 § 4 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca wprowadził jedną z podstaw przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do tej regulacji bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Normatywną konsekwencją zastosowania tego rozwiązania jest to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W nn. sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z 24 listopada 2022 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 9 listopada 2022 r., mocą której określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 265.212,00 zł. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym z 9 grudnia 2022 r. Jednocześnie organ egzekucyjny, 9 grudnia 2022 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej (M. S.A.), o którym skarżąca została zawiadomiona - korespondencja zawierająca tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przesłana została do skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, a przedmiotową przesyłkę uznano za doręczoną 27 grudnia 2022 r. w trybie art. 44 k.p.a. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. art. 70 § 4 o.p., a organ nie miał obowiązku wystosowania w trybie o.p. zawiadomienia do pełnomocnika skarżącej o zaistnieniu tej okoliczności. Obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, a art. 70c o.p. dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Trzeba przy tym w pełni podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1360/20, jak również z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3891/21, gdzie podkreślono, że "uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 (dotycząca obowiązku zawiadomienia pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c o.p.) nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 4 o.p. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1360/20, a także z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3891/21, gdzie przyjęto, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym." Nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wobec tego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. okazał się niezasadny. 6. Przechodząc do meritum wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. odnośnie zasad towarzyszących opodatkowaniu czynności odpłatnego zbywania nieruchomości i innych praw majątkowych, powszechnie przyjmuje się, że dla ustalenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym", konieczne jest dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie z uwzględnieniem tych czynności i towarzyszących im okoliczności na przestrzeni kilku lat. Tylko w ten sposób można ustalić w sposób obiektywny, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane było w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17; 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 13 lipca 2023 r. II FSK 177/21, CBOSA). O fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania w nn. sprawie jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie kupna i sprzedaży szeregu nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Podjęte przez skarżącą czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży nieruchomości (zakup w drodze przetargu od Miasta K. i Miasta C., ewentualny ich remont i sprzedaż z zyskiem) wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można pominąć skali (w latach 2013-2017 skarżąca dokonała 52 transakcji) oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazywały na zorganizowany charakter działalności. Tylko w roku 2016 r., skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży 10 nieruchomości, w łącznej wysokości 1.371.000,00 zł oraz nabyła za łączną cenę 822.887,64 zł, 6 nieruchomości. Jednocześnie wartość dodatkowych wydatków związanych z zakupem tych 6 nieruchomości, tj. opłata sądowa, taksa notarialna i podatek wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyniosła 7.166,54 zł. Zatem łączna wartość wydatków z tytułu nabytych przez skarżącą w 2016 r. nieruchomości - która to również została zaliczona przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami - wyniosła 830.054,18 zł (822.887,64 zł + 1.166,54 zł). Nadto skarżąca korzystała z usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w 2016 r., co potwierdza m. in. :"umowa otwarta pośrednictwa sprzedaży nieruchomości Nr [...]", zawarta 2 czerwca 2016 r. w K. pomiędzy skarżącą, H. spółka z o.o. - dot. nieruchomości położonej w K., ul. [...]; faktura 1/2 nr [...] z 11 lipca 2017 r., wystawiona tytułem "Prowizja za sprzedaż mieszkania na rynku wtórnym, adres K. ul. [...] (...); faktura 2/2 nr [...] z 26 lipca 2017 r., wystawiona tytułem "Prowizja za sprzedaż mieszkania na rynku wtórnym, adres K. ul. [...] (...). Ponadto już sam sposób nabywania przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości, tj. przetargi, licytacje, a następnie ich remont i sprzedaż z zyskiem wyraźnie wskazują cel na jaki skarżąca je nabywała. Podejmowanie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wzmacniało tylko przekonanie o zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej, która stanowiła jej źródło utrzymania i dalszych inwestycji. Z powyższego, zdaniem Sądu wynika, że na przestrzeni kilku lat strona dokonywała szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Z całokształtu okoliczności zawierania umów kupna-sprzedaży nieruchomości przez skarżącą wynika jednoznacznie, że była to działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1303/08, wskazać trzeba, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku zatem zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., o sygn. akt II FSK 612/05). Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13; z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie danego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., o sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne są okoliczności obiektywne, a mianowicie dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3012/14). Reasumując, trafna jest ocena organu, że opisane powyżej działanie skarżącej należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie wprost wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań strony, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Wskazać nadto należy, że lokale, które były przedmiotem najmu nie zostały uwzględnione do rozliczenia przychodów uzyskanych w 2016 r. przez skarżącą z działalności gospodarczej w zakresie stwierdzonego obrotu nieruchomościami - na stronach 17-22 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się szczegółowa analiza stanu faktycznego (dokonana w oparciu o pozyskany materiał dowodowy) dotyczącego lokali wykorzystywanych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe, jak i lokali będących przedmiotem najmu oraz lokali uznanych przez organy podatkowe za towar handlowy. 7. Niezasadny jest także zarzut skarżącej w zakresie niezastosowania w sprawie dyspozycji art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Ustawodawca, bowiem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 1) - z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) - o którym mowa w dyspozycji art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. 8. Nadto pomimo stwierdzenia braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji był uprawniony do odstąpienia, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na właściwe jej określenie bez potrzeby szacowania. 9. Należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nienaruszający przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo wywiedziono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżąca prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami. 10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935).