I SA/Gl 175/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 art. 75 § 1 w związku z art. 72 §1 pkt 2 i art. 73 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa / tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm./ oraz art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.3 pkt 1, art.6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych / tekst jedn. Dz. U. z dnia 15 maja 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr: [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł pobranego przez notariusza z tytułu przekształcenia A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę komandytową A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową z siedzibą w B., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że w dniu [...]r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę o przekształceniu formy prawnej A. sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w B. w spółkę komandytową A. sp. z o.o. spółkę komandytową. Z tytułu zawartej czynności notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art.6 ust. 1 pkt 8 lit. fi art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał i odprowadził należny podatek od w/w czynności cywilnoprawnych na rachunek Urzędu Skarbowego w P. w kwocie [...] zł. W dniu [...] roku do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem Naczelnika w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt. 6 lit. b) u.p.c.c. Doszło bowiem do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w spółkę komandytową, która jest spółką osobową nie spełniającą kryteriów spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE Od powyższej decyzji pismem z dnia 17 października 2016r r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie, wskazując, że art.2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11), przewiduje koniunkcję trzech przesłanek uznania podmiotu za spółkę kapitałową. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie ocenił ich istnienie w odniesieniu do dwóch z nich. W tym względzie zarzucił organowi podatkowemu: 1) odnośnie drugiej przesłanki, naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 6 lit. b) w zw. z art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku spółki komandytowej niewypełniony jest warunek dotyczący prawa zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, prowadzącą do stwierdzenia, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz braku dokonania oceny jednej z przesłanek z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, 2) odnośnie trzeciej przesłanki, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 in fine O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji pełnego uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie stanowiska organu odnośnie spełnienia bądź niespełnienia przesłanki odpowiedzialności za długi spółki komandytowej tylko do wysokości udziałów, prowadzące do braku możliwości weryfikacji przez skarżącego stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji odwołania, podniósł, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust.3 pkt.4. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt. 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, zaś przepis art. 1 ust.3 pkt. 1 i pkt.2 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, a w przypadku spółki kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 a definiuje spółkę osobową, jako spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową. Natomiast, jako spółkę kapitałową definiuje: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt.8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki - przy przekształceniu lub łączeniu spółek: wartość wkładów spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie art. 9 pkt. 1 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku w przypadku umów spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej tj. spółki komandytowo-akcyjnej ( wyrok NSA z dnia 02 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt.9 u.p.c.c stawka podatku wyniosła 0,5%, przy uwzględnieniu art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. Jak wskazał organ, wnioskodawca przekształcił spółkę komandytowo-akcyjną w spółkę komandytową ( osobową) na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) Dalej, organ podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że wszystkie trzy warunki wymienione w pkt.c) art. 2 ust. 1 dyrektywy, mają być spełnione łącznie. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. z 19 kwietnia 2013 r. Dz. U. z 2013r., poz. 1030), dalej zwana "k.s.h" spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jest więc spółką, której cel działalności ukierunkowany jest na osiągnięcie zysku. Spółka komandytowa spełnia zatem kryterium dotyczące prowadzenia działalności skierowanej na osiągnięcie zysku, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Przepis art. 10 § 1 i 2 k.s.h. wprowadza ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Ażeby takie przeniesienie w ogóle było możliwie, koniecznym jest zawarcie stosownej regulacji w treści umowy spółki (art. 10 § 1 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki takiego unormowania nie przewiduje, w przypadku istnienia po stronie wspólników woli zbycia udziału spółkowego, konieczna jest uprzednia zmiana umowy spółki. Nadto rozporządzenie udziałem spółkowym przez wspólnika obwarowane jest obowiązkiem uzyskania zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Wspólnicy mogą zatem na etapie kształtowania treści umowy spółki przewidzieć, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody wspólników, albo też że koniecznym jest uzyskanie zgody np. określonej umową spółki większości. Umowa spółki może przewidywać także obowiązek uzyskania zgody niektórych tylko ze wspólników lub zgody osoby trzeciej. Wspólnicy spółki A. mieli prawo skonstruowania treści umowy spółki w taki sposób, aby mieli prawo zbywania swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, jednakże z takiego uprawnienia nie skorzystali. Zgodnie bowiem z § 14 umowy spółki komandytowej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z dnia [...] r. wynika jednoznacznie, że wspólnik może przenieść ogół praw i obowiązków na inną osobę wyłącznie za pisemną zgodą pozostałych wspólników. Nie dokonano zmiany w tym zakresie również w uchwale zmieniającej z dnia [...] r. - protokół notarialny sporządzony przez asesora notarialnego A. S. zastępcę notariusza M. R. Rep. [...] nr [...]. Organy podatkowe podejmując decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonały analizy wypełnienia przez Spółkę wymaganych przepisami prawa warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. na podstawie umowy z dnia [...] r. Przedmiotem rozpoznania sprawy była przedłożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - uchwała nr 1 objęta protokołem sporządzonym aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej w P. ul. [...] przez Notariusza – M. R. wraz tekstem umowy spółki komandytowej, która stanowiła integralną część uchwały. W opinii organów podatkowych - A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie spełniła przesłanki dotyczącej prawa zbywania udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Ostania (trzecia) przesłanka do spełnienia, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy, dotyczy ograniczenia odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi tylko do wysokości swoich udziałów. Pełnomocnik strony zarzucił w odwołaniu brak pełnego uzasadnienia prawnego zawierającego stanowisko organu podatkowego odnośnie wypełnienia bądź niewypełnienia przez stronę warunku odpowiedzialności za długi spółki komandytowej tylko do wysokości udziałów. Jednakże, w ocenie organu, nie zachodziła konieczność analizowania wypełnienia ostatniej (trzeciej) przesłanki dotyczącej odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej za długi spółki, ponieważ literalne brzmienie art. 2 ust. 1 lit, c) dyrektywy wskazuje jednoznacznie, aby wszystkie wymienione tam warunki wypełnione zostały przez spółkę łącznie, aby można było traktować ją za spółkę kapitałową. Organ przyjął, że z uwagi na fakt niewypełnienia przez spółkę warunku dotyczącego prawa zbywania udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, nie występowała konieczność szczegółowego uzasadniania, braku istnienia trzeciej z przesłanek. Reasumując, w przypadku przedmiotowej spółki komandytowej nie zostały spełnione łącznie wszystkie wymogi określone w art. 2 ust. 1 lit, c) Dyrektywy, które pozwoliłyby sklasyfikować ją za spółkę kapitałową. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt.6 lit.b) u.p.c.c. Doszło bowiem do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - spółki spełniającej kryteria spółki kapitałowej w spółkę komandytową - spółkę osobową nie spełniającą kryteriów spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez Spółkę, organ podniósł, że skład sędziowski orzekający ww. sprawach przyznał, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy Rady 2008/7 (poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1 a pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obejmuje również spółkę komandytową. Przeciwny pogląd zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy w wyrokach z dnia 06 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13. czy też w ostatnio zapadłym wyroku z dnia 12 października 2016r. II FSK 2399/14. Takie stwierdzenie potwierdza fakt, że orzecznictwo w zakresie klasyfikacji spółki komandytowej, jako spółki kapitałowej na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 3 lutego 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 223), jest niejednolite. Reasumując organ przyjął, że zasadnie notariusz pobrał od dokonanej czynności podatek i przekazał go do właściwego organu podatkowego, a żądanie Spółki dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 2 pkt lit. b) w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku spółki komandytowej wypełniony jest warunek dotyczący prawa zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, prowadzącą do stwierdzenia, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową świetle dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w stanie faktycznym w sprawie, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem czynności cywilnoprawnych oraz w konsekwencji do braku dokonania oceny jednej z przesłanek art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 § w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 in fine O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji pełnego uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie stanowiska organu odnośnie spełnienia bądź niespełnienia przesłanki odpowiedzialności za długi spółki komandytowej tylko do wysokości udziałów, prowadzące do braku możliwości weryfikacji przez skarżącego stanowiska organu drugiej instancji w tym zakresie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności opisał stan faktyczny sprawy a następnie stwierdził, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, zgodnie z którym spółka komandytowa nie zawsze stanowi spółkę kapitałową z tej przyczyny, że wspólnik może nie mieć prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia w zależności od ukształtowania postanowień umowy spółki w konkretnym przypadku. Za kuriozalne uznał, aby – w zależności od postanowień umowy – jedna polska spółka komandytowa była spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, a druga nie, do czego zmierza stanowisko organu. Organ drugiej instancji podobnie jak organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedmiotu badania w niniejszej sprawie nie stanowią hipotetyczne prawne możliwości konstruowania treści umowy spółki, ale konkretna umowa spółki, która nie zawiera postanowień w zakresie możliwości zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce osobom trzecim. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi obok elementu personalnego w spółce komandytowej (tj. komplementariusza) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, oraz z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12). Aprobowany w judykaturze jest pogląd, że nawet umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki, a mimo to kapitałowy charakter tej spółki nie jest przez nikogo kwestionowany. Podobnie w przypadku spółki akcyjnej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13). Stąd właśnie wynika fakt, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Na marginesie zauważył, że takiej prawnej możliwości nie przewiduje przykładowo polska regulacja spółki jawnej i partnerskiej, a przewiduje ją właśnie regulacja k.s.h. odnośnie spółki komandytowej. Kontynuując, pełnomocnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych cytując ich obszerne fragmenty w celu wykazania, że przywołane przez organ wyroki nie dotyczyły stanu faktycznego ani prawnego zbieżnego z rozstrzyganym w niniejszej sprawie. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia tak organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 in fine O.p. Jak podniósł, za dowód prawidłowości wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7 nie mogło służyć przywołane przez organ orzecznictwo. Organ drugiej instancji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, który poprzestał na krótkiej konstatacji, niepopartej żadnym wnioskowaniem, odnośnie jednej z przesłanek znajdujących się w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, całkowicie odstępując od badania przesłanki dotyczącej odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej za jej zobowiązania. Tymczasem art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, będący podstawą żądania wniosku skarżącego przewiduje trzy przesłanki, z których każda powinna była być zbadana odrębnie. Organ powinien był nadto dokonać takiej wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7, która nakazuje ustawodawcy krajowemu ukształtowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego, które zwalniałoby z opodatkowania dokonywanie działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, a zatem z udziałem takich spółek, co do których istnieje w porządku prawnym państwa członkowskiego abstrakcyjna możliwość nadania umowie spółki takiej treści, że wspólnik będzie mógł w sposób swobodny dokonywać zbycia udziału. Dyrektywa kierowana jest wszak do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników, stąd to nie podatnik decyduje czy dana spółka jest kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy, a w związku z tym czy podlega zwolnieniu, czy też nie. Bez wątpienia na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest takie ukształtowanie umowy spółki komandytowej, które zapewnia możliwość traktowania tej spółki, jako spółki kapitałowej w myśl dyrektywy, a w konsekwencji również skorzystania ze zwolnienia spod opodatkowania. Nie ma wobec tego w żadnym przypadku znaczenia treść danej umowy spółki komandytowej dla stwierdzenia prawnej możliwości kwalifikacji spółki komandytowej, jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy. Wadliwa transpozycja Dyrektywy 2008/7 do u.p.c.c. spowodowała, że organ błędnie dokonuje wykładni literalnej przepisów prawa krajowego, podczas gdy powinien wykładać przepisy funkcjonalnie, tak jak zresztą dokonał tego w niniejszej sprawie w przypadku spółki komandytowo akcyjnej (która w dalszym ciągu wedle definicji z u.p.c.c. jest spółką osobową, podczas gdy same organy podatkowe w świetle dyrektywy i orzecznictwa TSUE uznają tę spółkę za kapitałową). Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według m przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem i został szczegółowo opisany przy okazji opisywania stanowiska strony skarżącej i organów, nie ma więc potrzeby jego ponownego przedstawiania. Wskazać tylko należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy stanowił także podstawę orzeczenia sądu. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia odpowiedzi na pytanie, czy zmiana umowy spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Organy podatkowe przyjęły, że spółka komandytowa jest spółką osobową a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b p.p.c.c. Strona skarżąca kwestionując ten pogląd przede wszystkim odwołała się do art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, wskazując, że spółka komandytowa – w świetle tego przepisu – stanowi spółkę kapitałową. Każda ze stron odwoływała się do orzecznictwa sądowego wskazując na te orzeczenia, które potwierdzały jej stanowisko. Sąd w tej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych. Rozstrzygając tak zaistniały spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak z kolei stanowi art. 2 pkt 6 lit b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy stanowi istotę sporu. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy i przesądzenie czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową czy też spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit b u.p.c.c. Definicja pojęcie "spółki kapitałowej" przyjęta w dyrektywie ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Wymaga wskazania, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Ma rację pełnomocnik skarżącej Spółki, że zakres orzekania był różnorodny, jednakże nie sposób nie wywieść z tego orzecznictwa, że dotyczył generalnie charakteru, jaki należy przypisać polskim spółkom osobowym zawartym w katalogu art. 1 a u.p.c.c. Co prawda nie zawsze w tych orzeczeniach odnoszono się do art. 2 Dyrektywy, to jednak przesądzano o zasadności bądź niezasadności opodatkowania transakcji zmian umów spółek kapitałowych w osobowe podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w: - wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 1166/15, w którym stwierdzono, że "Spółka komandytowa, jako spółka osobowa została wyłączona na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7) z zakresu jej stosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i jest to wynikiem skorzystania przez Polskę z możliwości (jakie państwom członkowskim dała Dyrektywa) nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego"; - w wyroku NSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, przyjmującego, że "Nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki komandytowej"; - w wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13,w którym wyrażono pogląd, że "Zasada stand still nie odnosi się do konstrukcji polskiej spółki osobowej". Drugi z poglądów został przyjęty m.in. w: - w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 stwierdzającym, że "Zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również spółkę komandytową. Za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność"; - w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16, gdzie zawarto pogląd, że "Wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE z 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (uprzednio dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową". Wymaga ponadto zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Co prawda uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził – w ocenie orzekającego w sprawie składu – zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Wszystkie wskazane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na http//orzeczenia.nsa.gov.pl. W świetle w/w uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, przyjdzie wskazać, że poza sporem jest to, że spółka spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym do zarzutu nie odniesienia się organów do istnienia bądź braku trzeciej z przesłanek określonej w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy przyjdzie wskazać, że jakkolwiek zarzut ten ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie sposób nie przyznać racji organowi odwoławczemu, że uznanie podmiotu za spółkę kapitałową wymaga – w świetle tego przepisu – spełnienia łącznie wszystkich przesłanek. Stwierdzenie zatem, że jedna z nich nie została spełniona determinuje wyłączenie jego zastosowania. Wymaga ponadto podkreślenia, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wskazany brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miał wpływu na wynik sprawy, a organy w sposób prawidłowy dokonały interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.