I SA/Gl 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Powołując się na brzmienie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) organ ten wskazał, że postawa Spółki w trakcie postępowania podatkowego zmierzająca do wydłużenia postępowania, brak dokonania korekty deklaracji podatkowej w zakresie w jakim opodatkowaniu winny podlegać linie kablowe w kanalizacji kablowej czynią wysoce prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W pierwszej kolejności Spółka poczyniła zastrzeżenie, że zażalenie wnosi z najwyższej ostrożności procesowej, bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone. Spółka zarzuciła, że organ pierwszej prawidłowo wysłał postanowienie poprzez użycie skrzynki e- PUAP, lecz nie zastosował prawidłowego trybu doręczania, tj. trybu awizacji doręczenia. W dalszej kolejności Spółka podniosła zarzuty wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania jej o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, 2. art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane. Zażalenie to zostało wniesione pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. Następnie w piśmie z dnia 5 stycznia 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł kolejne zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W kolejnym zażaleniu, nie kwestionując już doręczenia postanowienia, Spółka podniosła tożsame zarzuty jak w zażaleniu z 16 grudnia 2014 r. W piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazując, że w sprawie nie zostały podjęte czynności egzekucyjne. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia, nie budzi wątpliwości fakt, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi pocztą tradycyjną. Zatem pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z jego treścią skoro w ustawowym terminie wniósł zażalenie. Dalej organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego zasadności uchylenia postanowienia w związku z brakiem podjęcia czynności egzekucyjnych w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., uznał, że taki stan rzeczy nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zażalenia, nie świadczy też o jego wadliwości skutkującej koniecznością uchylenia postanowienia. Dopóki bowiem w obrocie pozostaje nieostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest bezprzedmiotowe. Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. Przepis art. 239b § 1 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem organ pierwszej instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w pkt od 1 do 4 § 1 art. 239 b ustawy (na co wskazuje użyty spójnik "lub", który oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek - alternatywa nierozłączna) i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca posługuje się w § 2 terminem "uprawdopodobnienia", który to termin oznacza środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ podatkowy domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238). Dalej organ odwoławczy zauważył, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] był krótszy niż miesiąc. Zatem prawdopodobnym było, że Spółka wniesie odwołanie od decyzji, skoro nie zgadzała się z opodatkowaniem spornych kabli i decyzja nie uzyska waloru ostateczności przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc pozostały do upływu terminu przedawnienia okres, okoliczność otwartego terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a także fakt braku dobrowolnego wykonania decyzji według wszelkich zasad logiki i życiowego doświadczenia nakazywały przyjąć, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14). Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 165 § 5 O.p. ustawodawca przewidział odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie wydaje się i nie doręcza się stronie postanowienia o wszczęciu postępowania m.in. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Skoro przepisy wyraźnie wyłączają obowiązek organu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, którego podstawową rolą jest właśnie poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to nie można twierdzić, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania o strony o prowadzeniu postępowania zmierzającego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest naruszeniem zasady zaufania. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Jego zdaniem uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10; w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10; w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). Tym samym wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Pełnomocnik podniósł również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu odwoławczego to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b O.p. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10; w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10). Zdaniem pełnomocnika skarżącego za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że Spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że może złożyć odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania. Natomiast sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Słusznie bowiem organ odwoławczy uznał, że skoro w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] był krótszy niż miesiąc to prawdopodobnym było, że Spółka wniesie odwołanie od decyzji, skoro nie zgadzała się z opodatkowaniem spornych kabli i decyzja nie uzyska waloru ostateczności przed upływem terminu przedawnienia. Zatem pozostały do upływu terminu przedawnienia okres, okoliczność otwartego terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a także fakt braku dobrowolnego wykonania decyzji według wszelkich zasad logiki i życiowego doświadczenia nakazywały przyjąć, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Sąd nie podzielił zatem zarzutu skargi o naruszeniu art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia bowiem wszelkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.