I SA/Gl 236/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] W. K. Sp. j. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A W. K. Spółka Jawna z siedzibą C. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W decyzji z dnia [...] organ I instancji odmówił A W. K. Spółce Jawnej (dalej: spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę radca prawny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako bezprzedmiotowej, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 79 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i wydaniu decyzji o braku nadpłaty w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie jest ostateczna co powoduje, że wysokość zobowiązania podatkowego strony nie jest ostatecznie ustalona. Kolegium nie uwzględniło odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazało, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. A zatem przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa, a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie istniał lub wygasł. W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b O.p.). Dalej Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem strony, iż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, który został wniesiony do organu pierwszej instancji w dniu 11 czerwca 2021 r. mógł był być rozpatrzony przez ten organ w trybie art. 79 § 1 O.p. Zdaniem Kolegium wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 i odmowa stwierdzenia nadpłaty za ten okres w odrębnej decyzji nie stanowi jednak uchybienia powodującego konieczności wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Dalej wskazano, że w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania znajduje się deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2017 (zmiana od kwietnia 2017 r.) sporządzona dla Spółki A W. K., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 28 sierpnia 2017 r. W złożonej deklaracji wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m 2. W załącznikach ZN-l/A wykazano działki: nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...]o powierzchni [...]ha, nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha. W dniu 11 czerwca 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazano w nim, że wnioskodawca jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni [...]m 2. Zakup tej nieruchomości został sfinansowany ze środków własnych spółki i z tego też tytułu grunty te zostały wykazane w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Głównym rodzajem działalności wykonywanej przez spółkę jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39 Z), co oznacza, że Spółka nabywa maszyny i urządzenia produkcyjne i wydzierżawia je innym podmiotom gospodarczym. Przedmiotowe działki do dnia złożenia wniosku są niezagospodarowane (w załączeniu przesłano zdjęcia nieruchomości). Spółka nigdy nie wykorzystywała ich do prowadzonej działalności gospodarczej, nie wydzierżawiała ich i nie użyczała, nie uzyskuje z nich także żadnych dochodów. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście pełnomocnik strony wskazał, że samo posiadanie gruntu przez spółkę nie mogło przesądzać o konieczności opłacania podatku od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty dołączono skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazano grunty pozostałe o powierzchni [...]m 2. W związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 rok. W toku postępowania strona przedłożyła dokumenty, o które wezwał ją organ I instancji, w tym akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] oraz listę środków trwałych w użyciu według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. i na dzień 1 kwietnia 2017 r. Ze wspomnianego aktu notarialnego wynika, że małżonkowie M. i W. K. sprzedali A W. K. Spółka Jawna z siedzibą w C., reprezentowanej przez P. K., nieruchomość gruntową składającą się z działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...]ha. Zgodnie z przywołanym w akcie notarialnym wypisem z rejestru gruntów nr [...] wydanym w dniu [...] z upoważnienia Prezydenta Miasta C. ww. nieruchomości położone są w C. przy ul. [...] i stanowią: działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba", działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba", działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba", działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba", działka nr [...]o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba", działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz" oraz działka nr [...] o pow. [...]ha, tereny przemysłowe "Ba". Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki A W. K. w dniu [...]. Z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 15 czerwca 2021 r. wynika, że A W. K. Spółka Jawna jest właścicielem następujących nieruchomości: - działki o nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, oznaczonej symbolem "Ba" - tereny przemysłowe, - działki o nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, oznaczonej symbolem "Ba" - tereny przemysłowe, - działki o nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, oznaczonej symbolem "Ba" - tereny przemysłowe.  - działki o nr ewid. [...] o powierzchni [...]ha, w tym: grunty o powierzchni [...]ha oznaczone symbolem "Ba" - tereny przemysłowe i grunty o powierzchni [...]ha oznaczone symbolem "Bz" tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz". Do akt sprawy dołączono również wydruk zmiany jaka nastąpiła w ewidencji gruntów i budynków w lipcu 2018 r. i polegała na połączeniu działek nr [...], nr [...], nr [...]w działkę nr [...] oraz działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w działkę nr [...]. Jako podstawę wprowadzonej do ewidencji gruntów i budynków zmiany podano operat pomiarowy nr [...] z dnia [...]. W związku z prowadzonym wobec Spółki A W. K. postępowaniem podatkowym zwrócono się do Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta C. z prośbą o przesłanie kserokopii wszystkich wniosków, zgłoszeń, pozwoleń dot. nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (dz. [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obr. [...]) wydanych w latach 2017-2021. W odpowiedzi na powyższe pismo przesłana została decyzja nr [...] wydana po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę z dnia [...] przez Prezydenta Miasta C. w dniu [...], w której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla A W. K. Spółka Jawna z siedzibą w C. przy ul. [...], obejmującą halę produkcyjno-magazynową, budynek socjalno-biurowy, trafostację i domek przeładunkowy o powierzchni zabudowy [...]m 2, budynek stróżówki o powierzchni zabudowy [...]m 2 ,wiatę składową, zadaszenie na odpady socjalne, zadaszenie palarni, zadaszenie na rowery, podziemny zbiornik retencyjny p-poż., podziemny zbiornik retencyjny wody deszczowej, parking na [...] miejsc postojowych dla samochodów osobowych, [...] miejsc postojowych dla samochodów dostawczych, [...] miejsc postojowych dla samochodów ciężarowych wraz z realizacją: instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu, wentylacji, elektrycznej, oświetlenia terenu, urządzeń technicznych, wewnętrznego układu komunikacyjnego z placami manewrowymi i elementów zagospodarowania terenu niezbędnych dla funkcjonowania obiektów, na działce o nr ewid. [...], obręb [...], przy ul. [...] w C. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...]. Po wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy wydał w dniu [...] nr [...]. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie. Organ II instancji rozpatrując odwołanie spółki decyzją z dnia [...] nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010. Skład orzekający Kolegium stwierdził, że związek wskazanych powyżej nieruchomości z działalnością gospodarczą A spółki jest niepodważalny i opiera się na treści aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...], dotyczącego nabycia nieruchomości, wpisie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym przedmiotu działalności Spółki, ewidencji środków trwałych spółki według stanu na dzień 1 kwietnia 2017 r. oraz decyzji z dnia [...] nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości o nr ewid. [...]. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wyjaśnił, że wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. wyniosła [...]zł oraz, że spółka dokonała wpłat na poczet podatku należnego za 2017 r. w wysokości [...]zł, a zatem różnica pomiędzy podatkiem określonym i wpłaconym przez Spółkę wynosi [...]zł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz postanowień cytowanych przepisów skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:  a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę oznacza związanie tego gruntu z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, b) art. 122, art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że grunty posiadane przez spółkę, które w 2017 r. nie były w ogóle związane z prowadzoną przez spółkę działalnością ani też w niej wykorzystywane są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, c) art. 180 O.p. poprzez błędne zebranie i interpretację dowodów, a przez to oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia sprawy na zdarzeniach i dokumentach przyszłych (z innego okresu niż okres podatkowy, którego wniosek dotyczy) nieistniejących w 2017 r. oraz dokumentach nieistotnych dla sprawy, przy jednoczesnym pominięciu przez organ w postępowaniu argumentów i dowodów przedłożonych przez stronę, d) art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sprawie wybiórczo, z okresów niedotyczących wniosku i wydanie decyzji opartej na niekompletnym i nie w pełni rozważonym materiale dowodowym przez co wydane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, e) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego nie wynika jednoznacznie, dlaczego organ uznał wskazane we wniosku działki za nieruchomość związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i opodatkował je wg najwyższych stawek podatkowych, f) art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 i art. 121 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku z uwagi na uznanie, że wysokość podatku została określona w nieostatecznej decyzji organu I instancji nr [...] g) art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. poprzez jego niezastosowanie co powoduje, że zaskarżona decyzja jest niekompletna i wydana z naruszenie przepisów O.p. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...]zł, przeprowadzenie rozprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzje obu organów nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego jasno wynikałoby na jakich dowodach i okolicznościach organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Co prawda oba organy szeroko cytują przepisy prawa, są to jednak opisy wyrwane z kontekstu innych spraw, zupełnie nie korespondujących z okolicznościami przedmiotowej sprawy, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wydane decyzje zostały oparte na błędnych ustaleniach i nieprawidłowej interpretacji dowodów i dokumentów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto w decyzji organy podatkowe zawarły twierdzenia i wnioski nie poparte żadnym materiałem dowodowym, a oparte jedynie na domniemaniach i domysłach, które w żaden sposób nie zostały w decyzjach udowodnione. W szczególności organ I instancji nie uzasadnił z jakich dowodów wywiódł twierdzenie, że działki opisane w korekcie deklaracji zostały przez spółkę nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z zamiarem wykorzystywania ich w tej działalności. Te błędne twierdzenia zostały powtórzone przez Kolegium, z tą jedynie różnicą, że organ ten stwierdził, że związek wskazanych powyżej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej jest niepodważalny i opiera się na treści aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] dotyczącego nabycia nieruchomości, wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dotyczącego przedmiotu działalności Spółki, ewidencji środków trwałych Spółki wg stanu na dzień 1 kwietnia 2017 r. oraz decyzji nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.  Zdaniem autora skargi trudno zgodzić się z takimi twierdzeniami, skoro w treści aktu notarialnego z dnia [...] brak jest jakichkolwiek oświadczeń czy zapisów dotyczących przeznaczenia kupowanych przez spółkę działek. W szczególności akt ten nie zawiera oświadczenia, że działki nabywane są w celu prowadzenia na nich przez spółkę działalności. Nawet, gdyby oświadczenie takie w treści aktu notarialnego się znalazło, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku o sygn. III FSK 3449/21 nie stanowi to o spełnieniu przesłanki związania czy też wykorzystywania nieruchomości do działalności prowadzonej przez spółkę. Przyjęcie bowiem za miarodajne w tej kwestii oświadczenia złożonego w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości w ramach i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest niedopuszczalne. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Kolegium, że związek nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością wynika z wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, dotyczącego przedmiotu działalności spółki. Zgodnie z wpisem w KRS w 2017 r. głównym rodzajem działalności wykonywanej przez spółkę był wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzieindziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39 Z), co podano we wniosku o zwrot nadpłaty. Stwierdzenie to nie stanowi zatem żadnej nowej informacji w sprawie, której organy muszą dowodzić czy też ją udowadniać. Żaden z organów zdaje się jednak nie zauważać, że taki rodzaj działalności nie dotyczy i nie ma żadnego związku z dzierżawą bądź najmem nieruchomości, co sugerują organy podatkowe. Z treści decyzji można jedynie domyślać się, iż głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie i ustalono wysokość podatku jest fakt, iż spółka zakupiła działki ze środków własnych i wykazała je w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Jednocześnie organy obu instancji zupełnie pomijają w swoich rozważaniach fakt, iż wykazanie gruntów w ewidencji środków trwałych nie jest niczym niezwykłym w przypadku spółki jawnej i wynika z ogólnych zasad rachunkowości i przepisów dot. ewidencjowania majątku spółki oraz zasad tworzenia i działania spółek jawnych, zgodnie z którymi majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to jedynie, że wskazana we wniosku nieruchomość stanowi składnik majątku spółki. W żadnym wypadku nie przesądza to o tym, że nieruchomość ta służy działalności prowadzonej przez spółkę. Aby nieruchomość mogła służyć działalności spółki powinna przynajmniej posiadać zespół zorganizowanych składników lub cechować się takim sposobem zagospodarowania, który pozwala na wykorzystywanie jej w prowadzonej przez podatnika działalności. Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Działki, których dotyczył wniosek o nadpłatę znajdują się w posiadaniu spółki i od momentu ich nabycia nie były i nie są zagospodarowane, nie służą i nie służyły prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie są one także przez spółkę w żaden sposób wykorzystywane i nie są również związane z rodzajem działalności prowadzonej przez nią. Odpowiednie oświadczenie w tej kwestii zostało zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty, jednakże nie zostało ono przez organy obu instancji w żaden sposób zweryfikowane. Organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniają również, dlaczego oświadczenie to oraz przedłożone na jego potwierdzenie dowody - dokumentacja zdjęciowa - nie zostały przez nie uwzględnione.  Analiza treści decyzji Kolegium prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego w sprawie i nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. Poddał jedynie analizie te same dokumenty, co organ I instancji i przez ich pryzmat bezkrytycznie przyjął, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że organy obu instancji wskazują w swoich decyzjach, iż o gospodarczym przeznaczeniu i wykorzystywaniu wykazanej w deklaracji nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, świadczy fakt, że wnioskiem z dnia [...] (tj. na ponad 3 lata po złożeniu deklaracji podatkowej) podatnik wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenie pozwolenia na budowę m.in. hali produkcyjno- magazynowej, budynku socjalno-biurowego, trafostacji i domku przeładunkowego. Organ nie zauważa przy tym zupełnie, iż pozwolenie to dotyczy działek, o powierzchni znacznie mniejszej niż powierzchnia nieruchomości wskazana do opodatkowania. Kwestii tych organ w swoim postępowaniu nie bada. W treści decyzji organ I instancji powołuje się również na fakt wydania dla terenu objętego wnioskiem decyzji o warunkach zabudowy, który to rzekomo miał miejsce w 2010 r. Jednakże Prezydent Miasta C. okoliczności tych ponownie nie bada. Gdyby bowiem okoliczności te w jakikolwiek sposób w prowadzonym postępowaniu analizował to zauważyłby, że zarówno decyzja o warunkach zabudowy wydana została w 2020 r., jak i pozwolenie na budowę dotyczy działki nr [...] o pow. [...] m 2. Organ podatkowy pomija przy tym, że decyzja o warunkach zabudowy ma charakter wstępny i ogólny. Nie przesądza jeszcze o prawie do prowadzenia konkretnej inwestycji w konkretnym miejscu, a jedynie określa, czy dana inwestycja w danym miejscu jest w ogóle możliwa. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy poprzedzone jest przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przesłanek o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Właściwy organ zobowiązany jest wydać pozytywną decyzję, jeśli wnioskowane zamierzenie inwestycyjne czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa. Postępowanie o warunkach zabudowy jest pierwszym etapem procesu inwestycyjnego i ma jedynie odpowiedzieć na pytanie czy na danym terenie możliwa jest wnioskowana zabudowa, co nie oznacza jednak, że inwestycja taka kiedykolwiek powstanie. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest częstym instrumentem wykorzystywanym przez przedsiębiorców do celów związanych z podwyższeniem wartości gruntu. Nawet gdyby przyjąć, że decyzja ta mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, to należy mieć na uwadze, że żadna z decyzji powołanych przez organy obu instancji nie istniała w okresie podatkowym, którego wniosek dotyczy. Co więcej, decyzja ta nie mogłaby rzutować na całą powierzchnię nieruchomości wskazaną we wniosku, bo dotyczy tylko części nieruchomości o powierzchni [...]m2, a nie jak wskazano we wniosku o zwrot nadpłaty powierzchni wynoszącej [...]m2. Organy obu instancji w żaden sposób okoliczności tych nie uwzględniają. Zaskarżone decyzje nie zawierają też w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą winien być przez organy prowadzące postępowanie zbadany w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy za poszczególne lata podatkowe. Pomocne w tym zakresie może być np. przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika, jego pracowników czy też przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania. W szczególności w przypadku, gdy wnioskodawca już na wstępie złożył oświadczenie, że działki wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności, a tym samym nie istnieje wg podatnika związek pomiędzy nieruchomością, a działalnością prowadzoną przez spółkę, okoliczność ta winna być przez organy podatkowe w toku postępowania zweryfikowana dostępnymi środkami dowodowymi. Opisując wynikające z O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego, które musi zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej, podniesiono, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na dowodach i twierdzeniach organu I instancji, pomijając całkowicie wnioski i dowody wskazane przez podatnika, czym działały wbrew zasadzie, że organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, który pozostaje w zgodzie ze stanem faktycznym i odpowiada prawdzie. W niniejszej sprawie działania obu organów doprowadziły do sytuacji, w której organy, nie tylko nie ustaliły, a przede wszystkim w żaden sposób nie zbadały na jakiej zasadzie niezagospodarowana nieruchomość stanowiąca własność spółki w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. miała służyć prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że organy oparły się na błędnym przeświadczeniu, iż samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje o jego związaniu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Stanowisko takie musi zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, którego istotne fragmenty zacytowano, wskazując w szczególności, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazane orzeczenie TK stanowi tzw. wyrok interpretacyjny, którego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji analizowanego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, jednakże ma on znaczenie uniwersalne, co potwierdził NSA w wyrokach: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21 i sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21. Konsekwencją wyroku TK jest stwierdzenie, że w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej od nieruchomości będzie decydował fakt wykazania nieruchomości osoby fizycznej w majątku przedsiębiorstwa oraz możliwość faktycznego lub potencjalnego wykorzystania tej nieruchomości w prowadzonej przez tą osobę działalności gospodarczej. W tym przypadku istotnym jest dowodzenie czy dana nieruchomość została wykazana w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, czy też z jakich środków nieruchomość ta została nabyta - własnych osoby fizycznej, czy też środków przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę. W przypadku natomiast podatników innych niż osoby fizyczne, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej podatku od nieruchomości decydować powinien rzeczywistego wykorzystania nieruchomości lub nawet potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do określonego rodzaju - profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. W konsekwencji niezasadne są twierdzenia obu organów, że sporna nieruchomość wskazana we wniosku jest przez podatnika wykorzystywana do działalności gospodarczej, pomimo oświadczeń podatnika i braku ustaleń procesowych organów w tym zakresie. Zdaniem autora skargi zaskakujące i niezgodne z prawem jest również to w jaki sposób został rozpatrzony przez Kolegium zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. Organ nie zastosował ww. regulacji co powoduje, że wydana w dniu [...] decyzja Prezydenta Miasta C. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. (IV-XII) w kwocie [...]zł jest niekompletna i wydana z naruszeniem przepisów O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, orzekł, że na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia, tak jak w niniejszym przypadku, z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W ocenie skarżącej organy obu instancji naruszyły art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 i art. 121 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku z uwagi na uznanie, że wysokość podatku została określona w nieostatecznej decyzji I organu Nr [...]. Zarzut ten podnoszony był już w odwołaniu, jednakże organ II instancji nie odniósł się przekonującego odniesienia się do tej kwestii. Organy obu instancji zdają się nie zauważać, że kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Jeżeli wysokość takiego zobowiązania podatkowego nie została określona to, dopóki jest ona przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, dopóty organ nie może rozstrzygnąć kwestii powstania i ewentualnej wysokości wnioskowanej przez podatnika nadpłaty. Inaczej mówiąc w przypadku, gdy organ wszczyna postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, najpierw powinna zostać wydana ostateczna decyzja wymiarowa, a dopiero później, na jej podstawie organ może wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Ustalenie kwoty ewentualnej nadpłaty lub stwierdzenie jej braku jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w dniu, w którym nie minął jeszcze termin wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty, ale zdaniem Kolegium wydanie odrębnej decyzji w tym zakresie nie uchybiło treści art. 79 § 1 O.p. Takim twierdzeniem Kolegium sugeruje, że organy podatkowe mogą w swoich działaniach przestrzegać tylko wybranych przepisów prawa, a nadto nie uwzględnia, że w ten sposób naraża podatnika na dodatkowe koszty wynikające z konieczności odrębnego skarżenia dwóch decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Kontrolę tą rozpocząć warto od wskazania, że z uwagi na wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym (poprzez łącze internetowe) Sąd kilkukrotnie (od godz. 11:15 do godz. 11:42) podjął próby nawiązania połączenia (uprzednio przesłano odpowiedni link). Próby te okazały się bezskuteczne, wezwane służby informatyczne sądu stwierdziły, że wszystkie urządzenia na sali rozpraw są sprawne, jednak to pełnomocnik nie uruchomił połączenia. Protokolant wykonał połączenie telefonicznie (godz. 11:30) do kancelarii pełnomocnika i uzyskał informację, ze pełnomocnik podejmuje próby nawiązania połączenia, jednak z przyczyn technicznych są one bezskuteczne. Z uwagi na prawidłowe doręczenie zawiadomień o rozprawie, a także oświadczenie pełnomocnika z 31 marca 2022 r. o posiadaniu warunków technicznych do udziału w rozprawie zdalnej, a także wykluczenie uchybień technicznych po stronie sądu, Sąd o godz.11:45 przystąpił do rozpoznania sprawy. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół oceny, czy stanowiące (począwszy od marca 2017 r.) własność skarżącej spółki jawnej grunty o powierzchni [...]m 2 były w 2017 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co determinuje opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skarżąca, domagając się jednocześnie stwierdzenia nadpłaty, wykazała je jako grunty pozostałe. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia TK było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19 oraz z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji, wbrew zarzutom skargi - nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Organy nie kwestionowały oświadczenia strony, że w 2017 r. (a także w okresie późniejszym, do dnia złożenia wniosku), działki te nie były zagospodarowane, spółka nigdy nie wykorzystywała ich do prowadzonej działalności gospodarczej, nie wydzierżawiała ich i nie użyczała, nie uzyskiwała z nich także żadnych dochodów. Okoliczności te zasadnie uznano jednak, za absolutnie niewystarczające do zaliczenia przedmiotowych działek do gruntów pozostałych. Wobec powyższego zbyteczne byłoby wskazywane w skardze przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika i jego pracowników, czy też dokonanie oględzin nieruchomości celem "bezspornego ustalenia stanu faktycznego sprawy za poszczególne lata podatkowe". Nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a sporne grunty były od 2017 r ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżąca w obrocie prawnym występuje jedynie w roli przedsiębiorcy i nie przejawia innego rodzaju aktywności. Trudno przyjąć, że A W. K. Spółka Jawna nabywając sporne grunty od małżonków M. i W. K. w 2017 r., a więc w okresie, gdy oczywiste było, iż będą one opodatkowane stawką najwyższą, nie działała z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Okoliczność, że przez okres kilku lat spółka nie przystąpiła do wykorzystywania działek nie niweczy ich związku z działalnością gospodarczą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21 oraz z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). Przy czym, zaakcentować trzeba, że użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Na żadne takie okoliczności skarżąca nie wskazywała, natomiast w 2020 r. uzyskała na swój wniosek decyzję (dotyczącą działki nr ewid. [...]) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą halę produkcyjno-magazynową, budynek socjalno-biurowy, trafostację i domek przeładunkowy o powierzchni zabudowy [...]m2 budynek stróżówki o powierzchni zabudowy [...]m2 wiatę składową, zadaszenie na odpady socjalne, zadaszenie palami, zadaszenie na rowery, podziemny zbiornik retencyjny p-poż., podziemny zbiornik retencyjny wody deszczowej, parking na [...] miejsc postojowych dla samochodów osobowych, [...] miejsc postojowych dla samochodów dostawczych, [...] miejsc postojowych dla samochodów ciężarowych wraz z realizacją: instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu, wentylacji, elektrycznej, oświetlenia terenu, urządzeń technicznych, wewnętrznego układu komunikacyjnego z placami manewrowymi i elementów zagospodarowania terenu niezbędnych dla funkcjonowania obiektów. W tym stanie rzeczy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę gruntów skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Akcentowana w skardze okoliczność, że wspomniana decyzja dotyczy [...]m2 podczas, gdy całość spornych działek zajmuje powierzchnię [...]m2 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, zważywszy, że – jak już była mowa – odnośnie żadnej części gruntu nie wystąpiła obiektywna i niezależna od przedsiębiorcy, a także niedająca się przewidzieć przeszkoda całkowicie uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy aprobata stanowiska skarżącej w tej materii stanowiłaby de facto obejście regulacji zawartej w art. 1 a ust. 2 a u.p.o.l., w którym ustawodawca wyliczył grunty, których nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja spółki zmierza bowiem do bezpodstawnego wniosku, że opodatkowanie stawką wyższą powinno dotyczyć w zasadzie tylko tych okresów, w których grunt jest faktycznie wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej i generuje zyski. Nie sposób jednak pomijać, nie kwestionując jednocześnie skutków wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, że w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a nie kryterium ich rzeczywistego, opłacalnego wykorzystywania na taką działalność. Warto w tym miejscu przywołać ponownie wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, w którym odpowiadając na pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l., wskazano, że tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez TK, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Nie ulega także wątpliwości, że – wbrew argumentacji skargi – bezpodstawne jest oczekiwanie, aby "organy ustaliły i zbadały na jakiej zasadzie niezagospodarowana nieruchomość stanowiąca własność spółki w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. miała służyć prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej". Brak ustaleń w tym zakresie nie oznacza, że – jak zarzucono w skardze - organy oparły się na błędnym przeświadczeniu, iż samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje o jej związaniu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Opodatkowanie gruntów najwyższą stawką podatkową nie jest bowiem uzależnione od wykazania przez organ, na jakie konkretnie cele spółka mogła w 2017 r. przeznaczyć posiadaną nieruchomość. Wobec powyższego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazana nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia kryteria wynikające art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 79 § 1 zd. 2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z tą regulacją postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W realiach niniejszej sprawy wydano odrębną decyzję o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik postępowania, gdyż rozstrzygnięcia – kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz decyzje organów obu instancji kontrolowane w sprawie zarejestrowanej pod sygn. I SA/Gl 235/22 w pełni korelują ze sobą. Zapewnienie owej kompatybilności jest ratio legis regulacji z art. 79 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono także art. 75 § 4 a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Na marginesie, w nawiązaniu do argumentacji skargi, zauważyć warto, że uchylenie przez Sąd obu decyzji ze względów formalnych, skutkujące wydaniem jednej decyzji, w której określono by wymiar podatku od nieruchomości oraz rozpoznano wniosek o stwierdzenie nadpłaty także wygenerowałoby koszty zaskarżenia nowowydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.