I SA/Gl 247/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2, art. 193 i art. 230 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po łącznym rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika strony pana M. M. (M.): - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...], - od decyzji uzupełniającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] wydanej na podstawie art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...], - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2005 pan M. M. wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] (załącznik PIT-B) oraz zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Wymieniony dochód podatnik uzyskał w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A M.M. (prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów) oraz w przedsiębiorstwie, w którym był wspólnikiem (udział 50%), działającym pod nazwą B s.j. M. M., M. L. w Z. (prowadzono księgę rachunkowa). Za 2005 r. podatnik był opodatkowany wg zasad określonych w art. 30c ustawy podatkowej, tj. wg stawki 19%. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec ustalenia, że w rozliczeniu tego podatku za 2005 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu o kwotę [...] i zaniżenie zobowiązania o kwotę [...]. Doszło do tego wskutek zawyżenia w firmie A kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], wynikających z faktur, które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wykonawców: C W. B. na łączną kwotę [...] i D A. W. na łączną kwotę [...]. Organ pierwszej instancji dodatkowo ustalił, że w dokumentacji księgowej B za 2005 r. znajdują się faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje D, które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wykonawcę w kwocie łącznej [...], co oznaczało, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a równocześnie podwyższają dochód spółki B o wartość [...], z tego w części przypadającej na podatnika w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego tj. w kwocie niższej, niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak uwzględnienia kwoty z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2005 r. wystawionej przez C, zwracając sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W wyniku uwzględnienia powyższej okoliczności organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] zmieniającą jego decyzję z dnia [...] i określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż w pierwotnej decyzji. W decyzji tej organ wskazał, że podatnik prowadząc działalność w przedsiębiorstwie A zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały dostawy usług przez ich wykonawców: - C na łączną kwotę [...] netto, 10 wystawionych faktur na usługi dotyczące: wykonania rurociągów od klap wentylatorów pieca WM, remont chłodni dużej w E, wykonanie i montaż pomostu oraz prace instalacyjne w F S.A., wykonanie pokrywy iskrownika, remont czaszy, czerpaka górnego, wykonanie i montaż pokrycia podestu ruchomego w G, remont jezdni podsuwnicowej, wykonanie skrzyni złomowozu, wykonanie i montaż pokrycia podestu pod udarem WP-2, -D na łączną kwotę [...] netto, 8 wystawionych faktur na usługi dotyczące: wykonanie paneli pieca wg zamówienia, wykonanie i montaż pokrycia podestu ruchomego na wielkim piecu nr 1 w G wg dok., wykonanie robót montażowo-instalacyjnych w F SA na wydziale sprężarkowni, wykonanie kompletu śrub fundamentowych wg rysunku, wykonanie rur ślizgowych i spadowych pieca przepychowego nr 40 H w S., wykonania elementów osprzętu pieca przepychowego w I wg przekazanej dokumentacji, wykonanie remontu koryt pod odwadniaczami 3000 mm sieci energetycznej w J S. A. w G, wykonanie kanału odciągu spalin wg rys. 513477304. Ponadto organ pierwszej instancji ponownie stwierdził istnienie faktur zakupu usług, które nie dokumentowały ich wykonania, wystawionych na B przez D, a dotyczących: wymiany przeszklenia ścian pompowni obiegu A w K ,remont WP – 1 w G, wykonanie wiązarów dachowych zgodnie z projektem w ilości 15 mg dla L, wykonanie instalacji wewnętrznych Shredera w K wg projektu M S.A. K., wykonanie i montaż konstrukcji przy modernizacji żużlownika w K montaż chłodnic sklepienia żużlownika w K, wymiana szyn jezdnych podsuwnicowych w nawie B – C na hali wysyłki MWG, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a równocześnie podwyższających dochód spółki B o wartość [...] (u podatnika [...]). Organ pierwszej instancji ustalił, że pod wskazanym adresem C znajduje się siedziba innej firmy, której pracownicy twierdzili, że firma ta prowadzi pod tym adresem działalność co najmniej od 2002 r. i nic nie wiedzą na temat firmy C, że właściciel tej firmy pan W. B. figurował w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) w latach 1998 – 2002, zaś w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 8 stycznia 1998 r. do 15 maja 2003 r. (w dniu 22 maja 2003 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych tymi podatkami, wskazując datę zawieszenia działalności gospodarczej w dniu 15 maja 2003 r.). W 2005 r. nie składał w tym urzędzie żadnych deklaracji podatkowych. Organ pierwszej instancji mimo podjętych starań (wezwania na wszelkie będące w jego posiadaniu adresy, wizyty w siedzibie firmy i miejscu zamieszkania pana B., korzystanie z pomocy Policji i MOPS w M. i K.) nie ustalił miejsca pobytu tej osoby. Na podstawie załączonych do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania w firmie D, w tym: decyzji podatkowych (dochodowe i od towarów i usług) za 2005 r., protokołów przesłuchania 38 świadków oraz 3 pism innych firm, organ ustalił, że działalność tego przedsiębiorstwa nie polegała na świadczeniu zakwestionowanych usług, zaś pani A.W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości ich wykonania, dokumentacja księgowa tej firmy za 2005 r. wskazuje, że wystawiono faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w ramach jej działalności gospodarczej, pracownicy tej firmy z lat 2005 – 2006 nie potwierdzili żadnych czynności ani miejsc wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz firmy A. Właściciel firmy A przedstawił zamówienie i protokoły odbioru robót wystawionych faktur przez D w okresie wrzesień – listopad 2005 r., które dotyczyły wykonania przedmiotowych usług, z których wynikało, że materiały do ich wykonania miał zapewnić D, przy czym we wskazanym okresie firma ta dokonywała zakupów materiałów wyłącznie na potrzeby deklarowanej działalności gospodarczej nieobejmującej spornych usług, zaś z wystawionych faktur i zeznań pracowników wynikało, że w badanym okresie firma prowadziła działalność z zakresu m.in. montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek i innych usług, w których wykorzystała tego typu materiały. Wśród dowodów zakupu i w zapisach księgowych za 2005 r. nie stwierdzono, aby firma ta dokonywała zakupu usług, będących przedmiotem faktur wystawionych dla A, nie zatrudniała pracowników z kwalifikacjami niezbędnymi do wykonywania spornych usług, osoby zatrudnione wykonywały inne prace, zaś koszty działalności tej firmy nie były obciążone żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, ani nie stwierdzono dokumentów potwierdzających pobyt pracowników tej firmy w miejscach wykonywania spornych usług, w dokumentacji źródłowej i księgach za 2005 r. nie stwierdzono również zakupu przez D w okresie 2005 – 2006 od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla B i A. Organ pierwszej instancji podniósł, że przesłuchano wszystkich pracowników firmy D (z lat 2005 – 2006), z których tylko dwóch tj. pan S. M. i pan J. M., oświadczyło, że wykonywali prace będąc delegowanymi na teren N i G. Ustalono, że pan S. M. w 2005 r. nie był pracownikiem D. Natomiast pozostali pracownicy nie potwierdzili faktu oddelegowania do pracy poza siedzibę D oraz poza Z. – do innych firm, nie potwierdzili faktu wykonywania usług wyszczególnionych w spornych faktach. W dalszej kolejności organ odwoławczy za organem pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty zeznań panów J. M., S. M., M. M. i M. L. wskazując na sprzeczności wynikające z tych zeznań m.in. w zakresie opisu miejsca spotkania z przedstawicielem firmy B, sposobu wjazdu na teren N, posiadanych narzędzi do wykonywania prac przez pracowników D, czasookresu i ilości samych pracowników, którzy mieliby świadczyć usługi na rzecz firmy B, sposobu i środka transportu jakim dojeżdżali do Z., w zakresie wykonywanych prac, wydziałów N w których pracowali, rodzaju prac itp. Organ pierwszej instancji skonfrontował te zeznania z innymi dowodami w tym oświadczeniami G, N (K i O) oraz firmy ochroniarskiej ustalając, że w ich bazach danych nie odnotowano wejść na teren hut pracowników firmy D, ani też próby wejść takich osób na podstawie przepustek wydanych dla innych osób. W piśmie K potwierdziło zakres wykonanych prac B robót oraz pobyt jej pracowników na terenie huty, a dyrektor personalny tej N nie potwierdził informacji o przepustkach wystawionych dla pracowników firmy D. Firma ochroniarska stwierdziła, że pracownicy firmy D nie usiłowali wejść na teren N bez przepustek, a z informacji G i P wynikało, że pracownicy D nie wjeżdżali na teren tych G, P, natomiast wjeżdżali pracownicy B. Organ pierwszej instancji dokonał ponadto oceny kadrowej w powiązaniu z wykonywanymi usługami w firmie D oraz w firmie B, ich wartością stwierdzając nierealność, niemożliwość i sprzeczność z rachunkiem ekonomicznym ich wykonania przez D. Organ pierwszej instancji wskazał na zeznania świadka pani W. S. – pracownicę firmy D, która w 2005 r. zajmowała się weryfikacją zgodności faktur z tym co zostało wprowadzone do komputera i w których m.in. oświadczyła, że na polecenie pani A. W. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży. Powołał się również ponownie na zeznania panów J. M. i M. M. oraz Z. R. właściciela firmy R stwierdzając, że odmawia mocy dowodowej zeznaniu strony i wymienionych wcześniej świadków. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione w 2005 r. przez firmę D nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w związku z tym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów strony. Jednocześnie organ ten odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania wobec ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zaś niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła, w szczególności, gdy nie można wykluczyć, że usługi zostały pozyskane bez ponoszenia spornych wydatków albo też przez uczestniczenie w czynach zabronionych. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwotnej wskazując, że niektórzy pracownicy firmy D potwierdzili, iż w ramach delegacji wykonywali roboty na rzecz jego firm, zaś dokumentacja potwierdza wykonanie robót, gdyż przychód z tego tytułu został uznany jako zapłata za wykonane i odebrane roboty. Prace te musiały więc być wykonane. Strona podniosła, że w toku postępowania ustalono, iż firma A dostarczyła zleceniodawcy wykonane konstrukcje stalowe, za które otrzymała wynagrodzenie oraz, że podatnik nie zatrudniał w swojej firmie pracowników mogących wykonać przedmiotowe konstrukcje. Tymczasem organ pierwszoinstancyjny pomylił ustalenia polegające na zakresie usług jakie wykonał A na rzecz swojego kontrahenta. W wykonywanych usługach podatnik miał dostarczyć konkretne konstrukcje stalowe w związku z czym żaden pracownik firmy pani A. W. nie musiał wykonywać prac na terenie zleceniodawcy. Podatnik nie posiadał odpowiedniej hali, w której byłyby spawane konstrukcje stalowe. W związku z czym organ pierwszoinstancyjny winny był wyjaśnić dlaczego pomylił różne postępowania i fakt ten powoduje, iż brak jest możliwości do dokładnego ustosunkowania się do przedmiotowych decyzji. Odwołujący się podkreślił, że po pięciu latach od wykonania usług przez firmę pana W. B. organy podatkowe nie mogły ustalić miejsca jego pobytu. Wskazał na konieczność składania corocznych deklaracji podatkowych, zaś ostatnie rozliczenie podatku dochodowego przez W. B. było z 2002 r., a w podatku VAT w 2003 r. i od tego czasu organy skarbowe nie wiedzą co się z nim dzieje. Natomiast podatnik nie wiedział o tym fakcie, gdyż przed zleceniem prac W. B. otrzymał od niego pełną dokumentację potwierdzającą fakt, że wymieniony był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Nadto za wykonane usługi wystawił faktury VAT, za które otrzymał wynagrodzenie w tym podatek VAT. Zdaniem podatnika bezspornie ustalono, że roboty, które zlecono panu W. B., były wykonane i ostateczny odbiorca potwierdził odbiór wykonanych robót. Organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Tak więc zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Wskazując na treść art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo NSA i poglądy doktryny, organ odwoławczy wyjaśnił, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, oraz że strona nie jest zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nie uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C i D. Uznając za słuszne stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez organ pierwszoinstancyjny organ odwoławczy zauważył, że w firmie D funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur, oraz że czynności, które dokumentowały faktury wystawione przez tą firmę wykonywali pracownicy spółki B, a nadto wskazał na brak spójności między zeznaniami pana M. i innymi pracownikami firmy D, w zakresie wykonywanych czynności, w tym montażu haków i brak wyjaśnienia przez podatnika czym zajmowały się osoby jako jedyne zatrudnianie przez niego legalnie na umowę zlecenia. Organ odwoławczy stwierdził, że firma D nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonać prace stwierdzone przez zakwestionowane faktury, oraz że poza dwoma pracownikami tej firmy pozostali stanowczo stwierdzili, że żadnych prac remontowo-budowlanych nie wykonywali i do takich prac nigdy nie byli oddelegowani poza Z., ani nie wskazywali czynności, które mogłyby poświadczać wykonanie przez nich spornych usług. Potwierdzili to również pracownicy firmy B. Organ odwoławczy za niewiarygodne przyjął zeznania pracowników firmy D panów J. M. i S. M. oraz panów M. M. i M. L., dokładnie wymieniając przyczyny, dla których tak uczynił. Podniósł, że nie kwestionuje faktu wykonania usług przez firmy B i A oraz ich sprzedaży lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy D czy C, a tym samym nie mogły być zakupione od tych firm. Wskazał, za organem pierwszoinstancyjnym, na fakt, że właścicielka firmy D, mimo kilkukrotnych wezwań, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka, aby wyjaśnić okoliczności dotyczące robót wykonywanych przez jej firmę dla firm podatnika, które były stwierdzone w wystawionych fakturach. Podniósł, również, że adres siedziby przedsiębiorstwa firmy C okazał się nieaktualny co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających, zaś poszukiwania jej właściciela nie dały żadnego efektu. Ustalono natomiast bezsprzecznie, że pan W. B. zawiesił działalność gospodarczą w maju 2003 r. oraz, że za 2005 r. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków. Organ odwoławczy podał, iż nie kwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenie dokonania operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji mógł więc, po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji, dokonać ustalenia kosztów stosownie do zapisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. M. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: - naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty, - naruszenie przepisów art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na fakcie zwrotu sprawy do uzupełnienia decyzji, co do wysokości podatku w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który miał wpływ na wysokość naliczonego podatku, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne wyjaśnienie okoliczności wykonywanych usług przez podmioty zewnętrzne, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykonane produkty zostały dostarczone inwestorowi zgodnie z umową. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przypisaniu podatnikowi ustaleń dotyczących innych kwestii, a to wykonywanie usług remontowych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie dotyczyła usług w zakresie wykonania konstrukcji stalowych. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, a w szczególności z faktem, iż wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na jego niekorzyść. Stwierdził, że niektórzy pracownicy firmy D potwierdzili, iż w ramach delegacji wykonywali roboty na jego rzecz, oraz że w szczegółach ich zeznania się różnią, jednak mając na uwadze okres wykonywania prac tj. 4 lata wcześniej, nie można się dziwić tym faktom. Z ich punktu widzenia nie miało istotnego znaczenia kto wprowadzał ich na teren huty, gdyż w chwili przyjazdu do wykonania robót zostali dopuszczeni do ich wykonania i nie było z tym problemu. Organa kontroli skarbowej mogły zapoznać się z dokumentacją potwierdzającą wykonanie robót, gdyż przychód z tego tytułu został uznany jako zapłata za wykonane i odebrane roboty co oznacza, że prace te musiały zostać wykonane. Skarżący podkreślił, że bezspornie ustalono, iż jego firma dostarczyła zleceniodawcy wykonane konstrukcje stalowe, za które otrzymała wynagrodzenie oraz że podatnik nie zatrudniał w swojej firmie pracowników mogących wykonać przedmiotowe konstrukcje. Tymczasem organy kontroli skarbowej pomyliły ustalenia polegające na zakresie usług jakie wykonał podatnik na rzecz swojego kontrahenta. W wykonywanych usługach miał on dostarczyć konkretne konstrukcje stalowe w związku z czym żaden pracownik firmy pani A. W. nie musiał wykonywać prac na terenie zleceniodawcy. Dlatego organa kontroli skarbowej winne wyjaśnić dlaczego pomyliły różne postępowania, a fakt ten powoduje, iż brak jest możliwości do dokładnego ustosunkowania się do przedmiotowej decyzji. Podatnik nie posiadał odpowiedniej hali do spawania konstrukcji i przed zleceniem jej wykonania pracownica pani A. W. oraz osobiście właścicielka firmy okazała stosowną halę, gdzie można było wykonać konstrukcję. Po wykonaniu usługi skarżący odebrał wykonaną konstrukcje i dostarczył ją finalnemu odbiorcy płacąc pani A. W. wynagrodzenie wraz z podatkiem VAT. Skarżący wskazał, że po pięciu latach od wykonania usługi organa skarbowe i kontroli skarbowej nie ustaliły miejsca pobytu pana W. B. mimo ustawowego obowiązku składania corocznych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podał, że przed zleceniem tej osobie (prac) otrzymał od niej pełną dokumentację potwierdzającą fakt, iż "wymieniony był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT", nadto za wykonane usługi wystawił faktury VAT, za które otrzymał wynagrodzenie w tym podatek VAT. Wyjaśnił, że bezspornie ustalono, iż roboty, które zlecono panu W. B., były wykonane i ostateczny odbiorca potwierdził odbiór wykonanych robót. Takie działanie organu narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro rozpatrzono tylko część materiału dowodowego, która pozwalała wzmocnić przyjętą przez niego tezę, że faktury wystawione przez zleceniobiorców były fakturami pustymi i nie dokonał kompletnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko jego części. Ponadto w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji zwrócił do uzupełnienia decyzję w celu zwiększenia zobowiązania podatkowego, co skutkowało, iż podatnik był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w zakresie zwiększenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego sytuacja ta narusza art. 200 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodatkowo podnosząc, że nie naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek wynikający z tego przepisu został dopełniony i wskazując daty wydania i doręczenia stosownych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż zasadniczym przedmiotem sprawy była kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego, w formie spółki cywilnej i osobiście, działalności gospodarczej, a w szczególności odmowy zaliczenia do tych kosztów wydatków poczynionych przez podatnika na rzecz firm C i D na podstawie wystawionych przez te firmy faktur dokumentujących wykonanie usług, których niewiarygodność została zakwestionowana w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego. Organy podatkowe stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały dostawy usług przez podmioty faktury te wystawiające, zaś podatnik twierdził, że ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który wskazywał na faktyczne wykonanie robót w nich opisanych oraz błąd organów co do zakresu spornych usług i możliwości ich realizacji. Podatnik zarzucił dodatkowo brak przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm, które usługi te świadczyły. Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, po odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom strony i niektórych świadków oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa - ustaliły, że faktury wystawione w 2005 r. przez firmy D i C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na firmy podatnika nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie spornych faktur i opisu usług w nich ujętych, informacji, że firma C nie prowadzi pod wskazanym jako siedziba adresu działalności co najmniej od 2002 r., jej właściciel figurował w odpowiednim Urzędzie Skarbowym w zakresie podatku dochodowego (jako płatnik) od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a w zakresie podatku VAT w okresie od 8 stycznia 1998 r. do 15 maja 2003 r., zaś pismem z dnia 22 maja 2003 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wskazując datę zawieszenia działalności gospodarczej w dniu 15 maja 2003 r., w roku 2005 nie złożył w urzędzie żadnych deklaracji podatkowych, a próby ustalenia jego aktualnego adresu nie przyniosły żadnego rezultatu. Ustalenia faktyczne co do usług opisanych w fakturach wystawionych przez firmę D oparto na dowodach włączonych do akt niniejszej sprawy, a zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej firmie, w tym: wyciągu z decyzji z dnia [...] dotyczących podatku dochodowego i podatku VAT za 2005 r., protokołów z przesłuchania 38 świadków, pism S S.A. wraz załącznikami, T S. A. w G. z wykazem pracowników i U S. A. w G. Z dowodów tych wynikało, że działalność firmy D nie obejmowała usług, o których mowa w spornych fakturach, a nadto firma ta nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości ich wykonania. Na podstawie dokumentacji księgowej firmy D w zakresie udokumentowania przychodów ze sprzedaży za 2005 r. ustalono, że wystawiano faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co oznacza, że objęte nimi towary nie zostały sprzedane, a usługi wykonane przez tę firmę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Słuchani, jako świadkowie, pracownicy tej firmy nie potwierdzili żadnych czynności ani miejsc wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz firmy A. Przy uwzględnieniu zakresu, czasu i miejsca robót ustalonych na podstawie przedłożonych przez podatnika zamówień i protokołów odbioru robót do spornych faktur w okresie wrzesień – listopad 2005 r. i zapisów, że materiały do ich wykonania miała zapewnić firma D oraz przy uwzględnieniu dokumentów źródłowych zakup tej firmy w 2005 r. i ksiąg przez firmę tę prowadzonych, organy stwierdziły, że we wskazanym okresie zakupione ilości materiałów pozwalały jedynie na wykonanie i montaż haków (holowniczych) i produkcję przyczepek (co było przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa) oraz prowadzenie działalności, w której wykorzystywano tego typu materiały. Nie stwierdzono zakupu usług będących przedmiotem faktur wystawionych dla firmy A. Stwierdzono ponadto, że firma ta nie mogła wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez firmę B, gdyż nie zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje do ich wykonania, dokładnie wymieniając czynności wykonywane przez zatrudnionych w tej firmie kobiet i mężczyzn, oraz że koszty działalności tej firmy w roku 2005 nie były obciążone żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych jej pracowników, w tym brak było dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych w fakturach miejscach wykonywania usług, nie stwierdzono również zakupu przez tą firmę w okresie lat 2005 – 2006, od podmiotów zewnętrznych, usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla firm podatnika. Oceniając zeznania świadków, będących pracownikami firmy D w latach 2005 – 200, organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom dwóch z nich (pan M. i pan M.), z których wynikało, że wykonywali prace będąc oddelegowanymi na teren N i G. Dokonując szczegółowej analizy tych zeznań, po ich przedstawieniu w zaskarżonej decyzji, oraz ocenionych także jako niewiarygodne zeznań podatnika i drugiego wspólnika spółki jawnej B, organ odwoławczy stwierdził sprzeczności, które dokładnie opisał, w tym w zakresie wykonanych prac i ich czasokresu. Wskazał również, iż świadkowie ci (z firmy D) nie wskazali żadnego rodzaju prac, które wynikałyby ze spornych faktur, ani nie potrafili zidentyfikować osób (z firmy D), które jakoby z nimi współpracowały. Organy dodatkowo stwierdziły, że jeden z tych świadków (pan S. M.) w 2005 r. nie był zatrudniony w firmie D i jako pracownik tej firmy nie mógł, w wymienionych w fakturach miejscach, pracować. Weryfikując treść zeznań tych osób organy korzystały z informacji przekazanych przez podmioty, na terenie których usługi miały być świadczone, oraz firmy zajmującej się ich ochroną, nie stwierdzając przepustek wystawionych dla pracowników firmy D czy ich wjazdów na tereny E, G, P, S, T lecz ujawniając, że takie przepustki wystawiono pracownikom firmy B, oraz że pracownicy tej firmy wjeżdżali na teren tych E, G, P, S, T. Ustaleń w niniejszej sprawie dokonano również w oparciu o analizę sytuacji kadrowej firmy D w powiązaniu z wykonywanymi w tej firmie usługami oraz możliwość realizacji tych usług, a nadto ocenę kadrową w firmie B z wyszczególnieniem wszystkich ich pracowników, z podaniem m.in. ich specjalizacji, okresów delegacji, czasu pracy i urlopów czy "chrobowego". W świetle tych ustaleń oraz wynikających z faktur sprzedaży robót remontowych i faktur zakupu robót w okresie od września do grudnia 2005 r. organy podatkowe stwierdziły, że spółka B zatrudniająca od 14 do 16 wyspecjalizowanych pracowników i dwóch kierowników wykonała prace na wartość [...], natomiast firma D dysponująca trzema, czteroma pracownikami będącymi bez przygotowania zawodowego i doświadczenia, wytworzyła w 2005 r. w kilka dni lub nawet w kilka miesięcy (z przerwami kilku lub kilkunastodniowymi) wartość usług na kwotę [...] dla firmy B oraz [...] dla firmy A, co w rzeczywistości było nierealne i niemożliwe oraz przeczy rachunkowi ekonomicznemu. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom pani W. S. (pracownicy firmy D, która w 2005 r. zajmowała się weryfikacją zgodności faktur z tym co zostało wprowadzone do komputera), w których stwierdziła, iż na polecenie pani A. W. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży, a z rejestrów księgowych usuwało się firmy zastępując innymi. Dokonały szczególnego omówienia zeznań świadka J. M. (pracownik firmy D), pana Z. R. (właściciela firmy R, która w 2005 r. zlecała roboty firmie A) oraz podatnika dowodząc, że w firmie D funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur, czynności, których wykonanie udokumentowane było spornym fakturami wykonywali pracownicy firmy B (świadek pan Z. W.) oraz wykazując brak spójności między zeznaniami pana M. i pozostałych pracowników firmy D, nadto wskazując na to, że podatnik nie był w stanie powiedzieć czym zajmowali się dwaj, jedynie zatrudnieni przez niego legalnie na umowę zlecenia, pracownicy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez firmy podatnika oraz ich sprzedaży lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy D ani firmy C, a tym samym nie mogły być zakupione od tych firm. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzemieniu z 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). "Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności" (tak wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11). "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10). Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" (tak wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10). "W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10). "Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, (...), nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. , sygn. akt I SA/Po 694/09). "Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11). "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09). "Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił" (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firmy C i D nie wykonały ani nie mogły wykonać usług czy towarów, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firmy te nie zleciły ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom). Firma D nie tylko nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać sporne roboty (zatrudniała 5 – 7 pracowników bez wymaganego doświadczenia), lecz również materiałami niezbędnymi do ich wykonania (zakupy firmy pozwalały jedynie na działalność w zakresie deklarowanym przez firmę), nie dokonała zakupu spornych usług i towarów u podwykonawców, nie delegowała pracowników do realizacji przedmiotowych świadczeń, co przy ustaleniu, że w firmie tej wystawiano fikcyjne faktury prowadzi do logicznego wniosku, że wskazany w fakturach podmiot czynności tam opisanych nie wykonał. Podobnie w przypadku firmy C nie można było zasadnie przyjąć, by firma ta mogła wykonać (bądź zlecić wykonanie) sporne prace w sytuacji, gdy w badanym roku nie prowadziła żadnej znanej organom podatkowym działalności, pod wskazanym adresem firmy nie było jej siedziby, a nadto wykazano że firma ta od 2003 r. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i podatkiem dochodowym, zawieszając działalność gospodarczą z dniem 15 maja 2003 r. i nie składając w 2005 r. żadnych deklaracji podatkowych. Uwzględniając brak wyjaśnień podatnika co do zakresu obowiązków jego dwóch pracowników, a nadto dane personalne pracowników firmy B, ich ilość i posiadane specjalizacje oraz dowody świadczące o pobycie tych pracowników w miejscach świadczenia spornych robót, w tym zeznania świadka pana Z. R., że czynności opisane w konkretnych fakturach wykonali pracownicy firmy B, organy podatkowe miały usprawiedliwione powody do ustalenia, że roboty mogli wykonywać pracownicy tej firmy, oraz że prac tych nie wykonały podmioty ujawnione w fakturach. Podatnik w żaden sposób nie wykazał by firma D wykonywała konstrukcje stalowe w swoich (lub wynajętych) halach produkcyjnych, zaś jego twierdzeniom przeczy fakt, iż firma ta hal takich nie posiadała, a nadto nie dysponowała odpowiednio wykwalifikowanym personelem, ani materiałami do ich wykonania, zaś pracownicy tej firmy nie potwierdzili tej okoliczności. Dlatego też nie można założyć, że organy podatkowe pomyliły przedmiot wykonywanych usług podatnika na rzecz swojego kontrahenta. Podatnik w żaden sposób, pośrednio lub bezpośrednio, nie udowodnił, że wymienione "konstrukcje stalowe" wykonała firma D bądź inny niż wskazany w fakturach podmiot gospodarczy. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznań świadków S. M., J. M., M. L. oraz podatnika wykazując istniejące w nich rozbieżności co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ich sprzeczność z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. Wskazanych rozbieżności nie tłumaczy upływ kilku lat od zaistnienia zdarzeń, o których świadkowie ci zeznawali, skoro mówili o nich w sposób szczegółowy, a więc świadczący o dobrej pamięci. To, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań właścicieli firm D i C nie przesądza o wadliwości zebranego materiału czy błędzie w jego ocenie. Organy podatkowe podjęły szereg opisanych w decyzjach czynności w celu przeprowadzenia tych dowodów m. in. dążąc do ustalenia adresu czy miejsca pobytu właściciela firmy C lub jej siedziby, które okazały się bezskuteczne, zaś właścicielka firmy D mimo kilkukrotnych wezwań nie stawiła się na przesłuchanie. W tej sytuacji organowi podatkowemu trudno postawić zarzut braku skorzystania z tych środków dowodowych w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności na które świadkowie ci mogli być przesłuchani zostały wyczerpująco wyjaśnione przy pomocy innych dowodów (wystawionych faktur, skoro podatnik twierdził, że odpowiadają one rzeczywistości). Organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe z wyłączeniem czynności niewykonalnych (z przyczyn faktycznych lub prawnych) bądź sprzecznych z prawem. Nie mogą też wpływać na daną osobę (świadka), by składała przewidziane prawem deklaracje podatkowe, aby w ten sposób ustalić jej adres. Organy podatkowe odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach nie z uwagi na ich wystawców lecz po ustaleniu, że opisane w fakturach czynności, w przewidzianym w nich czasie i za określoną tam kwotę, nie zostały wykonane przez dane, widniejące na fakturach jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży wykonania przedmiotowych robót (towarów) na rzecz kontrahentów (ich nabywców) podatnika. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał innych danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług (towarów), niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej). Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej skoro z akt sprawy wynika, że przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, w dniu 8 listopada 2011 r., skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony postanowienie wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upłynął z dniem 15 listopada 2011 r., zaś pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującej mu uprawnienia wymienionego w powołanym wyżej przepisie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.