I SA/Gl 281/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ II instancji lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2, i 4, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. S. (dalej podatnik, skarżący) jako osoby trzeciej - prezesa zarządu A sp. z o.o. w T. (dalej Spółka lub płatnik) za: 1) zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r.; 2) należne odsetki obliczone na dzień wydania decyzji za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r.; 3) koszty postępowania egzekucyjnego za: styczeń, maj, czerwiec i październik 2013 r. oraz styczeń 2014 r. i 2015 r.; w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 27 stycznia 2014 r., 2 lutego 2015 r. i 29 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe na urzędowym formularzu "PIT-4R" za lata podatkowe 2013-2015, deklarując kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za następujące okresy: od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł, od stycznia do kwietnia 2014 r. w kwocie [...] zł i za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Należności te nie zostały uiszczone. Powyższe zaległości zostały objęte następującymi tytułami wykonawczymi: - [...] z dnia [...] (za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.) i [...] (za maj 2013 r.), doręczone [...]; - [...]z dnia [...] (za okres od czerwca do września 2013 r.) i [...] (za okres od października do grudnia 2013 r.), doręczone [...]; - [...]z dnia [...] (za okres od stycznia do kwietnia 2014 r.), doręczony [...]; - [...]z dnia [...]. (za styczeń 2015 r.), doręczony [...]. Decyzją z dnia [...], znak [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki - z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2013 r. na kwotę [...]zł. Decyzję doręczono prawidłowo w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości jak i ruchomości podlegających zajęciu. Próby zajęcia rachunków bankowych (B Bank S. A. i C Bank S. A.) i wierzytelności (D sp. z o.o.) okazały się nieskuteczne. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki - z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2013 r., od stycznia do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. na kwotę [...]zł Organ I instancji ustalił, że zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 16 grudnia 2010 r. organem uprawionym do reprezentacji Spółki był prezes zarządu w osobie skarżącego. Analizując terminowość regulowania zobowiązań przez Spółkę uznano, że dniem od którego uznać należało ten podmiot za niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 lutego 2013 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 - dalej p.u.i.n.) jest 15 marca 2012 r. W tym dniu bezskutecznie upłynął także termin płatności zobowiązań na rzecz FUS, ZUS i FPiFGSP za luty 2012 r. Zatem spółka przestała regulować zobowiązania wobec drugiego wierzyciela. Spółka posiadała wcześniej nieuregulowane należności wobec organu I instancji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012, których termin płatności upływał w dniu 20 lutego 2012 r., jak również z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto posiadała nieuregulowane należności względem Miasta T. tytułem podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Ustalono, że wobec Spółki nie wszczęto postępowania upadłościowego, ani układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 20 marca 2014 r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...], sygn. akt [...]. W ocenie organu I instancji nieregulowanie zobowiązań miało charakter trwały i nie rokujący na przyszłe zaspokojenie wierzycieli. Mając na uwadze powyższe okoliczności decyzją organu I instancji z dnia [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że okolicznością uzasadniającą ponoszenie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki jest niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) w terminie oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe. Podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony do dnia 28 marca 2012 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący zarzucił, że jej sentencja jest niespójna z uzasadnieniem, bowiem w żaden sposób z jej treści nie wynika, dlaczego Spółka, a w konsekwencji skarżący, został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wskazane w sentencji decyzji. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 29 stycznia 2016 r. spółka złożyła deklarację PIT- 4 R za 2015 r., w której zadeklarowała m.in. kwotę pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w styczniu 2015 r. w wysokości [...] zł. Natomiast w sentencji decyzji jako zaległość podatkową za styczeń 2015 r. wskazano kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego organ powinien sformułować rozstrzygnięcie, klarownie, przejrzyście i zrozumiale dla podatnika. Ponadto - jego zdaniem - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istniały możliwości wyegzekwowania znacznej części zobowiązań podatkowych Spółki, natomiast organ nie podjął takich czynności. Skarżący zaznaczył, że w 2013 r. spółka posiadała niespłacone zobowiązania, co - było skutkiem zatorów płatniczych. Dłużnicy spółki regulowali zobowiązania ze znaczną zwłoką, a sporej części należności ([...]zł) nie udało się odzyskać, co doprowadziło ten podmiot do stanu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego organ I instancji błędnie przyjął, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 marca 2012 r., ponieważ w 2012 r. prowadziła nadal intensywną działalność gospodarczą. O zaistnieniu przesłanek ogłoszenia upadłości zarząd powziął wiedzę po analizie: sprawozdania finansowego za 2013 r., ogólnej sytuacji Spółki oraz ewentualnych możliwości dalszego działania. Podatnik, odnosząc się do postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...], w przedmiocie oddalenia złożonego wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego podkreślił, że koszty postępowania upadłościowego i wielkość przysługujących Spółce wierzytelności zostały błędnie ustalone. W uzupełnieniu odwołania skarżący wskazał, że nawet jeśli przyjąć, że zbyt późno złożono wniosek o upadłość - to skarżący nie ponosi za to winy. Spółka miała trudności finansowe, jednakże prowadziła działalność gospodarczą i była zdolna do regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów wskazanych w odwołaniu. W obszernym uzasadnieniu decyzji (32 strony) wyjaśnił na wstępie, że odpowiedzialność osoby trzeciej została uregulowana w przepisach art. 107-119 O.p. Aktualne brzmienie art. 116 O.p. (od dnia 1 stycznia 2016 r.) jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) i ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Organ wskazał dalej, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 O.p w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Dodał, że niniejsza decyzja została poprzedzona wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych i doręczeniem takiej decyzji (art. 108 § 2 O.p.). Rozważył także kwestię ewentualnego przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej i wskazując na treść art. 118 § 1 O.p. podkreślił, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przed upływem terminu przedawnienia (organ omyłkowo wskazał datę [...] - uwaga Sądu) Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił przesłanki zaistnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak podkreślił organ II instancji, w świetle powołanego przepisu, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie: - kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz - bezskuteczną - w całości lub w części - egzekucję do majątku spółki. Z kolei członek zarządu, winien wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. W zakresie tzw. przesłanek pozytywnych organ w pierwszej kolejności omówił zaległości Spółki. Wskazał, że zaległości podatkowe i odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za które przypisano odpowiedzialność skarżącemu są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Podstawę materialnoprawną powstałych zaległości podatkowych stanowił art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości) dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie zaległości będących przedmiotem niniejszej sprawy, organ I instancji decyzjami z dnia: [...] i [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., za okres od czerwca od grudnia 2013 r., od stycznia do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. oraz określił wysokość należności z tego tytułu. Decyzje skutecznie doręczono odpowiednio w dniu [...] i w dniu [...]. Następnie organ wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania płatnika. W rezultacie wszczęto wobec płatnika postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Podkreślono, że terminy płatności zaliczek w podatku przypadały w okresie, pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Zobowiązania Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., którego termin płatności przypadał w 2013 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.; za grudzień 2013 r., za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.; a za styczeń 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zajął wierzytelność zobowiązanej spółki w: - D Sp. z o.o. (w dniu [...] nastąpiło doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego w oparciu o tytuły wykonawcze: nr [...] oraz [...] (obejmujące okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r.); - B Bank (w dniu [...] nastąpiło doręczenie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]); - C BANK S.A. (w dniu [...] nastąpiło doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...]). Powyższe zajęcia skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane powyżej okresy. Ponadto w dniu [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niewpłaceniu w terminie przez Spółkę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące: 2013 r. i 2014 r. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...]. Wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] uznano skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn. Dz. U. poz. 186 z 2013 r. z póżn. zm.), dalej jako: "k.k.s.", polegającego na tym, że w okresie od 21 lutego 2012 r. do 20 maja 2014 r., zajmując się sprawami gospodarczymi spółki jako prezes zarządu, a w szczególności sprawami finansowymi, zaniechał (jako płatnik ) wpłacania w terminie, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń m. in. za poszczególne miesiące: 2012 r., 2013 r. i 2014 r. - w łącznej kwocie [...]zł. Bieg terminu przedawnienia, uległ zawieszeniu na okres 128 dni. Zatem w dniu wydania decyzji przez organ I instancji zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych były wymagalne. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. przesłanką pozytywną odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest pełnienie funkcji członka zarządu, w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. W ocenie organu tak okoliczność nie budzi wątpliwości. Potwierdzają to ustalone terminy płatności zobowiązań podatkowych, dane z Krajowego Rejestru Sądowego jak i dokumenty Spółki tj. uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 16 grudnia 2010 r., mocą której skarżący został powołany w skład zarządu (wpisany do KRS 31 marca 2011 r.) Ponadto w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., a której przebieg organ II instancji szczegółowo opisał na stronach od 14 do 17 decyzji. W wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ I instancji egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji potwierdza postanowienie organu I instancji z dnia [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone w sposób prawidłowy w dniu [...] i nie zostało zaskarżone. Jak podkreślił organ, na poczet zaległości podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w kilku bankach, które się okazały nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku bądź brak rachunku (do rachunków wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych). Ponadto Spółka aktualnie nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. Postanowieniem Sąd Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...] w przedmiocie wyznaczenia organu do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego w Banku E, umorzono postępowanie egzekucyjne wobec ustalenia, że sądowe organy egzekucyjne nie prowadzą egzekucji z rachunku dłużnika, do którego nastąpił zbieg. Brak jest informacji na temat innych rachunków bankowych spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności w firmach F, G, H, I, J, K, L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. Zajęcia okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak wierzytelności lub zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Co istotne, Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, co zostało zweryfikowane w rejestrach Wydziału Geodezji Urzędu Miasta w T. i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego posiadane przez spółkę samochody zostały zezłomowane bądź zlicytowane przez komornika. Ponadto Spółka została wyrejestrowana jako płatnik z ZUS z dniem 1 stycznia 2015 r. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wobec czego nie sposób uznać, że zwolnił się z odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ dodał, że postępowania podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki zostało wszczęte w sposób prawidłowy i zgodny z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w dniu [...] tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji orzekających o odpowiedzialności płatnika (Spółki). Ponownie odwołał się do treści art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Powinien on okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Także zmiany wprowadzone do art. 116 O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zmodyfikowały zasad dotyczących rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. Pismem z dnia 3 października 2018 r. wezwano skarżącego do wskazania zaistnienia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że jak zostało przesądzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalenie przez organ momentu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne w każdej sprawie. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 p.u.i.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie zaś do art. 21 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, że przeprowadzone postępowanie upadłościowe pozwoli na proporcjonalne (choćby częściowe) zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego (o sygn. II UK 308/10, II UK 398/09) organ zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony, gdy stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował postanowienie Sądu Rejonowego w [...] w K. z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.. Wskazano w nim, że z przedstawionego bilansu na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa wynosiły [...] zł, (aktywa trwałe - [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł). W tym okresie zobowiązania i rezerwy finansowe stanowiły kwotę [...] zł (zobowiązania krótkoterminowe). W 2013 r. poniesiono stratę w wysokości [...] zł. Zgodnie z bilansem na dzień 21 sierpnia 2014 r. aktywa zmniejszyły się do kwoty [...] zł, (aktywa trwałe - [...] zł, obrotowe [...]zł). Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania zwiększyły się do kwoty [...] zł (zobowiązania krótkoterminowe). W okresie od 1 stycznia 2014 r. do 21 sierpnia 2014 r. spółka poniosła stratę - [...]zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 29 września 2014 r., z powodu błędu w definicji bilansu w biurze rachunkowym sporządzającym bilans dla Spółki, wykazana kwota zobowiązań jest nieprawidłowa. W rzeczywistości wynosiła [...] zł (zobowiązania względem wierzycieli - [...] zł, zobowiązania wobec ZUS i organu I instancji - [...]zł). Według bilansu na dzień 31 października 2014 r. na majątek spółki składały się środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz ruchomości w postaci zgrzewarki o wartości ok. [...] zł. Spółka nie posiadała nieruchomości ani praw majątkowych. Przysługiwały jej wierzytelności w wysokości [...]zł. Większość należności była wymagalna w 2012 r., jednak z uwagi na okres przedawnienia - 2 lub 3 lata - część roszczeń uległa lub w najbliższej przyszłości miała ulec przedawnieniu. Według Sądu Rejonowego, sytuacja finansowa Spółki wskazuje, że dłużnik popadł w stan trwałej niewypłacalności, nie reguluje wymagalnych zobowiązań, a nadto jego zobowiązania znacznie przekraczają wartość majątku. Dodatkowo ze złożonych dokumentów tj., pism Spółki, sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że nie dysponuje ona majątkiem wystarczającym na sfinansowanie postępowania upadłościowego. Szacowany przez sąd czas trwania postępowania upadłościowego wynosiłby ok. 18 miesięcy. Spółka zaś - poza środkami w kasie - nie dysponuje realnym majątkiem, który w krótkim czasie mógłby zasilić masę upadłości. Z kolei dla ściągnięcia należności przypadających Spółce, niezbędnym byłoby poniesienie kosztów ich windykacji. Czas windykacji należności wynosiłby kilka miesięcy. Zasilenie masy upadłości tymi środkami mogłoby nastąpić najwcześniej po ok. 9-12 miesiącach od ogłoszenia upadłości. Majątek ruchomy należący do spółki przedstawia znikomą wartość rynkową. Większość przysługujących spółce należności wynika z kaucji gwarancyjnych, które stałyby się wymagalne w 2015 r. i 2016 r., jednakże nie zostało to w żaden sposób potwierdzone. Zdaniem sądu, minimalne koszty postępowania upadłościowego, znacznie przewyższałyby kwotę, którą ewentualnie dysponowałby syndyk. Organ II instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszoinstancyjny i wskazał, że Spółka posiada zaległości: - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r, której termin płatności upływał 20 lutego 2012 r. Nie zostały uregulowane również kolejne zaliczki za luty i od sierpnia do października 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. na łączną kwotę należności głównej: [...]zł; - z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń marzec i grudzień 2013 r. oraz listopad 2014 r. na łączną kwotę należności głównej: [...]zł; - na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres od lutego do grudnia 2012 r., za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. na łączną kwotę [...]zł należności głównej oraz [...]zł nieopłaconych odsetek; - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od lutego 2012 r. do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. na łączna kwotę [...]zł oraz [...]zł nieopłaconych odsetek; - Fundusz Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2012 r. do kwietnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. w łącznej wysokości [...]zł należności głównej oraz [...]zł nieopłaconych odsetek. Termin płatności nieopłaconych składek z tytułu FUS, FUZ oraz FPiFGŚP za luty 2012 r. upłynął w dniu 15 marca 2012 r. Ponadto spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za: wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., od stycznia do maja 2013 r, i za styczeń 2017 r. w łącznej wysokości [...]zł należności głównej, opłaty za użytkowanie wieczyste za 2013 r. w wysokości [...]zł oraz kosztów procesu w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem. Zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu 15 marca 2012 r. co prawidłowo ustalił organ I instancji. Dniem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem dzień 28 marca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że trudności finansowe Spółki nie miały charakteru przejściowego, bowiem od 2012 r. generowała ona kolejne zaległości podatkowe. W okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a dopiero w dniu 19 marca 2014 r. Skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego. Odnosząc się do wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) organ wyjaśnił, że aby uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ta przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia. Pomimo wezwania organu I instancji z dnia 3 października 2018 r. skarżący nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień i nie wskazał żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, egzekucji może podlegać jedynie mienie realnie istniejące w chwili prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie może to być jedynie potencjalne mienie, które tylko prawdopodobnie, po spełnieniu się wielu warunków, będzie się ewentualnie nadawało do egzekucji i to w nie dającej się przewidzieć przyszłości. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy stanu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponadto mienie Spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Musi to być mienie, które faktycznie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje mienie Spółki, jednakże mienie to nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykazano bowiem, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tego podmiotu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, a egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Strona nie powołała się przy tym na inne okoliczności (oprócz przejściowych zatorów płatniczych), które uzasadniałyby brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie. Brak jest w tej sytuacji przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej, wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że zasadnie podatnik został obciążony odpowiedzialnością za zaległości Spółki. Odnosząc się końcowo do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, co do którego m.in. orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z deklaracji PIT- 4R za 2015 r. złożonej przez Spółkę i zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji z dnia [...] o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 O.p. Również w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano kwotę [...] zł. organ przyznał, że faktycznie na str. 3 zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano zadeklarowaną rzekomo kwotę [...] zł, ale wobec zebranego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza prawidłowo określonej kwocie zaliczki zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji z dnia [...], fakt ten pozostaje bez wpływu na zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że z informacji zamieszczonej na str. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącej zajęć wierzytelności wobec osób trzecich oraz z rachunków bankowych jednoznacznie wynika, że istniały możliwości wyegzekwowania znacznej części zobowiązań podatkowych Spółki, natomiast z uzasadnienia nie wynika jednak, by organ podjął jakiekolwiek czynności w razie zbiegu egzekucji, a w maju 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Jak bowiem wynika z pisma D Sp. z o.o. z dnia 5 maja 2014 r., poinformowano organ egzekucyjny, o istnieniu zobowiązania wobec płatnika w wysokości [...] zł oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej tej wierzytelności. Z kolei ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej w D Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł, a uzyskana kwota została zaliczona na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. , a także w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. oraz styczeń 2013 r. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że Spółka posiadała wierzytelności na łączną sumę co najmniej [...] zł, których - mimo przeprowadzonych postępowań sądowych i egzekucyjnych, nie udało się odzyskać organ przywołał tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt. II FSK 110/10., w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jak podkreślił organ, skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, w tym przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich jak i Skarbu Państwa. Organ odwoławczy dokonując własnych ustaleń co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki wskazał, że nie regulowano należności wynikających ze zobowiązań wobec organu podatkowego oraz ZUS. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Na podstawie art. 10 powołanej ustawy tak rozumiana niewypłacalność dłużnika stanowi przesłankę do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zaakcentował ponownie, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o upadłość w sprawie), postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy oddalenie przez sąd wniosku z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w marcu 2014 r., wniosek ten był spóźniony. To zaś potwierdza, że wniosek nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Uznano zatem twierdzenie skarżącego, w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie dowolnej oceny kosztów postępowania upadłościowego i błędnych ustaleń wysokości przysługujących spółce wierzytelności przez sąd upadłościowy, organ stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] zabezpieczono majątek dłużnika, poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, który pismem z dnia 16 września 2014 r. złożył do akt postępowania sprawozdania z podjętych czynności, opisujące majątek dłużnika i jego sytuację gospodarczą, a które zostało uzupełnione pismami z dnia 6 października 2014 r. oraz 12 listopada 2014 r., natomiast na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. dłużnik złożył dodatkowe wyjaśnienia co do wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego i pozwala na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś zebrane dowody oceniono w sposób prawidłowy uwzględniając reguły postępowania podatkowego oraz zasady logiki i doświadczenia. Organ I instancji trafnie również uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki. W związku z powyższym skarżący odpowiada za zaległości spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja bezskutecznej egzekucji, bowiem wyegzekwowano kwoty, które zostały zarachowane na poczet innych zobowiązań Spółki. Podkreślił, że nie miał wpływu na sposób zarachowania wyegzekwowanych kwot i nie powinny obciążać go negatywne skutki decyzji organu w tym zakresie. W ocenie skarżącego egzekucja została umorzona pomimo braku podstaw, bowiem istniał majątek spółki pozwalający przynajmniej na częściowe zaspokojenie zobowiązań, w tym zaległości podatkowych. Wskazał, że postanowienie w tym przedmiocie nie zostało doręczone ani Spółce, ani skarżącemu. Skarżący zaakcentował, że problemy finansowe Spółki związane są ze specyfiką funkcjonowania branży, w której działała, a konkretnie z powszechnymi opóźnieniami w płatnościach. Jego zdaniem zatory płatnicze nie stanowią podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ skrajnie trudna sytuacja finansowa może ulec zmianie, na przykład poprzez pozyskanie nowych zamówień, odzyskanie straconych wierzytelności czy uzyskanie dofinansowania. Skarżący podniósł dalej, że w niniejszej sprawie zarząd Spółki, po wszechstronnym zbadaniu dokumentów finansowych za 2013 r. oraz po ocenie perspektywy i możliwości dalszego działania uznał, że możliwości takich już nie ma i niezwłocznie złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W jego ocenie nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku w terminie. Jak nadmienił, powoływany w uzasadnieniu decyzji wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...] nie jest prawomocny (złożono sprzeciw). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane, a pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych fizycznych z tytułu wypłaconych przez Spółkę wynagrodzeń, za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i styczeń 2015 r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa. Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania płatnika. Z kolei skarżący - nie negując w istocie ustaleń stanu faktycznego - utrzymywał po pierwsze, że w toku egzekucji wobec Spółki uzyskano kwoty pozwalające na pokrycie ww. zobowiązań, a po drugie, że brak było racjonalnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący od dnia 16 grudnia 2010 r. poprzez lata 2012 do 2015 (i nadal) - pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje. Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu pobranych a nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15). Ta okoliczność również nie była sporna pomiędzy stronami. W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, od osób fizycznych i podatku od towarów i usług) okazała się w przeważającej części bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i środków transportu. Zajęcia licznych rachunków bankowych i praw majątkowych (wierzytelności) nie przyniosły znaczących efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wobec Spółki egzekucję prowadził także komornik sądowy, a zatem nastąpił zbieg egzekucji. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powielił tym samym wcześniejszą ocenę Sądu Rejonowego [...], który postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - na mocy art. 13 ust. 1 p.u.i.n. Z kolei analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wskazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie kwotę [...] zł z tytułu kaucji gwarancyjnej w N sp. z o. o. oraz kwotę [...] zł z tytułu wierzytelności w D sp. z o. o. Istnienie tej ostatniej wierzytelności było w szczególności akcentowane przez stronę w odwołaniu i w skardze, gdzie podnosiła, że niezaspokojenie zobowiązań Spółki "objętych niniejszą sprawą" było wynikiem zaniedbań organu egzekucyjnego. Sąd tego argumentu nie podziela. Jak bowiem wynika z wyjaśnień organu II instancji, uzyskana w wyniku egzekucji suma została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Spółki za wcześniejsze okresy. Znajduje to potwierdzenie w piśmie organu I instancji z dnia 26 listopada 2018 r., w którym szczegółowo opisano w tabelach sposób zaksięgowania tychże kwot. I tak: kwota ściągniętej wierzytelności od D sp. z o.o. w wysokości [...]zł została zaliczona na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i styczeń 2013 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. oraz styczeń 2013 r., zaś kwota [...]zł - na poczet zaległości wobec ZUS za poszczególne miesiące 2012 r. i częściowo 2013 r. a także na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i VAT za wymienione miesiące 2012 r. i styczeń 2013 r. Podkreślenia wymaga, że powyższe zaległości zostały wygenerowane przez samą Spółkę, w okresie kiedy prezesem jej zarządu był skarżący, a zadaniem organu egzekucyjnego było w pierwszej kolejności zaspokojenie należności wcześniejszych - stosownie do treści art. 115 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporna jest także - zdaniem Sądu - przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Jak już wspomniano, odnosił się on jedynie do istnienia możliwych do ściągnięcia wierzytelności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w 2012 r. Spółka wprawdzie posiadała zadłużenie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków oraz wobec ZUS, ale jej kondycja finansowa nie była zła. Spółka prowadziła intensywną działalność gospodarczą, miała wierzytelności u kontrahentów na kwotę ok. [...]zł, a zatem nie było powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też o wszczęcie postępowania układowego. W szczególności nie miała miejsca sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów. Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w marcu 2014 r. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie przez skarżącego, że wcześniej nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 28 marca 2012 r. Organy prawidłowo uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 15 marca 2012 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań (wobec ZUS z tytułu składek na FUS, FUZ oraz FPiFGSP). Spółka posiadała już bowiem wymagalne zaległości za styczeń 2012 r. wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od osób prawnych, których nie uregulowała. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący, pełniąc w tym czasie funkcje prezesa zarządu, wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył - aż do marca 2014 r. Dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy. że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Mając powyższe na uwadze przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu .