I SA/Gl 290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko J. R. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia [...] r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Żona Wnioskodawcy K. R. nabyła na podstawie testamentu spadek, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu [...] w J. z dnia [...] r., sygn. [...]. W dniu [...] r. żona Wnioskodawcy zawarła z Wnioskodawcą, w kancelarii notarialnej umowę majątkową rozszerzającą wspólność ustawową małżeńską. Rozszerzenie wspólności majątkowej dotyczyło majątku odrębnego żony Wnioskodawcy, nabytego w postępowaniu spadkowym. W dniu [...] r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali nieruchomość - odziedziczoną przez małżonkę Wnioskodawcy, a następnie przeniesioną do majątku wspólnego w dniu [...] r. - za cenę [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał żonie Wnioskodawcy zaświadczenie, w którym stwierdził, że nie wystąpił obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia, ponieważ zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć, od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową? Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że dla oceny upływu 5-letniego okresu o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno się przyjąć datę [...] r. Wnioskodawca odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 759/15. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień art. art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., u.p.d.o.f.) a także art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082) oraz podkreślił, że poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego nabycie w 2011 r. przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości, w drodze włączenia do majątku wspólnego małżeńskiego, traktować należy jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonana przez Wnioskodawcę i Jego żonę sprzedaż nieruchomości, w części nabytej przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia w 2011 r. umowy majątkowej, rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską jako dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się ponadto do art. 19, 21 ust. 1 pkt 131, art. 22, art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte, jednakże orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Wnioskodawcy podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz wskazał, że tezę, iż z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej wspólność małżeńską majątkową nie dochodzi do nabycia nieruchomości wchodzącej dotychczas w skład majątku odrębnego małżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prezentują najnowsze wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2319/13) i z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1110/14) i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 228/16). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. pełnomocnik wnioskodawcy (dalej jako skarżący) podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślał, że trwała linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową czy też wprowadzających rozdzielność majątkową nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w ww. przepisie. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się m. in. do wyroków NSA z dnia 27 stycznia 2016r. (sygn. akt II FSK 2319/13, z dnia 13 maja 2016r. (sygn. akt II FSK 1110/14) oraz wyroków WSA w Poznaniu z 27.11.2015r. (sygn. akt I SA/Po 759/15, WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016r. (sygn. akt I SA/Sz 228/16) i WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2016r. (sygn. akt I SA/Wr 391/16). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny. Przypomnieć należy, że żona skarżącego nabyła na podstawie testamentu spadek (postanowienie Sądu z 1999 r.), w którego skład wchodziła nieruchomość. W dniu [...] r. żona Wnioskodawcy zawarła z Wnioskodawcą umowę majątkową rozszerzającą wspólność ustawową małżeńską, które dotyczyło majątku odrębnego żony Wnioskodawcy, nabytego w postępowaniu spadkowym. W dniu [...] r. małżonkowie sprzedali nieruchomość - odziedziczoną przez małżonkę skarżącego, a następnie przeniesioną do majątku wspólnego. Organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to, czy pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć, od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową? Zdaniem skarżącego dla oceny upływu 5-letniego okresu o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy winno się przyjąć datę [...] r. Takie stanowisko negował organ interpretacyjny według którego sprzedaż nieruchomości, w części nabytej przez skarżącego na skutek zawarcia w 2011 r. umowy majątkowej, rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską jako dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia, stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd mając na uwadze istotę sporu wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z tego ostatniego przepisu wynika m. in., że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Spór dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową o nieruchomość stanowiącą dotychczas majątek odrębny małżonki. Zdaniem Sądu należy zatem rozważyć charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (żona wnioskodawcy) wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 oraz wyrok NSA z 13 maja 2016 r. II FSK 1110/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze postanowienia art. 10 ust. 1pkt. 8 u.p.d.o.f. oraz to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia, a także fakt przyjmowania dość szerokiego rozumienie tego pojęcia, nie sposób przyjąć, że do nabycia nieruchomości doszło dopiero z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1110/14 rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżeńskiej umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów całkowicie pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wnioskodawca nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach wobec braku wniosku Sąd nie orzekał.