I SA/Gl 292/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej również: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w B S.A. w S. (obecnie spółka) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") stwierdził zawyżenie straty o kwotę [...] zł i wydał w dniu [...] decyzję, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]. 2. Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 354/11) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 3. W konsekwencji ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał kolejną decyzję określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez spółkę. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 6. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1069/13) uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. 7. W wyniku powtórnego rozpatrzenia odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 8. Organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne i stwierdził, że B S.A. w S. (aktualnie spółka) zawyżyła stratę za rok podatkowy 2005 o kwotę [...] zł poprzez zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ ten decyzją z dnia [...] ([...]), wydaną w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 533 ze zm.), art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 24 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."), określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł. 9. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie norm wynikających z: 1) treści art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) treści art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcy wycenach; 3) przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawartych w treści art. 14, a to: a) art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. poprzez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie, że cena udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziału w prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziału w prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] zbytych przez skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego udziału lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i miejsca ich położenia; oraz, całkowicie niezależnie od powyższego b) "art. 14 ust. 3 zd. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego w sytuacji, gdy wartość udziałów w przedmiotowych nieruchomościach odbiega od ceny uzyskanej przez spółkę, a strony postępowania oraz umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżących lub organ, z uwagi na stan faktyczny i prawny nieruchomości, uzasadnione wskazanymi w toku postępowania przez strony czynności prawnej przyczynami." 10. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, istotą sporu w niniejszej sprawie jest - mimo iż sprawa dotyczy co do zasady określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez spółkę, ustalenie czy doszło do naruszeniu art. 14 u.p.d.o.p poprzez w szczególności niezasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że cena po jakiej spółka sprzedała na podstawie umowy z dnia [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...], dalej również: "umowa sprzedaży") spółce z o.o. C udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziały w prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziały w prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] (dalej również: "prawa majątkowe") stanowi cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną i wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1069/13), zasadnie przystąpił do procedury oszacowania praw majątkowych i ustalił ich wartość rynkową, nie naruszając przy tym art. 14 u.p.d.o.p. albowiem wykazał, że przyczyny podane przez strony transakcji nie uzasadniały w sposób racjonalny określenia ceny praw majątkowych w kwocie [...] zł, tj. znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego, art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. również został prawidłowo zastosowany przez organ pierwszej instancji. Operaty szacunkowe sporządzone przez biegłą W.S. i wynikająca z nich wycena wykonane są w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych - w odniesieniu do dokonanego szacowania - metod i technik szacowania nieruchomości. Biegła wskazała i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się, dokonując wyceny praw majątkowych. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, podniesione przez spółkę zarzuty dotyczące niewłaściwego określenia wartości udziału w prawach użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli nie zasługują na uwzględnienie, jako nieznajdujące oparcia w zebranym w materiałem dowodowym. Sporządzone wyceny odpowiadają (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, by uznać je za dowód w sprawie. 11. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...], złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) norm zawartych w treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnego wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) norm zawartych w treści art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę wycen podczas, gdy biegły nie odnosi się i nie opisuje przesłanek, które doprowadziły go do przedstawionych wniosków, a nadto sporządzone operaty zawierają szereg błędów i nieprawidłowości (szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skargi), co w konsekwencji uniemożliwia ocenę rzetelności i prawidłowości sporządzonych przez niego wycen; 3) norm wynikających z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a zawartych w treści art. 157 poprzez brak zwrócenia się - zgodnie z wnioskiem skarżącej - do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonanie oceny prawidłowości sporządzonych w toku postępowania kontrolnego operatów szacunkowych; 4) norm wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: "(i) bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia [...] odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny); (ii) bezpodstawne ustalenie, że wskazane przez strony transakcji umów sprzedaży z dnia [...] przyczyny uzasadniające podanie ceny transakcyjnej znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową były, z uwagi na stan faktyczny i prawny nieruchomości, uzasadnione wskazania przyczyn." 12. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowe zastosowały art. 14 u.p.d.o.p. Analizując zarzuty skargi, zauważyć należy, że są one w głównej mierze skierowane przeciwko operatom szacunkowych sporządzonym przez biegłą W.S. (dalej również: "operaty szacunkowe"). Zarzuty te, ujmując je komplementarnie, zmierzają do wykazania błędów popełnionych przez biegłą, które uniemożliwiają uznanie operatów szacunkowych za rzetelnie. Do zarzutów tych Sąd wróci w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego jej faktyczną i prawną podstawę. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organy podatkowe w pełni respektowały. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawdą jest, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żądanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków J.G. i B.G. oraz dowodu z oceny operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłą W.S., jednak odmowa przeprowadzenia ich, w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego, była uzasadniona i nie spowodowała naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] przedstawiał argumenty uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, mianowicie wskazał, że osoby te wypowiadały się na okoliczności wskazane przez skarżącą jako świadkowie, jak i oskarżeni w postępowaniach karnych, co wynika otrzymanych dokumentów z Sądu Okręgowego w K. i Sądu Rejonowego w M. (postanowienie w aktach administracyjnych s. 33-35, t.XI). Z kolei postanowienie z dnia [...] o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z [...], w tym wniosku o dokonanie oceny prawidłowości sporządzonych operatów, zawiera obszerną, merytoryczną argumentację potwierdzającą stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do odtworzenia stanu faktycznego, a wnioski dowodowe skarżącej wynikają z faktu kwestionowania operatów szacunkowych przygotowanych przez biegłą W. S. (postanowienie w aktach administracyjnych s. 13-18, t. XII). Organ odwoławczy również nie uwzględnił wniosku skarżącej o dokonanie – na podstawie art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2147) – oceny prawidłowości operatów szacunkowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 22). Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów skargi, Sąd odniesie się do zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, mianowicie czy organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wykonały wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu uchylającym poprzednio wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1069/13) uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydaną w badanej sprawie, zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. wskazał: "Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy, we własnym zakresie, oceni czy przedstawione przez kontrahenta Spółki i samą Spółkę okoliczności stanowią uzasadnioną przyczynę uzasadniającą różnicę wartości wyrażonej w cenie od rynkowej przedmiotowego zbycia, wyjaśni dlaczego cena rynkowa przyjęta przez organ podatkowy odnosi się do sprzedaży nieruchomości lokalowych a nie udziałów we własności spornych budynków, które były przedmiotem transakcji, a po dokonaniu tego ustalenia i poprawności operatów w tym zakresie, wskaże przyczyny dla których uznał, iż mimo różnic w wartościach przyjętych dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży i w niniejszej sprawie określonych z uwzględnieniem opinii biegłych, nie widział konieczności dogłębnego zbadania tej okoliczności i jej oceny oraz ponownie przeanalizuje operat (z dnia [...]) sporządzony na potrzeby przedmiotowej sprzedaży z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży przy istnieniu umów najmu lokali w zbywanej (udziale) nieruchomości budynkowej. W razie potrzeby organ podatkowy skorzysta z dowodów zgromadzonych i akta sprawy Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...]. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy będzie miał na względzie poczynione przez Sąd wywody dotyczące specyfiki przedmiotowej transakcji nie tylko w zakresie ceny ale i celu jej przeprowadzenia (restrukturyzacja Spółki, kwestia postępowania upadłościowego, mieszkania zakładowe itp.), przy bezspornym założeniu, że istnienie uzasadnionych przyczyn, powodujących zastosowanie ceny obniżonej (względem cen rynkowych), oznacza, że nie ma podstaw do samodzielnego określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu takiej (spornej) sprzedaży". Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z poszanowaniem art. 153 p.p.s.a. Organy podatkowe wykazały bowiem, do czego były zobowiązane w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., że cena praw majątkowych określona przez strony transakcji w umowie sprzedaży, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw. Organ pierwszej instancji pismami z dnia [...], [...] i [...] wezwał strony umowy sprzedaży, w tym skarżącą, do wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny praw majątkowych znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej, a dopiero po nieuwzględnieniu przedstawionych argumentów, ustalił wartość praw majątkowych z uwzględnieniem operatów szacunkowych (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest dowolne – zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich podniesionych przez strony transakcji argumentów przemawiających w ich ocenie za uznaniem określonej w umowie sprzedaży ceny praw majątkowych za rynkową, a nieuwzględnienie tych argumentów poparte zostało logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wywodem. Prawidłowo stwierdziły, że cena praw majątkowych, określona w umowie sprzedaży na łączną kwotę [...] zł (tj. 91 zł/m2), w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uzasadnionego w okolicznościach sprawy uznania wyceny J. G. za nierzetelną oraz sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych za cenę 190 zł/m2 oraz jednego lokalu za kwotę 987zł/m2, nie jest ceną rynkową. Analiza akt sprawy, w szczególności uzasadniań wydanych w sprawie decyzji, w żadnym wypadku nie potwierdza zarzutu skarżącej, że organy podatkowe przystąpiły do procedury szacowania przychodu bez uprzedniej oceny czy cena sprzedaży praw majątkowych znacznie odbiegania od ich wartości rynkowej i nie zważając na podane przez strony transakcji przyczyny takiego stanu rzeczy. Należy zatem uznać, że spełnione zostały przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., a zarzuty skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji, uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. kierunku, włączając do akt sprawy dokumenty pozyskane z Sądu Okręgowego w K., a dotyczące sprawy o sygn. akt [...] oraz z Sądu Rejonowego w M. Na aprobatę zasługuje decyzja organu pierwszej instancji o zwróceniu się do [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. o wydanie oceny co do prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego A. B., w sytuacji kiedy zaistniały różnice między tym operatem, a wyceną sporządzoną przez biegłego J. G., do wyjaśnienia których konieczne były wiadomości specjalne (ocena Komisji z dnia [...] w aktach administracyjnych s. 45 do 58, t. XI). Wobec oceny, że operaty szacunkowe biegłego A. B. nie mogą być wykorzystane dla określenia wartości udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w prawie własności, a więc dla określenia praw majątkowych, postanowienie organu z dnia [...] o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej praw majątkowych, zasługuje na akceptację Sądu oraz realizuje wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. Przystępując do oceny zarzutów skarżącej dotyczących operatów szacunkowych, zauważyć należy, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (I SA/Gd 132/09). Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że organy podatkowe taką kontrolę przeprowadziły i szczegółowo oceniły operaty szacunkowe. Biegły rzeczoznawca majątkowy W.S. wydała dwie opinie w formie operatu szacunkowego – jedna, z dnia [...], określająca wartość rynkową udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] i druga, również z dnia [...], określająca wartość rynkową udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawie własności nieruchomości budynkowej położonej w S. przy ul. [...] (s. 264 oraz 332 akt administracyjnych t.XI). Następnie, ustosunkowując się do pisma skarżącej z dnia [...] zawierającego jej stanowisko co do treści operatów szacunkowych, biegła złożyła pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia [...], s. 435-438 akt administracyjnych, t.XI), odnosząc się w ten sposób do wskazanych przez skarżącą nieścisłości. W myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 art. 14 tej ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazanie czynników modyfikujących cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (czyli ad casum) w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisach sformułowania "...w szczególności" (wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11). W celu określenia wartości rynkowej praw majątkowych biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej – dla określenia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych oraz metodę porównywania parami - dla określenia wartości lokali użytkowych, wyjaśniając w opinii na czym polega zastosowane tych metod. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że biegła zastosowała metodę wyceny wskazaną w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. - określiła bowiem wartość praw majątkowych, bazując na cenach transakcyjnych określonych w umowach sprzedaży nieruchomości podobnych, położonych na terenie miasta S., w okresie od stycznia 2005 r. do października 2005 r., czyli w czasie zbliżonym do daty zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych (tj. [...]). Przy czym biegła wyjaśniła, że z uwagi na brak na rynku lokalnym transakcji udziałami w budynkach wielolokalowych, wartość rynkową udziału w przedmiotowych nieruchomościach określiła w podejściu porównawczym na podstawie sumy wartości rynkowej poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie własności części wspólnych budynku skorygowanej o współczynnik korekcyjny. Zastosowany współczynnik redukcyjny uwzględnia korektę wartości rynkowej obliczonej jako sumy wartości rynkowych poszczególnych lokali, w stosunku do wartości zbywanego udziału całej nieruchomości. Zastosowany współczynnik korekcyjny uwzględnia obciążenie lokali mieszkalnych prawami najmu. Biegła w wystarczający sposób opisała transakcje spełniające kryteria podobieństwa, podając m.in. datę transakcji (miesiąc i rok ), ulicę, cenę transakcyjną, powierzchnię użytkową, cenę za 1m2 powierzchni oraz dokonała ich pogrupowania według czytelnych kryteriów. Wyjaśniła (w piśmie z dnia [...]), że cena sprzedaży nieruchomości lokalowych w przedmiotowych budynkach, tj. 190 zł/m2 nie jest ceną rynkową i dlatego, zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., nie mogła zostać uwzględniona w bazie cen transakcyjnych mających walor porównawczy. Wskazała jakie współczynniki zastosowała sporządzając operaty szacunkowe i dlaczego. Współczynnik redukcyjny uwzględnia sytuację podmiotu sprzedającego prawa majątkowe (B S.A.) związaną z restrukturyzacją, upadłością i koniecznością zbycia całego pakietu lokali w krótkim okresie czasu, natomiast współczynnik korekcyjny - specyfikę procesu sprzedaży, która obejmuje obciążenie lokali prawami najmu oraz czynniki leżące po stronie gminy oraz czynniki ekonomiczne związane z restrukturyzacją przedsiębiorstw z branży przemysłu ciężkiego. Wbrew twierdzeniom skarżącej biegła uwzględniła okoliczność obciążenia lokali mieszkalnych umowami najmu – szczegółowo objaśniła funkcje zastosowanego w operacie współczynnika korekcyjnego Kun, a wywód w tym zakresie należy uznać za merytoryczny i logiczny. Wspierała się w tym zakresie opinią radcy prawnego S.K. z dnia [...], sporządzoną na zlecenie organu pierwszej instancji (postanowienie z dnia [...], s. 238, t.XI akt administracyjnych) na okoliczność określenia stanu prawnego zawartych umów najmu obciążających prawa majątkowe (opinia w aktach administracyjnych, s. 249, t.XI). Prawidłowo wskazała podstawę prawną - przepisy prawa, którymi kierowała się, sporządzając operaty szacunkowe i uzasadniła, dlaczego powołane przez skarżącą przepisy aktów wykonawczych nie mają zastosowania w tego rodzaju wycenach (pismo biegłej z dnia [...]). W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej mające wykazać wady operatów szacunkowych okazały się niezasadne. Analiza operatów szacunkowych potwierdza stanowisko organów podatkowych, że opinie te sporządzone zostały w sposób obiektywny, rzetelny oraz zgodnie z obowiązującym przepisami prawa. Treść merytoryczna operatu jest czytelna i logiczna i poddaje się kontroli bez wkraczania w sferę specjalistycznej wiedzy. Biegła wskazała przesłanki, które doprowadziły do określonej w operatach wartości praw majątkowych. Uwzględniła okoliczności, które zalecił wziąć pod uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (I SA/Gl 1069/13), tj. umowy najmu, restrukturyzację podmiotu B S.A., kwestię postępowania upadłościowego, mieszkania zakładowe. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do zastosowania art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. O potrzebie zewnętrznej weryfikacji operatu, o jakiej mowa w tym przepisie, decyduje nie żądanie strony, lecz powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości jego sporządzenia (por. wyrok NSA z 16 maja 2013 r., sygn. I OSK 2088/11, Lex nr 1329022). W sprawie, organy podatkowe dokonały oceny operatów szacunkowych, a zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia i uwagi do tych opinii zostały wyjaśnione. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.