I SA/Gl 306/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") w związku art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "P.c.c.") – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 października 2009 r. (uzupełnionego pismem z dnia 16 listopada 2009 r.) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż aktem notarialnym z dnia 31 maja 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A. z siedzibą w R. podjąło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję nowych akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej po [...] zł każda. Całość akcji w podwyższony kapitale Spółki została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – B Sp. z o.o., znanej jako dział A – zajmującego się działalnością reklamową i upominkową w związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. spółka A S.A. w R. reprezentowana przez radcę prawnego zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzasadniając żądanie wskazano na niezgodność regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W wyniku rozpatrzenia powyższego żądania Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z 9 kwietnia 1973 r., nr 73/80/EWG dotyczącą udzielania wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. 2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 124 związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona odowłująca stwierdziła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, ze względu – jak podała – na szeroko zaprezentowaną w uzasadnieniu wniosku argumentację prawną i wykładnię przytoczonych powyżej przepisów prawa, w tym w szczególności wykładnię przepisów powyżej pwoływanej Dyrektywy Rady, dokonaną przez ETS oraz judykaturę krajową i doktrynę prawa. Zdaniem spółki "przepisy krajowe regulujące dotychczas obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, mającymi w tym zakresie pierwszeństwo zastosowania i odnoszącymi bezpośredni skutek (w każdym razie co do celu i rezultatu), skoro nie zostały w odpowiednim czasie implementowane do porządku krajowego". W myśl art. 2 traktatu akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do UE, podpisanego dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864, dalej: "traktat akcesyjny"), od dnia przystąpienia do UE każde nowe państwo członkowskie jest związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w traktacie akcesyjnym. W myśl art. 53 traktatu po przystąpieniu wszystkie nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Jak zaznaczyła spółka na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji z porządkiem prawnym krajowym (por. też bogate orzecznictwo ETS, m.in. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s.l, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629, wyrok E TS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciolci, C–224/97, ECR 1999, s.I– 2517). Tym samym – jak podniosła – "skoro więc Polska, przystępując do Unii Europejskiej nie wynegocjowała żadnego odstępstwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia przystąpienia do Unii jest związana unijnym acquis communautaire, w związku z czym obowiązana była do pełnej implementacji dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu obowiązującym i stosowanym przez pozostałe państwa członkowskie w dniu 1 maja 2004 r." Dalej wskazała, że w myśl art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jej zdaniem jeżeli dyrektywa nie została we właściwym terminie implementowana lub została implementowana niewłaściwie, to organ może i powinien stosować ją bezpośrednio. Zaznaczyła także, iż powyższy pogląd został potwierdzony licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych – dla przykładu odwołująca przytoczyła orzecznictwo sądowoadministracyjne: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 263/08, LEX 465029, M.Podat. 2008/6/6, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Bd 763/08, LEX 475596, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2008 r., II GSK 284/07, LEX 447825), jak i stanowisko przedstawicieli nauki prawa: K. Czubocha, Problem suwerenności państw członkowskich Unii Europejskiej z uwzględnieniem Traktatu Lizbońskiego, Teza nr 5, PPP 2009/1/13, W. Kręcisz, Wspólnotowe funkcje sądów administracyjnych – ogólny zarys problematyki. Teza nr 3, Admin. 2007/1/5). Jak zaznaczyła – wszystkie organy stosujące prawo mają obowiązek dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece, jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić ust. 3 art. 189 Traktatu o WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS (m.in. w sprawach Theresa Emmott (C–208/90), Ursula Becker (C– 8/81), Francovich (C–6/90)), w myśl którego, przepis dyrektywy (precyzyjny, bezwarunkowy oraz jednoznacznie określający prawa i obowiązki jednostek) powinien być stosowany bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych lub nawet wbrew ich brzmieniu, jeżeli są one sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Brak skutecznej implementacji dyrektywy w ramach krajowego porządku prawnego powoduje, że organy krajowe (w tym organy administracji publicznej) są zobowiązane uwzględniać przepisy dyrektywy w procesie stosowania prawa. Jej zdaniem – Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego zaniechał dokonania wykładni przepisów obowiązujących w dacie podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem odwołując się do dosłownego brzmienia przepisów samej dyrektywy kapitałowej, w zupełności nie odniósł się do tego co najważniejsze w wypadku dyrektywy, tj. jej celu (rezultatu, do którego ma doprowadzić). Podstawowym celem dyrektywy i kolejno wprowadzonych doń zmian, było natomiast wsparcie swobodnego przepływu kapitału – podstawowej swobody, mającej zasadnicze znaczenie dla tworzenia rynku wewnętrznego poprzez eliminację barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Wysokość podatku od podwyższenia kapitału w ramach wspólnego rynku kapitałowego musi być taka sama we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału. W związku z tym wskazane jest ujednolicenie tego podatku zarówno jego struktury, jak również jego stawek. Dalej spółka wskazała na argumenty zmieniającej dyrektywę kapitałową z dnia 10 czerwca 1985 r. (zwaną potocznie dyrektywą 303), w których wskazano, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw, uznanych za nadrzędny priorytet. W ocenie Rady WE najlepszym rozwiązaniem w tym celu miało być zniesienie podatku kapitałowego, (por. preambuła dyrektywy kapitałowej i dyrektywy 303, wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt C046/04). Zaznaczyła – że prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego sprawy wymaga sięgnięcia do przepisów w/w dyrektywy kapitałowej w brzmieniu ustalonym kolejnymi zmianami, skoro sama dyrektywa w jednym z niżej wskazanych przepisów odwołuje się do odnośnika czasowego, konkretnej daty z przeszłości oraz do wykładni tych przepisów wykreowanej na przestrzeni wielu lat zarówno przez doktrynę prawa, jak i judykaturę. Na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, stawka podatku od spółki kapitałowej nie mogła być wyższa od 2% i niższa od 1% (art. 7 ust. 1 pkt a). Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt b) dyrektywy przy wniesieniu przez spółkę kapitałową jej całkowitego majątku, bądź jednej lub kilku gałęzi jej działalności do innej spółki kapitałowej, która istniała lub miała zostać utworzona, stawka tego podatku miała zostać zmniejszona o 50% lub nawet więcej, przy czym zmniejszenie to było uzależnione od tego, by za wniesione wkłady przyznane były wyłącznie udziały w spółce, a nadto by spółki biorące udział w transakcji miały rzeczywiste miejsce zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (obligatoryjne obniżenie podatku; stawki zredukowane). Państwa członkowskie miały przy tym możliwość rozszerzenia tego zmniejszenia na przypadki, w których za wniesione wkłady przyznawane były udziały w spółce oraz dopłata gotówkowa nie przekraczająca 10% jej nominalnej wartości. Dyrektywą Rady 73/79/EWG (Dz.U. UE z 1973 r. L 103, s. 13–14), zwanej dalej dyrektywą 79, rozszerzono zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona lit, bb) do art. 7 ust. 1 lit b) dyrektywy kapitałowej w pierwotnym brzmieniu, dając państwom członkowskim możliwość stosowania obniżonych stawek opodatkowania (o 50% lub więcej), jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. Kolejna dyrektywa Rady 73/80/EWG (Dz.U. UE z 1973 r. L103, s. 15), zwana dalej dyrektywą 80, dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, wprowadziła począwszy od dnia 1 stycznia 1976 r. pełną stawkę podatku w wysokości 1%, a nadto zobowiązanie państw członkowskich do stosowania obniżenia stawek podatku kapitałowego w wysokości od 0 do 0,5% w odniesieniu do transakcji określonych w art. 7 ust. 1 lit b) i bb) dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 79. Mocą dyrektywy 85/303/EWG, zwanej dyrektywą 303, (Dz.U. UE z 1985 r. L 156, s. 23–24), na państwa członkowskie został nałożony obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego transakcji, nie objętych dyspozycją art. 9 (przewidującego fakultatywną możliwość zwolnienia, obciążenia lub podwyższenia podatku), które w dacie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub oprocentowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależeć miało od warunków, które w dacie 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznawania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Oznacza to, że dyspozycją obowiązkowego zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem zostały objęte m.in. transakcje określone w art. 7 ust. 1 pkt b) i pkt bb), bowiem to te transakcje podlegały, na gruncie dyrektywy kapitałowej, w w/w dacie obniżonej stawce od 0 do 0,5%. Powyższe – zdaniem spółki – oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r. wszystkie państwa członkowskie mają obowiązek zwalniać od podatku kapitałowego transakcje, spełniające łącznie następujące warunki: 1) transakcja powinna polegać na przeniesieniu jednej lub więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją lub na wniesieniu do spółki, w której kapitał jest powiększany przynajmniej 75% udziałów w innej istniejącej już spółce prawa handlowego; 2) wynagrodzenie winno następować wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, 3) rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji winny znajdować się na terytorium państwa członkowskiego. Jak skonstatowała spółka – "taka interpretacja dyrektywy kapitałowej, w tym w szczególności art. 7 ust. 1 w brzmieniu ustalonym dyrektywą 303, pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czego jednak nie zauważył Naczelnik [...] [...] US". Nadto podkreśliła, iż data odniesienia 1 lipca 1984 r., na którą powoływał się znowelizowany przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy odnosiła się do transakcji, które na gruncie dyrektywy (uwzględniając jej kontekst historyczny) podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym nie przekraczającym 0,5% (por. cyt. wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt C 46/04 w sprawie Aro Tubi Trafilerie SpA v. Ministero Dell–Economia e delie Finanse). Jednocześnie zaznaczyła, iż: "za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt IlI SA/Wa 920/08, że wskazana data nie stanowi jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowej operacji był odmienny od stanu po tej dacie. Wynika ona jedynie z pewnej konwencji legislacyjnej. Uzasadnienia wskazania tej daty można upatrywać w tym, że w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy dyrektywy kapitałowej (czyli odnoszących się do zwolnień wprowadzonych do porządków krajowych w oparciu o unormowane dyrektywą fakultatywne zwolnienia), dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Inaczej mówiąc, jeżeli w prawie krajowym, w dniu 1 lipca 1984 r. istniało opodatkowanie transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim na spółkę z siedzibą w państwie członkowskim lub transakcja objęcia przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim większości co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim, w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy". Na takim stanowisku – na co dalej zwróciła uwagę odwołująca – stanął również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Optimus – Telecomunicacoes SA (C–366/05). Z tezy tego wyroku wynika, że w przypadku Portugalii, która przystąpiła do Unii 1 stycznia 1986 r. (zatem po 1 lipca 1984 r.), wobec braku odmiennych postanowień w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczy czynności, które 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były tym podatkiem opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Ze względu na okoliczność, że teza wskazanego wyroku wywołała w orzecznictwie sądów krajowych szereg nieporozumień, zwrócić wypada uwagę na pisemne motywy Trybunału oraz stan faktyczny sprawy stojącej u podstaw tego orzeczenia. Przed datą 1 lipca 1984 r. w Portugalii obowiązywały przepisy podatkowe, które nakładały na czynność polegającą na podwyższeniu kapitału spółek kapitałowych podatek w wysokości 1% odpowiedniej kwoty. Dekretem z mocą ustawy nr 154/84 z dnia 16 maja 1984 r., począwszy od dnia 21 maja 1984 r. wprowadzono wyjątek od powyższej zasady opodatkowania, dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego za pomocą wkładów pieniężnych (nie zaś określonego rodzaju wkładów niepieniężnych objętych zakresem obowiązkowego zwolnienia na gruncie dyrektywy), a polegający na zwolnieniu takich czynności od opłaty skarbowej. Zwolnienie to zniesiono ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2002 r., wprowadzając ogólne opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, niezależnie od rodzaju wnoszonych wkładów, w wysokości 0,4%. Zważywszy, że Portugalia stała się członkiem Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. zaistniała wątpliwość, czy konieczne jest zwolnienie także tych czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były objęte obowiązkowym zwolnieniem z podatku kapitałowego na gruncie dyrektywy, lecz tylko były zwolnione od tego podatku na gruncie prawa krajowego. ETS prezentując rozszerzającą wykładnię stosowania obowiązkowych zwolnień z podatku kapitałowego przewidzianych w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, dążąc do realizacji celu ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (co pozostaje w zgodzie z naczelnym celem dyrektywy kapitałowej, oraz wyrokiem z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C–494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz.str. 1–525, pkt 43), stwierdził, że zwolnienie obejmuje wszystkie transakcje (a zatem też te, które dotyczyły pokrycia wkładem pieniężnym [fakultatywne zwolnienia], o ile w dacie 1 lipca 1984 r. były obciążone podatkiem nie większym jak 0,5% i spełniły warunki opisane w art. 7 ust. 1 dyrektywy) – por. motyw 31 oraz 33 wyroku. Omawiany Wyrok, zdaniem spólki, ma o tyle znaczenie dla przedmiotu niniejszego wniosku, że Portugalia przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r., a zatem po dacie odniesienia, na którą wskazywał art. 7 ust. 1 dyrektywy. Mimo tej okoliczności Trybunał uznał, że wynikający z art. 7 ust. 1 dyrektywy jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego określonych w nim transakcji, jest adresowany także do Portugalii, od dnia przystąpienia do Unii. Uzasadniając prezentowane stanowisko, spółka stwierdziła także, iż nie sposób odmówić słuszności stanowisku WSA w Warszawie wyrażonemu w wyroku z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, jak również przedstawicielom nauki prawa podatkowego, że wyrok ETS w sprawie Optimus (czytany a contrario) potwierdza, że data 1 lipca 1984 r. nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji, które w tym czasie podlegały zwolnieniu na mocy dyrektywy (por. Marek Kozaczuk i Wojciech Ostapowicz, Przepisy wspólnotowe o podatku kapitałowym. Aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części – czynności zwolnione od PCC od 1 maja 2004 r., Prawo i Podatki nr 6/2009, s. 21–25 oraz Arkadiusz Bakowski, Małgorzata Dankowska, czy spółki mogą odzyskać nienależny podatek od aportów, Gazeta Prawna z dnia 2 kwietnia 2009 r., s. 7, Anna Pęczyk–Tofel, Marcin Tofel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego na tle regulacji polskich i unijnych, Prawo i podatki nr 3/2008, s. 27– 30, Marek Kozaczuk i Wojciech Ostapowicz, postępowanie dotyczące zwrotu pcc od aportów przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstw przed 1 stycznia 2009 r., Prawo i Podatki nr 7/2009, s. 32–36). Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 527/09, w którym podważył legalność pobierania przez Polskę PCC od aportów. Sąd uznał, że "przepisy polskiej ustawy są niezgodne z prawem wspólnotowym. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie UE mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego (w Polsce: PCC) operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były objęte stawką podatku nie wyższą niż 0,5%. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż obligatoryjnie zwolnione z podatku są wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5% lub niższą". Z powyższego wynika, że w całej Unii Europejskiej czynności objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub też jednej z gałęzi działalności spółki kapitałowej są obligatoryjnie zwolnione z podatku. Maksymalna stawka podatku od tych czynności w dniu 1 lipca 1984 r. – zgodnie z dyrektywą– wynosiła bowiem 0,5%. Nakaz zwolnienia takich aportów z podatku kapitałowego obowiązuje także państwa, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były jeszcze członkami Wspólnoty, lecz przystąpiły do niej później. Ich regulacje krajowe, obowiązujące w tej dacie, dotyczące opodatkowania aportów nie mają żadnego znaczenia. Tym samym, Polska opodatkowując wskazane wyżej aporty podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu akcesji do UE naruszyła prawo wspólnotowe. Podatek od aportów był więc pobierany nienależnie i powinien zostać zwrócony (por. Biuletyn Strefowy, Kostrzyńsko–Słubicka Specjalna Strefa Ekonomiczna, Polska Wrzesień 2009). Zdaniem spółki – "należy zatem z całą stanowczością stwierdzić, że polski ustawodawca był zobowiązany do dokonania oceny zgodności przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. z regulacjami dyrektywy oraz – w przypadku stwierdzenia niezgodności – winien dostosować przepisy pcc do przepisów wspólnotowych (por. Anna Pęczyk–Tofel, Marcin Tofel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego na tle regulacji polskich i unijnych, Prawo i podatki nr 3/2008, s. 28)". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki akty założycielskie. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Następnie organ drugoinstancyjny wskazał, że prawo wspólnotowe, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawu wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą i Komisją uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika – zdaniem organu – że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektyw a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C– 177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrun voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. 1–3941; wyrok ETS z dnia 15 listopada 1990r. Marleasing SA (...) La Comercial Internacional de Alimentacio: SA (Hiszpania), C–106/89, Zb. Orz. 1990, s. 1–4135). Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienia wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określały innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji) które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią, z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0, 50%. Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C–366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.), ani w jakimkolwiek innym akcie. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanym w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08, dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. Sąd ten uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C–366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r. Sygn akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. Sygn akt III SA/Wa 921/08 oraz wyrok WSA z Krakowie z 14 lutego 2009 r. I SA/Kr 1538/09. Ponadto – jak skonstatował organ – znaczenie należy także przypisać przewidzianemu w art. 7 i art. 4. ust. 2, istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C–366/05). W dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 . z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 d przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej – opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/3 3 5/E WG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Skoro zatem według stanu prawnego obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%, to należy stwierdzić, iż omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Spółkę kwestii niekonstytucyjności opodatkowania zmiany umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r., organ stwierdził, że może ona zostać oceniona wyłącznie przez sąd. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. – "organy podatkowe nie są powołane do oceny zgodności rozporządzeń z ustawą, czy też poszczególnych ustaw z Konstytucją. Kompetencja ta leży wyłącznie po stronie sądu, a w przypadku niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny istniejących przepisów, a jedynie zobowiązane są do ich prawidłowego stosowania". Jak dalej zauważył – "w myśl jednego z orzeczeń NSA zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą, tak jak sąd, odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04 LEX 173339)". Zdaniem organu wskazany przepis § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej spełnia wszystkie cechy legalności. Nie jest on sprzeczny z obowiązującą w dacie jego wydania Konstytucją z 1952 r. która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu – rozporządzenia czy zarządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie przekracza upoważnienia określonego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w sformułowania - m.in., że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy naliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. W konsekwencji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o "stwierdzenie niezgodności z konstytucją PRL § 54 Rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. (Dz.U. 1983 r., Nr 34 poz. 161 ze zm.) i odmowę zastosowania przepisu rangi podstawowej, prowadzącą do przyjęcia, że w "dacie 1 lipca 1984 w Polsce nie obowiązywała opłata skarbowa od operacji podwyższenia kapitału zakładowego". Zarzuty podniesione w skardze stanowią w większości powtórzenie zarzutów odwołania. Skarżąca Spółka zarzuca decyzji organu podatkowego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z 9 kwietnia 1973 r nr 73/80/EWG dotyczącą udzielania wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. oraz niezasadne oparcie się na treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku i zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "jakkolwiek w dacie 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa, będąca odpowiednikiem podatku kapitałowego, była pobierana według stawki 5% od umowy spółki w przypadku wkładów innych niż te, których przedmiotem jest nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, to jednak podstawą poboru był, jak zresztą sam wskazał Naczelnik [...] [...] US, przepis rozporządzenia Rady Ministrów, co do którego w tamtym okresie nie było odpowiedniej delegacji ustawowej, nie zaś przepis rangi ustawowej. Obowiązująca wówczas ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226) nie przewidywała wprost poboru przedmiotowego podatku; tym bardziej nie określała jego wysokości. Art. 1 ust. 1 pkt 3 d przewidywał jedynie, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki". Wskazała na obowiązujący wówczas art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r., który stanowił, iż Rada Ministrów na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem. Zaznaczyła, iż skoro ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała, że opłacie tej podlegają transakcje, które prowadzą do podwyższenia kapitału w już istniejących spółkach (lecz tylko umowy zawiązujące spółki), zaś delegacja z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zezwalała jedynie na uszczegółowienie w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 tej ustawy, ustanawianie w tym rozporządzeniu nowych przedmiotów opłaty skarbowej (tj. powiększenia kapitału zakładowego), wykraczało poza granice delegacji ustawowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 1987 r., K 1/87, OTK 1987/1/3). Konstytucja PRL nie zawierała expressis verbis przepisu nakazującego nakładanie podatków, określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń od kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawowej. Zasada wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych została jednak wyprowadzona przez TK z przepisów Konstytucji PRL i znalazła potwierdzenie w orzecznictwie TK (por. wyroki TK z 19 października 1988 r., UW 4/88, OTK 1988/1/5, z 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986/1/2, z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986/1/1, z 22 kwietnia 1987 r., K 1/87/OTK 1987/1/3). Zdaniem Trybunału zasadę wyłączności ustawowej dla najważniejszych elementów konstrukcji podatku można wywieść z konstytucyjnej zasady państwa prawego. Z zasadą tą łączy się wymóg regulowania w formie ustawy praw i obowiązków jednostki w stosunku do państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe (por. wyroki TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK–A 2002/2/13, z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK–A 2002/4/44). Dalej argumentowała, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą natomiast zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji daniny publicznej. Zasada wyłączności ustawy pod rządami Konstytucji PRL została jednoznacznie potwierdzona w wyroku TK z 19 października 1988 r., UW 4/88, OTK 1988/1/5, w którym stwierdzono, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Oznacza to, że pobór w dacie 1 lipca 1984 r. opłaty skarbowej od omawianych transakcji podwyższenia kapitału zakładowego nie znajdował uzasadnienia i oparcia, mimo takiego obowiązku wynikającego z konstytucji oraz orzeczeń TK, w żadnym przepisie rangi ustawowej (podstawą podatku od "czynności powiększenia kapitału zakładowego spółki" był wyłącznie przepis rozporządzenia wykonawczego, określający istotne elementy obowiązku podatkowego i jego konstrukcję, z przekroczeniem delegacji ustawowej). Przekroczenie zaś delegacji ustawowej powoduje niekonstytucyjność regulacji zawartej w rozporządzeniu. Skoro zatem pobieranie opłaty skarbowej w roku 1984 r. w Polsce pozbawione było podstawy ustawowej (brak legalności) uprawniony jest wniosek, że zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały wówczas (w sposób legalny) opodatkowaniu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając argumentację w nim zawartą. Dodatkowo wyjaśnił, że organ odwoławczy stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Tym samym brak jest przesłanek uzasadniających bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy z pominięciem prawa krajowego, tj. obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 249 TWE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/ EWG oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 tej ustawy, a organ odwoławczy w treści uzasadnienia swojej decyzji odniósł się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" – (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł ([...]), pobranego przez notariusza w dniu 31 maja 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] złotych poprzez emisję nowych akcji i pokryciem ich wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.o.p.d.o.f."). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego. Tym samym rozważania dotyczące prawidłowości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego warto rozpocząć od przybliżenia krajowej regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają zmiany umowy spółki kapitałowej, przez które rozumie się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w tym czasie ustawą. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera bowiem na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Nie sposób odmówić racji stronie skarżącej, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winny stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich, ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r., sprawa C–160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orzeczeń 1990, s. 6399,pkt 14). Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C–177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I–3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C–106/89, Zb. Orz. 1990, s. I–4135). Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy, zdaniem składu orzekającego, przypisać temu, iż Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać – na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach – wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Podkreślić trzeba, iż żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach tej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG – Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, iż skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, wbrew zasadniczym argumentom skargi, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Rozważania dotyczące skutków art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, wokół którego koncentrują się wywody strony skarżącej, poprzedzić warto wskazaniem, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym), lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers–Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C–494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I–525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C–46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell–Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I–3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle przytoczonych przepisów odnotować trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że analizowana regulacja nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Jednocześnie wskazać należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma (o czym była już mowa powyżej) zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski, nieobowiązujących w dacie jej przystąpienia do Unii Europejskiej dyrektyw, w tym Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującej państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku ETSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C–366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia – opubl. www.curia.eu). Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać wspomnianemu wyżej istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C–366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), którą zastąpiono Dyrektywę nr 69/335/EWG w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 z późn. zm. dalej: "u.o.s.") i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 z późn. zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przywołaną ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej powstawał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej – ustawodawca jednoznacznie ustanowił obowiązek pobrania opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne jak – "pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 ust. 3 lit. d) tej ustawy objęte opłatą skarbową miały na ów czas charakter konsensualny, którego nie utraciły, a więc dochodziły i dochodzą do skutku (są zawarte) z chwilą zgodnego oświadczenia stron, niezależnie od tego, kiedy zachodzą faktyczne skutki danej czynności, a także niezależnie od tego, czy strony rozwiążą później tę umowę lub od niej odstąpią. Chwilą powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej była i jest – chwila dokonania takiej czynności, moment powstania – sporządzenia dokumentu (umowy pisemnej), co do czynności związanej z "zawiązaniem" spółki. Przy czym należy zaakcentować, iż katalog zawarty w przytoczonym powyżej art. 1 u.o.s. dotyczy czynności cywilnoprawnych, nie zaś kontraktów. W przypadku umów spółki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia tej umowy. Mając na względzie powyższe stwierdzić, należy iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Prawidłowości owej implementacji nie można, w ocenie Sądu, podważać powołując się na kwestię zgodności opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z ówczesną Konstytucją. Kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno–gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust.1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podustawowego. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, nadmienić także należy, iż w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził m.in., że Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Resumując powtórzenia wymaga, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania – na gruncie niniejszej sprawy – nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, iż w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych (i unormowania tej kwestii wyłącznie w drodze rozporządzenia), nie były objęte podatkiem kapitałowym. Resumując – opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie: w cytowanym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 wyżej powołanej ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano w § 54 ust. 1, 3 i 4, iż: a) opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%, b) postawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, a także wskazującego, że: c) za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r., do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Z tej też przyczyny, ustawa o P.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. W świetle powyższego jawi się konieczność podkreślenia, iż nie da się obronić poglądu, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez prawotwórcę pojęciem "wkłady wspólnika", w ocenie Sądu w żaden sposób nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność prawodawcy – w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych – uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Redakcja tego przepisu nie jest najbardziej właściwa, ale nie można przy jej wykładni pominąć okresu jego tworzenia i obowiązywania. Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie uiszczenia opłaty skarbowej generalnie powstaje z mocy prawa – o czym szerzej powyżej – a jej wysokość określa powyżej przytoczony § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do nieuprawnionego wyłączenie z opodatkowania spółek akcyjnych, i zróżnicowanie podmiotów zobowiązanych w zależności od typu spółki – czego prawodawca nie uczynił. Tak więc, nie zagłębiając się w analizę słowną tego przepisu, skonstatować należy, że celem ustawodawcy było zrównanie w skutkach zawiązania spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 tegoż rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Wskazując, że za kapitał zakładowy uważa się "wszelkie wkłady wspólników", z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – a zatem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością "również dopłaty", czyli, poza tym typem spółki ustawodawca w przepisie tym – unormował także wszystkie inne typy spółek kapitałowych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kodeks spółek handlowych dokonuje podziału spółek na: a) spółki osobowe, b) spółki kapitałowe. W tym miejscu należy stwierdzić, iż omawiana regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła, w art. 217, wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym do ustawy. Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w u.o.s. opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat, gdyż delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bardzo szeroki zakres. W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETSWE w sprawie C–366/05 Optimus – Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia – opubl. www.curia.eu). Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w 2005 r. kapitału zakładowego Spółki nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. W tym zakresie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08, a także w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/11, i z tego też powodu, odwołał się do argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu tych orzeczeń. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.